●任曉蘭 董永泉

民國(guó)時(shí)期財(cái)政法治初嘗試
——以民國(guó)遺產(chǎn)稅法的制定過(guò)程為例

●任曉蘭 董永泉

財(cái)政是國(guó)家權(quán)力的基礎(chǔ)和保障，財(cái)政法治是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代國(guó)家治理的基本要求。為了防止財(cái)政活動(dòng)偏離公共利益，要充分保證社會(huì)公眾對(duì)重大財(cái)政事項(xiàng)的決定權(quán)，實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主?？梢哉f(shuō)，財(cái)政民主是財(cái)政法治的基礎(chǔ)和前提，只有充分實(shí)現(xiàn)民主才能達(dá)到法治。稅收作為財(cái)政資金的主要來(lái)源，稅收法治是財(cái)政法治的應(yīng)有之意，民國(guó)時(shí)期我國(guó)遺產(chǎn)稅法的制定過(guò)程中，學(xué)界圍繞著遺產(chǎn)稅是否應(yīng)當(dāng)開(kāi)征等問(wèn)題各抒己見(jiàn)，在一定程度上可以看作是我國(guó)財(cái)政法治在民國(guó)時(shí)期的一次有益嘗試。

財(cái)政法治《遺產(chǎn)稅條例（草案）》社會(huì)參與

法治理念一般與自由民主和人民主權(quán)相輔相成，法治的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)民主，抑或說(shuō)民主決策最有效的方式是實(shí)現(xiàn)法治。公共財(cái)政是國(guó)家為了向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供公共物品或公共服務(wù)而進(jìn)行的再分配行為，國(guó)家權(quán)力的順利行使無(wú)疑要依賴財(cái)政資金作為其基礎(chǔ)和保障，但是財(cái)政權(quán)的實(shí)現(xiàn)往往從某種程度上意味著要適當(dāng)“剝奪”公民的基本權(quán)利，需要公民權(quán)利作出一定程度的讓渡。要想保證公民的基本權(quán)利不被過(guò)度侵害，就需要在法律中明確規(guī)定財(cái)政權(quán)的范圍和界限。從這個(gè)角度上講，公共財(cái)政對(duì)法治有著天然追求，而國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源無(wú)疑是稅收，稅收也是國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)最直接的“侵奪”，因此，稅法的完善對(duì)于財(cái)稅法治抑或財(cái)政法治的形成有著極其重要的意義。遺產(chǎn)稅作為一種直接稅，在民國(guó)時(shí)期曾制定了一系列有關(guān)遺產(chǎn)稅征收的法律法規(guī)，并在民國(guó)后期有過(guò)遺產(chǎn)稅征收的法律實(shí)踐，對(duì)民國(guó)時(shí)期遺產(chǎn)稅法及其制定過(guò)程的研究，有助于完善對(duì)我國(guó)財(cái)政法治實(shí)現(xiàn)進(jìn)程的體認(rèn)。

一、民國(guó)時(shí)期《遺產(chǎn)稅條例（草案）》出臺(tái)的歷史背景

北洋政府成立初期在財(cái)政稅收上仍然采取清朝政府的稅收征收方針。由于封建財(cái)政瘋狂地剝削和搜刮，加之帝國(guó)主義侵略者對(duì)中國(guó)進(jìn)行肆意的掠奪和搶劫，以及各派軍閥連年混戰(zhàn)，軍政開(kāi)支很大，財(cái)政非常困難。因此不斷有人建議像英美國(guó)家那樣創(chuàng)辦所得稅、遺產(chǎn)稅等稅種，從而增加財(cái)政收入。1915年夏，在北洋政府?dāng)M定《遺產(chǎn)稅條例草案》11則時(shí)，有這樣的論述：“查英國(guó)遺產(chǎn)稅，多收至一千六百萬(wàn)鎊之巨。日本亦收至四百萬(wàn)元。我國(guó)各省承繼爭(zhēng)產(chǎn)之案，無(wú)時(shí)不有。若征遺產(chǎn)之稅，為數(shù)必匪微細(xì)。名目雖屬創(chuàng)見(jiàn)，試行不致擾民，亦良稅之一種，開(kāi)源之一端也?！?/p>

