萬里霜

摘 要：虛假審計報告事件在我國屢屢發(fā)生，而在實務(wù)中，注冊會計師幾乎不會因之作出民事賠償。這種情況嚴(yán)重限制了注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。分析我國注冊會計師民事責(zé)任法律制度的特點及審計民事索賠程序，探討其所涉及的注冊會計師過錯認(rèn)定、審計報告使用者的范圍及民事責(zé)任的內(nèi)容、注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任程度等關(guān)鍵問題。在已有研究的基礎(chǔ)上，對推定過錯原則的適用性、區(qū)分審計報告使用者的類型以分別確定違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，以及分別追究被審計單位和注冊會計師民事責(zé)任等問題進(jìn)行了研究。

關(guān)鍵詞： 注冊會計師；虛假審計報告；民事責(zé)任；年報審計；資本市場

中圖分類號：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A文章編號：1003-7217（2016）02-0139-06

一、研究背景：注冊會計師民事責(zé)任承擔(dān)情況

注冊會計師對虛假驗資報告的民事責(zé)任承擔(dān)，曾經(jīng)在1996～1998年間達(dá)到一個高峰，結(jié)果導(dǎo)致一些會計師事務(wù)所因賠償金額過高而破產(chǎn)，引致了審計界的大量關(guān)注和質(zhì)疑[1]；崔勇[2]。其后，隨著最高人民法院《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》（1998）13號文的發(fā)布，以及注冊會計師驗資報告的改進(jìn)、驗資業(yè)務(wù)在經(jīng)濟生活中重要性下降等情況的變化，審計界與驗資業(yè)務(wù)相關(guān)的賠償案例迅速減少。

時至今日，注冊會計師的另一類鑒證業(yè)務(wù)：財務(wù)報表審計在我國已經(jīng)成為注冊會計師業(yè)務(wù)的重要組成內(nèi)容。其中，資本市場的上市公司年報審計的影響面最為廣泛。在其30多年的發(fā)展過程中，上市公司虛假年報審計案從原野案、“新三案”①發(fā)展到銀廣廈案、黎明股份案，再從桂林集琦案、夏新電子案發(fā)展到綠大地、新大地等案例，注冊會計師一次又一次地成為被審計單位財務(wù)造假的“幫兇”[3，4]。每一年度，財政部、證監(jiān)會、中注協(xié)等監(jiān)管部門均有發(fā)布與注冊會計師失職相關(guān)的檢查結(jié)果或行政處罰公告（見表1）。

迄今為止，我國資本市場上的投資者“成功”地追究了會計師事務(wù)所賠償責(zé)任的案例僅有藍(lán)田股份案、天一科技案及外高橋案案例。其中，外高橋案中，會計師事務(wù)所因違約責(zé)任賠償了上市公司2000萬元，因侵權(quán)責(zé)任賠償了投資者3500元；而在另兩個案例中，會計師事務(wù)所承擔(dān)的均為連帶賠償責(zé)任。

較多虛假審計報告事件，注冊會計師民事責(zé)任承擔(dān)極為有限。這種情況導(dǎo)致的后果十分嚴(yán)重：其一，迫使更多的投資者在進(jìn)行投資決策時并不將審計意見和財務(wù)報表作為主要依據(jù)，從而進(jìn)一步加劇了我國資本市場的投機性。其二，審計價值難以實現(xiàn)。理論上，年報審計的價值可以體現(xiàn)維護市場經(jīng)濟秩序，促進(jìn)被審計單位提升經(jīng)營管理有效性等。如果注冊會計師不承擔(dān)民事責(zé)任，則其工作將起到相反的效果，如擾亂市場經(jīng)濟秩序，幫助被審計單位內(nèi)部人掏空公司資產(chǎn)等。其三，客觀上使注冊會計師審計成為一種資源浪費，不僅浪費注冊會計師資源，而且浪費被審計單位的資源。其四，不利于審計質(zhì)量的提升，無法達(dá)到促進(jìn)注冊會計師事業(yè)發(fā)展的目的。