中國(guó)早期的遺產(chǎn)稅可以追溯到民國(guó)初年，遺產(chǎn)稅法思想起源于孫中山先生當(dāng)時(shí)提出的“三民主義”精神，而“三民主義”的核心要義就是民生主義，其中“節(jié)制資本”就是節(jié)制私人資本。對(duì)于節(jié)制資本，孫中山先生主張利用累進(jìn)的所得稅和遺產(chǎn)稅來(lái)節(jié)制私人資本。征收遺產(chǎn)稅，一方面可以直接限制財(cái)富過(guò)于集中到個(gè)人手中，從而不至于使私人資本足以控制國(guó)計(jì)民生；另一方面還可以縮小貧富差距，這正是“節(jié)制資本”的主要目的，可以有效地平衡社會(huì)財(cái)富，體現(xiàn)稅制公平。1912年12月，北洋政府財(cái)政總長(zhǎng)周學(xué)熙提出征收遺產(chǎn)稅。他主張：遺產(chǎn)稅“對(duì)于行為而征收，即為中國(guó)向來(lái)未有之稅目，而又無(wú)重復(fù)值可虞”，并且“實(shí)行累進(jìn)課征，與公平之原則既符，而亦達(dá)普及之目的”。次年，國(guó)務(wù)總理兼財(cái)政總長(zhǎng)熊希齡在“內(nèi)閣宣言書(shū)”中又一次主張開(kāi)征遺產(chǎn)稅。他說(shuō)到：整頓財(cái)政根本方法有三，其一便是改革稅制，“就現(xiàn)行諸稅擇其中最繁苛厲民者裁汰之”，同時(shí)“略參以國(guó)家社會(huì)主義，添設(shè)新稅，求國(guó)家增加收入而民亦間接受其利”，其新稅就包括遺產(chǎn)稅。

可以說(shuō)，民國(guó)時(shí)期之所以有人提倡開(kāi)征遺產(chǎn)稅，不僅是西方先進(jìn)稅收思想的影響，更在于我國(guó)當(dāng)時(shí)的稅收制度存在很多弊病，當(dāng)時(shí)我國(guó)賦稅制度明顯違背了稅收公平原則。檢查審閱當(dāng)時(shí)每年中央的財(cái)政收入就會(huì)發(fā)現(xiàn)，中央稅收總收入的百分之八十以上都來(lái)自關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅這樣的間接稅，而直接稅則少之又少。巨大的間接稅負(fù)擔(dān)最后勢(shì)必會(huì)轉(zhuǎn)嫁到普通消費(fèi)者身上，這種負(fù)擔(dān)對(duì)于那些富人來(lái)說(shuō)幾乎可以忽略不計(jì)，而對(duì)于普通消費(fèi)者來(lái)說(shuō)負(fù)擔(dān)很重，顯然不符合稅收公平原則。這就亟需一種直接稅的出現(xiàn)來(lái)彌補(bǔ)上述不足，而遺產(chǎn)稅作為一種直接稅顯然符合當(dāng)時(shí)的背景。

二、社會(huì)對(duì)于遺產(chǎn)稅是否應(yīng)當(dāng)開(kāi)征的爭(zhēng)論

《遺產(chǎn)稅條例（草案）》的制定過(guò)程，引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)遺產(chǎn)稅是否應(yīng)當(dāng)開(kāi)征的廣泛爭(zhēng)論。當(dāng)時(shí)對(duì)遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論主要分為兩派：一方是支持遺產(chǎn)稅的開(kāi)征，另一方則認(rèn)為開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件還不具備。

對(duì)于支持遺產(chǎn)稅的一方，又有很多不同的觀點(diǎn)。當(dāng)時(shí)許多人主張國(guó)外學(xué)者賓森提出的絕產(chǎn)充公的觀點(diǎn)，學(xué)者黎成材在文章中進(jìn)一步闡述了這一觀點(diǎn)，“絕產(chǎn)充公，即沒(méi)有子嗣繼承的產(chǎn)業(yè)，沒(méi)收入官的說(shuō)法?！眲傞_(kāi)始主要是指對(duì)于被繼承人死亡后沒(méi)有留下遺書(shū)的產(chǎn)業(yè)，或者遺書(shū)還沒(méi)有派送的，財(cái)產(chǎn)都要收為國(guó)有。后來(lái)這種觀點(diǎn)出現(xiàn)在《有供無(wú)負(fù)》中，其中是這樣陳述的：“由于二十抽一的稅負(fù)，實(shí)際上重于充公。因?yàn)樗鼪](méi)有合法繼承人，那么拿走而沒(méi)有人被牽連?！卑凑諏W(xué)者賓森的觀點(diǎn)，除了直系親屬以外，對(duì)于沒(méi)有遺書(shū)的贈(zèng)與，都應(yīng)該廢止；而且還要對(duì)于沒(méi)有嫡系子嗣繼承遺產(chǎn)的立遺囑人的贈(zèng)予權(quán)加以限制。這才是絕產(chǎn)充公的本質(zhì)。既然這種學(xué)說(shuō)被推廣，就應(yīng)該包括傳給各支的遺產(chǎn)在其中。賓森還提出“無(wú)論是否有遺書(shū)，政府都應(yīng)與旁觀相繼人（祖叔侄等）均分遺產(chǎn)，而對(duì)于沒(méi)有子嗣作為嫡親相繼人的財(cái)產(chǎn)，需要依法酌量充公?！睂W(xué)者密魯贊成賓森的理論主張，但是在此基礎(chǔ)上更有延伸，認(rèn)為“私產(chǎn)的權(quán)利，未必包含繼承權(quán)在內(nèi)。所以沒(méi)有遺書(shū)的遺產(chǎn)，必須一律充公，直系支系都不能繼承。即使有遺書(shū)，直系也不能要求過(guò)多?！睋Q句話說(shuō)，密氏認(rèn)為只要是繼承人，只可以在遺產(chǎn)中拿走足夠自己謀生自立的數(shù)目。對(duì)于沒(méi)有遺書(shū)的遺產(chǎn)而言，政府就要全部沒(méi)收。絕產(chǎn)充公說(shuō)無(wú)論是當(dāng)時(shí)還是放到現(xiàn)代來(lái)講，似乎都顯得不近人情，更與我們所提倡的財(cái)政民主、財(cái)政法治背道而馳，因?yàn)檫z產(chǎn)屬于被繼承人生前合法所得，對(duì)于這部分財(cái)產(chǎn)的處置應(yīng)該充分尊重財(cái)產(chǎn)所有人的意見(jiàn)，即便被繼承人生前沒(méi)有訂立遺囑，也應(yīng)該充分考慮被繼承人的家庭情況，不能一味地全部沒(méi)收。

約翰·孟勒從財(cái)產(chǎn)衡平說(shuō)，也可以叫均富主義說(shuō)這個(gè)角度提出了自己的觀點(diǎn)，他提到“任何人都不能承受超過(guò)中庸數(shù)以上的遺產(chǎn)”，其言外之意就是說(shuō)政府不能允許社會(huì)的大部分財(cái)產(chǎn)集中到少數(shù)人手中，應(yīng)該通過(guò)稅收對(duì)私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配，從而縮小貧富差距。學(xué)者張志樑也持類似觀點(diǎn)，他從完善直接稅稅制這個(gè)角度進(jìn)一步論證了這個(gè)觀點(diǎn)，提到直接稅無(wú)外乎遺產(chǎn)稅和所得稅兩種，而所得稅已經(jīng)逐步開(kāi)征，遺產(chǎn)稅也應(yīng)該緊隨其后，況且直接稅相比于間接稅而言不可轉(zhuǎn)嫁，完全根據(jù)納稅人的納稅能力大小來(lái)納稅，富者多納稅貧者少納，更能夠體現(xiàn)稅收的公平性。持遺產(chǎn)稅平均社會(huì)財(cái)富觀點(diǎn)的學(xué)者還有黃豪，他認(rèn)為國(guó)家應(yīng)該以遺產(chǎn)稅作為平均社會(huì)財(cái)富的工具，并且引用J. S.Mill的觀點(diǎn)認(rèn)為沒(méi)有人可以擁有比他能夠獨(dú)立生活所需要的財(cái)富還多的遺產(chǎn)。因此，他主張開(kāi)征遺產(chǎn)稅對(duì)個(gè)人的遺產(chǎn)進(jìn)行限制。