為此，本文通過研究我國注冊會計師民事責(zé)任法律體系的構(gòu)成內(nèi)容，以尋找注冊會計師民事責(zé)任履行嚴(yán)重不足的原因。

二、文獻(xiàn)回顧：注冊會計師和審計報告使用者的利益保護之爭

綜觀已有的研究文獻(xiàn)，較多研究的目標(biāo)旨在保障注冊會計師權(quán)益。其研究內(nèi)容圍繞在限定注冊會計師的民事責(zé)任范圍，或提出規(guī)避民事責(zé)任的建議之上。張蕊（2003）分析注冊會計師民事責(zé)任的性質(zhì)、歸責(zé)原則和舉證責(zé)任，提出注冊會計師抗辯其民事責(zé)任的可能事由[5]。趙保卿（2002）提出由于注冊會計師行業(yè)尚處初步發(fā)展階段，事務(wù)所抗風(fēng)險能力較弱，注冊會計師法中有必要對注冊會計師賠償責(zé)任進(jìn)行必要的上限限制，即增加對注冊會計師賠償責(zé)任的上限規(guī)定[6]。蔣堯明（2007）認(rèn)為注冊會計師應(yīng)充分利用司法解釋及相關(guān)的法律法規(guī)中的免責(zé)及共同侵權(quán)事由，把民事賠償責(zé)任限定在合理的范圍之內(nèi)[7]。張旺峰等（2006）提出在歸責(zé)原則上，應(yīng)當(dāng)參照民法中對瑕疵產(chǎn)品致害的歸責(zé)方法，采用嚴(yán)格責(zé)任原則；而在賠償問題上，要充分考慮注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的特殊性[8]。

近年來，面對民事訴訟實務(wù)中出現(xiàn)的注冊會計師履責(zé)嚴(yán)重不足的情況，審計業(yè)界開始重新審視相關(guān)民事責(zé)任制度體系的設(shè)計。研究者開始探討是否應(yīng)當(dāng)增加追究注冊會計師民事責(zé)任的承擔(dān)，即更多地保護審計報告使用者（主要指投資者）的利益。收集事實數(shù)據(jù)時，較多研究者發(fā)現(xiàn)我國資本市場對注冊會計師法律責(zé)任的追究呈現(xiàn)明顯的“重行政、輕民事”的特點，且行政處罰在事實上成為提起民事訴訟的前置條件。王兵等分析了2001～2009年被證監(jiān)會處罰的會計師事務(wù)所，認(rèn)為證監(jiān)會對會計師的處罰并不能顯著改進(jìn)審計質(zhì)量（2011）[9]。丁紅燕（2013）分析證監(jiān)會2006～2010年間的處罰公告，認(rèn)為雖然處罰程度有所加重，但相對于上市公司舞弊的金額以及審計師的審計收入來說，還是較輕，起不到任何威懾作用[10]。戚少麗（2012）分析證監(jiān)會2001～2011年間的處罰公告，認(rèn)為證監(jiān)會監(jiān)管不及時、處罰不力[11]。鐘誠元等（2010）[12]、孫曉梅等（2009）[13]、劉亞莉等（2006）[14]的研究有類似的結(jié)論。

研究者對注冊會計師民事責(zé)任的探討，是基于民事責(zé)任的追究對注冊會計師的懲戒效應(yīng)這一前提。劉笑霞（2014）總結(jié)已有相關(guān)研究時，結(jié)論之一為“對注冊會計師正式的法律懲戒，無論是來自投資者的民事訴訟還是證券監(jiān)管部門或者行業(yè)自律組織的處罰，都會對注冊會計師的行為產(chǎn)生影響，并且，這種影響還具有擴散效應(yīng) （示范效應(yīng) ）”[15]。然而，這種懲戒效應(yīng)的發(fā)揮，只有在民事責(zé)任法律體系真正能夠基于公平的原則，對各方的責(zé)任進(jìn)行合理的確定基礎(chǔ)之上。劉燕（2003）認(rèn)為，注冊會計師的法律責(zé)任歸根結(jié)底是一個資本市場風(fēng)險的公平與合理分配的問題。注冊會計師的法律責(zé)任并非一個會計職業(yè)制度建設(shè)中的附屬性的或邊緣性的問題，而是直接關(guān)系到整個職業(yè)的生存空間[16]。李明輝（2004）在分析虛假財務(wù)報告民事責(zé)任主體時，將注冊會計師與上市公司、董事、控股股東、經(jīng)理、監(jiān)事等并列為民事責(zé)任主體，“如果注冊會計師沒有履行誠信義務(wù)，在審計時沒有遵循職業(yè)規(guī)范并保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)應(yīng)發(fā)現(xiàn)的錯弊，甚至與管理當(dāng)局協(xié)同舞弊，出具不實審計報告，就違反了誠信義務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任”[17]。徐廣海（2014）分析了注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則、免責(zé)抗辯事由、因果關(guān)系認(rèn)定原則、民事賠償責(zé)任、民事訴訟方式等方面存在的問題，有針對性地提出完善建議[18]。三、對注冊會計師民事追責(zé)的法律程序