學(xué)者銘禮從給付能力說(shuō)的角度論述了自己的觀點(diǎn)，他認(rèn)為遺產(chǎn)屬于繼承人的偶然所得，相比于那些沒(méi)有繼承遺產(chǎn)的人來(lái)講，繼承人會(huì)因?yàn)槔^承遺產(chǎn)而增加其給付能力，因此對(duì)其所繼承的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅是理所當(dāng)然的，而且這部分人也不會(huì)有什么稅痛可言，因?yàn)檫z產(chǎn)本來(lái)就屬于意外所得，相比于所得稅而言，它更能獲得納稅人的普遍遵從。不僅能夠增加國(guó)庫(kù)收入，也能夠起到平均社會(huì)財(cái)富的作用，同時(shí)符合所倡導(dǎo)的稅收公平原則。學(xué)者黎成材所提倡的意外收入說(shuō)與上述提到的給付能力說(shuō)有異曲同工之妙，他在文章中提到：“意外收入說(shuō)，指定遺產(chǎn)稅為純正直接稅，及取所有相繼人。大約財(cái)產(chǎn)相繼，皆得偶然，課其稅，誰(shuí)說(shuō)不適宜。凡以平等及力量為課稅的原則的人，沒(méi)有不明白相繼人因偶得承繼的權(quán)利，而增加其納稅之本能。且以個(gè)人入息為力量的標(biāo)準(zhǔn)，早為學(xué)者所公認(rèn)?！钡撬蔡岬揭环N例外情況，例如一個(gè)男子死后，身后還有自己的妻子和孩子要養(yǎng)活，這個(gè)家庭完全依靠該男子的勞動(dòng)所得生活，如今該男子去世，家里唯一的支柱不在了，顯然該家庭沒(méi)有因?yàn)橐馔馐杖爰{稅能力增強(qiáng)，反而負(fù)擔(dān)變得更重，如果這時(shí)政府再對(duì)其征收遺產(chǎn)稅，無(wú)疑是雪上加霜。這就要求政府后期設(shè)立遺產(chǎn)稅制度時(shí)對(duì)這種情況加以考慮，不管是免征也好，設(shè)立低的遺產(chǎn)稅稅率也好，總之不能額外增加這部分人的負(fù)擔(dān)。

學(xué)者沈星若從遺產(chǎn)稅的效果這個(gè)角度論證了自己的觀點(diǎn)，提到遺產(chǎn)稅對(duì)于資本的分配具有積極的作用，因?yàn)槿绻豁?xiàng)產(chǎn)業(yè)通過(guò)繼承關(guān)系落到不善經(jīng)營(yíng)的人手中，這部分產(chǎn)業(yè)很有可能會(huì)被荒廢，只有通過(guò)對(duì)這部分產(chǎn)業(yè)征收遺產(chǎn)稅。在這里還有學(xué)者建議應(yīng)該將遺產(chǎn)稅的稅率設(shè)置得高一點(diǎn)，這樣繼承人才會(huì)迫于高額遺產(chǎn)稅的壓力將這部分自己不善經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)業(yè)出售，讓這部分產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)入到自由競(jìng)爭(zhēng)的行列，最終會(huì)流向善于經(jīng)營(yíng)的人手中，從而實(shí)現(xiàn)資本的重新分配。我國(guó)著名財(cái)政學(xué)家、財(cái)經(jīng)教育家崔敬伯也從多個(gè)方面闡述了遺產(chǎn)稅的優(yōu)點(diǎn)，首先他認(rèn)為征收遺產(chǎn)稅在財(cái)政方面具有兩個(gè)天然的優(yōu)點(diǎn)：第一，遺產(chǎn)稅征收便利，不容易引起納稅人的抗稅反應(yīng)，這一點(diǎn)和前面提到的意外收入說(shuō)有相似之處，因?yàn)檫z產(chǎn)屬于偶然所得，因此對(duì)這部分財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅也是理所當(dāng)然的。第二，遺產(chǎn)歸屬確定，因?yàn)槔^承人是確定的，因此很容易確定遺產(chǎn)的流向，不容易發(fā)生隱藏遺產(chǎn)或者轉(zhuǎn)嫁的情形。第三，征收遺產(chǎn)稅能夠促進(jìn)我國(guó)教育的發(fā)展，關(guān)于這一點(diǎn)崔敬伯是這樣論述的，“遺產(chǎn)稅一物，因教育之進(jìn)步而來(lái)者，仍以還之教育，以為發(fā)展之用。如此交相推進(jìn)，則遺產(chǎn)稅之發(fā)達(dá)，亦即教育之發(fā)達(dá)，繳納遺產(chǎn)稅者，亦即有功教育之人?！?/p>

除了支持遺產(chǎn)稅的觀點(diǎn)以外，一些學(xué)者論證了自己反對(duì)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理由。首先，反對(duì)的觀點(diǎn)認(rèn)為開(kāi)征遺產(chǎn)稅對(duì)于家族制度有不良影響。錢大章在文章中提到：“吾國(guó)社會(huì)，系由大家庭制度所形成，在大家庭制下，家人父子，財(cái)產(chǎn)不分，往往書(shū)十口之家，生活賴一二人努力維持。婦女之依賴男子，尤為習(xí)見(jiàn)。且因家產(chǎn)系數(shù)共有，不論個(gè)人之收入如何懸殊，至析產(chǎn)時(shí)，仍平均分配?！边@樣做的好處就是有利于家族成員之間的和睦共處，增強(qiáng)家族之間的凝聚性。況且這種大家族制度的存在給遺產(chǎn)稅的征收帶來(lái)一定的阻礙，因?yàn)楸焕^承人一般都會(huì)在自己死之前將自己的財(cái)產(chǎn)分割，這就導(dǎo)致死后沒(méi)有遺產(chǎn)可言，根本就無(wú)從征收遺產(chǎn)稅，所以反對(duì)者主張要想開(kāi)證遺產(chǎn)稅必須等到中國(guó)這種大家庭制度消失以后。

另一種反對(duì)遺產(chǎn)稅的觀點(diǎn)認(rèn)為征收遺產(chǎn)稅會(huì)打擊人們的儲(chǔ)蓄積極性，因?yàn)楸焕^承人生前之所以苦心經(jīng)營(yíng)，不斷積聚自己的財(cái)富，就是為了死后能將自己的財(cái)產(chǎn)留給子孫，從而改善他們的生活。如果這時(shí)候征收遺產(chǎn)稅，會(huì)打擊他們這種儲(chǔ)蓄的積極性，對(duì)于自己的后人心理上也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。如果沒(méi)有遺產(chǎn)稅，他們會(huì)幫助自己的父輩共同經(jīng)營(yíng)，為的就是能夠繼承自己父輩的這項(xiàng)產(chǎn)業(yè)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅無(wú)疑會(huì)打擊他們的積極性。學(xué)者武尚權(quán)認(rèn)為人們對(duì)于自己的財(cái)產(chǎn)有遺贈(zèng)自由的權(quán)利，政府無(wú)權(quán)干涉，更不能對(duì)這部分財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。他是這樣表述的：“國(guó)家征收遺產(chǎn)稅就是一種違反人們私產(chǎn)自由權(quán)的租稅。像這樣剝奪天賦人權(quán)，是最違背倫理的原則。他們更認(rèn)為人們不但有私產(chǎn)自由權(quán)，而且有遺產(chǎn)遺贈(zèng)自由權(quán)。這個(gè)遺產(chǎn)遺贈(zèng)自由權(quán)也是天賦人權(quán)，也是神圣不可侵犯的，所以國(guó)家征收遺產(chǎn)稅也就是違反人們遺產(chǎn)遺贈(zèng)自由權(quán)的一種租稅。”