在注冊會計師年報審計30多年的發(fā)展過程中，我國與注冊會計師民事責(zé)任相關(guān)的法律規(guī)范從無到有，基本形成了一個相對完善的體系。其中，主要相關(guān)法律規(guī)范如表2所示。

依據(jù)表2所列示法律規(guī)范中的相關(guān)條款，對注冊會計師民事責(zé)任的認(rèn)定程序及關(guān)鍵環(huán)節(jié)描述如圖1所示：

圖1中：

注冊會計師存在過錯是對其追究民事責(zé)任的要件之一。

注冊會計師的過錯導(dǎo)致發(fā)布的虛假審計報告是對其追究民事責(zé)任的要件之二。

審計報告使用者遭受的經(jīng)濟損失與虛假審計報告之間的因果關(guān)系是對注冊會計師追究民事責(zé)任的要件之三。

只有在同時具備上述三個要件的情況下，審計報告使用者才能提起民事訴訟。

對審計報告使用者的損失，由被審計單位承擔(dān)全部的賠償責(zé)任。

對審計報告使用者的損失，如果被審計單位無力賠償全部或部分，由注冊會計師在責(zé)任范圍內(nèi)作補充賠償。

四、注冊會計師過錯的認(rèn)定

注冊會計師存在過錯是認(rèn)定其民事責(zé)任的第一個關(guān)鍵要件。《民法》（1987）第106條：“公民、法人違反合同或者不履行其他義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過錯分割國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。沒有過錯，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。此項條款將民事責(zé)任的認(rèn)定分為“過錯原則”和“無過錯原則”。在“無過錯原則”下，行為人只要給他人造成損失，不論其主觀上是否存在過錯，均應(yīng)承擔(dān)責(zé)任?；趯徲嫻ぷ鞯男再|(zhì)及其固有局限性，即使注冊會計師完全按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則工作，仍然存在不能發(fā)現(xiàn)被審計單位造假的可能性。因此，采用“過錯原則”追究注冊會計師民事責(zé)任得到廣泛的認(rèn)可。《注冊會計師法》（2014）第42條：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，適用了“過錯原則”。

“過錯原則”分為“普通過錯原則”和“推定過錯原則”。兩者區(qū)別在于舉證責(zé)任的承擔(dān)者?！捌胀ㄟ^錯責(zé)任”下，實行“誰主張誰舉證”；“推定過錯責(zé)任”在舉證責(zé)任上要求由被告來證明自己沒有過錯，免除受害人證明侵權(quán)行為人有過錯的舉證責(zé)任。《注冊會計師法》未明確指明在民事責(zé)任判定上究竟采用何種過錯原則，而《公司法》（2014）②、《證券法》（2014）③的相關(guān)條款中均明確要求由注冊會計師“證明自已沒有過錯”，屬于“推定過錯原則”的表述。

然而，在資本市場關(guān)于年報審計的民事訴訟中，注冊會計師是否存在“過錯”，并非由注冊會計師作自我證明，而是由證券監(jiān)管部門對注冊會計師的行政處罰作為證據(jù)。換言之，審計報告使用者只有在財政部、證監(jiān)會或其它行政監(jiān)管部門公開發(fā)布了針對注冊會計師的行政處罰決定后，才“獲得”注冊會計師存在“過錯”的證據(jù)，才有權(quán)發(fā)起民事訴訟。在與資本市場有關(guān)的民事糾紛中，證券監(jiān)管部門的處罰已經(jīng)成為一個“前置條件”，在沒有證監(jiān)會對注冊會計師的處罰公告的情況下，法院并不接受對注冊會計師提起的民事訴訟。