作為直接稅的一種，遺產(chǎn)稅在某種程度上屬于對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的直接“侵犯”。如何讓納稅人放心地把自己的錢交給政府，讓其代為進(jìn)行再分配，這就需要在制定稅法時(shí)廣泛征求民意，在此基礎(chǔ)上制定出的稅法才能獲得納稅人的普遍遵從，才能實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主、財(cái)政法治?？梢哉f(shuō)，民國(guó)初期這些關(guān)于是否開(kāi)征遺產(chǎn)稅的討論，在一定程度上為后面遺產(chǎn)稅相關(guān)條例的出臺(tái)奠定了理論基礎(chǔ)，不少學(xué)者都是站在納稅人的角度闡述自己對(duì)于遺產(chǎn)稅的意見(jiàn)或建議，這不僅是廣泛爭(zhēng)取民意的體現(xiàn)，也說(shuō)明財(cái)政法治的思想已經(jīng)在當(dāng)時(shí)中國(guó)的精英學(xué)界產(chǎn)生共識(shí)。

三、民國(guó)時(shí)期遺產(chǎn)稅法的制定

民國(guó)三、四年，最初是由鐸爾孟和章宗元兩人提議應(yīng)該舉征遺產(chǎn)稅，當(dāng)時(shí)就引起了國(guó)民政府的注意。民國(guó)四年夏，總統(tǒng)府財(cái)政討論會(huì)就參照章宗元氏的草案，擬定了《遺產(chǎn)稅征收條例》十一則。這是中國(guó)歷史上頭一次由政府機(jī)關(guān)發(fā)表遺產(chǎn)稅條例的事實(shí)。該條例草案的內(nèi)容主要包括：（1）納稅人，以嗣子為納稅人。草案規(guī)定凡是無(wú)子立嗣的人，在嗣子繼承遺產(chǎn)的時(shí)候納稅。（2）減免稅，對(duì)于繼承遺產(chǎn)在1000元以下的免稅，對(duì)于將遺產(chǎn)捐贈(zèng)給公共慈善機(jī)構(gòu)或者合族義莊者免稅。（3）稅率，繼承遺產(chǎn)在1000元以上的，按照5%的稅率納稅，繼承遺產(chǎn)在10萬(wàn)元以上的，按照10%的稅率納稅。（4）納稅方式，由當(dāng)事人報(bào)告官署核定應(yīng)該繳納的稅額以后，購(gòu)買印花稅票，粘貼在繼書(shū)、遺囑或者繼承協(xié)議、分家書(shū)上，送到官署驗(yàn)明后蓋章才能生效。

從這次草案的內(nèi)容不難看出，遺產(chǎn)稅的納稅范圍僅限于無(wú)子繼承的財(cái)產(chǎn)，這和前面已經(jīng)討論的“絕產(chǎn)充公說(shuō)”所主張的觀點(diǎn)大致相同，只是這里并沒(méi)有決定將無(wú)子繼承的財(cái)產(chǎn)全部充公，估計(jì)是考慮到我國(guó)當(dāng)時(shí)有立嗣的習(xí)慣。所謂嗣子是指男性在沒(méi)有子孫的情況下，為了延續(xù)香火而在同族中確定的繼承人，立嗣也有一定的條件和限制，立嗣一旦完成，對(duì)于被繼承人而言，嗣子就取得了財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)，同時(shí)承擔(dān)服從被繼承人或其寡妻的親權(quán)和教令的義務(wù)。草案第六條明確規(guī)定對(duì)于遺產(chǎn)不足一千元的給予免稅，這充分表明了遺產(chǎn)稅的“均富”目的。雖然在后來(lái)的修改中將免稅額提高到了五千元，但這一規(guī)定顯然說(shuō)明遺產(chǎn)稅是針對(duì)富人的稅種。草案第五條規(guī)定，對(duì)于超過(guò)一千元的遺產(chǎn)，應(yīng)該納稅5%，對(duì)于超過(guò)十萬(wàn)元的遺產(chǎn)，應(yīng)該納稅10%，不難看出，遺產(chǎn)越多所要繳納的遺產(chǎn)稅越多，在某種程度上遺產(chǎn)稅就會(huì)起到調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距的作用，稅收的目的前面已經(jīng)提到稅收是財(cái)政收入的主要來(lái)源，而公共財(cái)政是國(guó)家為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供公共物品或公共服務(wù)而進(jìn)行的政府分配行為。因此征收遺產(chǎn)稅能夠豐富財(cái)政資金，實(shí)現(xiàn)財(cái)富的再分配，縮小貧富差距。草案第六條還規(guī)定對(duì)于遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)于公共善舉或合族義莊的也應(yīng)該免稅，可以看出從民國(guó)初期政府對(duì)于慈善就有了深刻的認(rèn)識(shí)，從而鼓勵(lì)被繼承人將自己的財(cái)產(chǎn)捐給慈善事業(yè)的行為。

該條例草案的內(nèi)容差不多完全是仿照章宗元的遺產(chǎn)稅草案。雖然內(nèi)容上可能存在很多缺點(diǎn)，但是其畢竟是中國(guó)遺產(chǎn)稅條例的雛形。美中不足的是當(dāng)時(shí)政府對(duì)于鐸爾孟氏的建議沒(méi)有完全重視，所以未能把他的遺產(chǎn)稅率一項(xiàng)補(bǔ)充在里邊，不過(guò)，該條例草案當(dāng)時(shí)由于時(shí)局動(dòng)蕩，并沒(méi)有真正實(shí)施。但是回顧這項(xiàng)條例草案的制定經(jīng)過(guò)，前期經(jīng)過(guò)了長(zhǎng)時(shí)間的討論以及許多學(xué)者的論證，有些已經(jīng)反映在條例草案的原文里。

此后，遺產(chǎn)稅又經(jīng)過(guò)了一系列的發(fā)展以及修訂，全國(guó)財(cái)政會(huì)議于十七年（1928）七月召開(kāi)，會(huì)議討論決定開(kāi)展遺產(chǎn)稅征收工作，并于次年一月制定遺產(chǎn)稅條例施行細(xì)則，遺憾的是此細(xì)則并未頒布。民國(guó)二十四年（1935）七月，立法院決定將財(cái)政收支系統(tǒng)法更名為遺產(chǎn)稅；民國(guó)二十五年（1936）二月，財(cái)政部擬出開(kāi)征遺產(chǎn)稅的九項(xiàng)原則以及暫時(shí)條例草案十三條，隨后經(jīng)過(guò)行政院第二百五十六次會(huì)議決議修訂通過(guò)，送請(qǐng)中央政治委員會(huì)核定；二十六年（1937）一月，財(cái)政部根據(jù)遺產(chǎn)稅原則十項(xiàng)的具體內(nèi)容，重新修訂了“遺產(chǎn)稅暫行條例草案”三十條，并提交到立法院參考討論，但此期間由于抗戰(zhàn)的原因，立法院決定暫時(shí)停會(huì)；二十九年（1940）七月，民國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)始正式施行。民國(guó)遺產(chǎn)稅法由開(kāi)始的原則到暫行條例，再到后來(lái)實(shí)施細(xì)則的正式施行經(jīng)歷了六年的時(shí)間，遺產(chǎn)稅法于三十五年（1945）四月十六日正式由國(guó)民政府公布實(shí)施，同年七月十二日遺產(chǎn)稅施行細(xì)則由行政院公布，討論了二三十年的遺產(chǎn)稅法正式在我國(guó)確立。

值得注意的是，在民國(guó)時(shí)期遺產(chǎn)稅法的制定過(guò)程中，社會(huì)公眾對(duì)于遺產(chǎn)稅是否應(yīng)當(dāng)開(kāi)征、應(yīng)當(dāng)如何開(kāi)征以及相關(guān)法律法規(guī)細(xì)則的完善等方面，始終保持著參與爭(zhēng)論與評(píng)析的熱情，表達(dá)著他們對(duì)于納稅人權(quán)利的堅(jiān)持，在一定程度上可以看作是我國(guó)財(cái)政法治在民國(guó)時(shí)期的一次有益嘗試。

（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）

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