筆者認(rèn)為《公司法》、《證券法》中所確定的“推定過錯原則”適用于注冊會計師的民事追責(zé)。行政處罰或刑事處罰可以直接確定注冊會計師“過錯”的存在，而如果被告能夠提交其他能夠“合理懷疑”財務(wù)數(shù)據(jù)存在造假行為證據(jù)，而相應(yīng)的審計報告并未能揭露問題時，法庭應(yīng)予以立案，即采用“推定過錯原則”，要求注冊會計師作自我舉證。例如，被審計單位財務(wù)數(shù)據(jù)中存在明顯的錯誤；被審計單位無法解釋外部分析師對財務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)疑；被審計單位新管理層披露前屆管理層的造假行為；被審計單位向不同部門或單位提交的財務(wù)數(shù)據(jù)有較大出處或自相矛盾等。

五、注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的對象：審計報告的使用者

審計報告使用者的范圍是一個可變量。為了提升職業(yè)地位，注冊會計師行業(yè)強調(diào)審計服務(wù)對委托人之外的第三人，例如潛在投資者、債權(quán)人、社區(qū)、員工、政府監(jiān)管部門等，甚至對整個社會所具有的價值。然而，在面臨法律責(zé)任風(fēng)險時，注冊會計師則強調(diào)對第三人承擔(dān)責(zé)任是有限的?，F(xiàn)有文獻(xiàn)在分析此問題時，較多地分為“對委托人的責(zé)任”和“對第三人的責(zé)任”兩個方面研究。其中，“對委托人的責(zé)任”可分為“違約責(zé)任”和“侵權(quán)責(zé)任”，“對第三人的責(zé)任”則屬于“侵權(quán)責(zé)任”。筆者認(rèn)為將注冊會計師民事責(zé)任劃分為違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任時，更能厘清問題的實質(zhì)。（一）違約責(zé)任

根據(jù)審計業(yè)務(wù)約定書的約定，注冊會計師接受委托人的委托，對被審計單位編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計，理應(yīng)對“委托人”負(fù)責(zé)。此處所稱的“委托人”，通常指財產(chǎn)的所有者。在上市公司審計中，“委托人”即為“全體股東”。這是一個抽象的概念。在證券市場上，股票按工作日交易，使得上市公司的“全體股東”是一個不斷變化的團體?！叭w股東”究竟包括在被審計年度持過公司股權(quán)的股東，還是僅指被審計年度截止日那一天的股東，難以明確。通常將之籠統(tǒng)地理解為被審計年度的全體股東，其利益由“控股股東”或“實際控制人”所代表。 “全體股東”根據(jù)審計業(yè)務(wù)約定書對注冊會計師的索賠，是基于合同約定的條款而進(jìn)行，例如注冊會計師未按時按質(zhì)提交審計報告、未履行保密責(zé)任等，屬于違約責(zé)任。審計業(yè)務(wù)的特殊性，使審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容、樣式明顯不同于普通合同，建議基于《合同法》的要求，制定具體的法規(guī)予以規(guī)范。

（二）侵權(quán)責(zé)任

審計業(yè)務(wù)需對哪些經(jīng)濟主體承擔(dān)侵權(quán)的民事責(zé)任，尤其是除了“全體股東”之外的哪些“第三人”應(yīng)納入民事責(zé)任范圍，是審計理論界及實務(wù)界一直討論的問題。王燁等（2010）[19]提出應(yīng)將審計侵權(quán)民事責(zé)任置于公司治理結(jié)構(gòu)的框架之下，合理設(shè)定注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的預(yù)防水平，尋求最小的預(yù)期社會成本，在注冊會計師、被審計單位及公眾投資者等利害關(guān)系人之間實現(xiàn)利益平衡。郭丹（2010）[20]回顧上世紀(jì)以來，英美等普通法系國家，注冊會計師對第三人審計法律責(zé)任的擴張與收縮過程，認(rèn)為“將注冊會計師對第三人的責(zé)任由‘合同責(zé)任向‘已知的第三人的侵權(quán)責(zé)任擴張，再向‘可預(yù)見的第三人的侵權(quán)責(zé)任擴張，是擴大注冊會計師責(zé)任范圍的社會時代潮流所需”。喻采平（2008）[21]建議在侵權(quán)法的框架下重建注冊會計師對第三人民事歸責(zé)原則。Chung等（2010）[22]比較了七個國家審計師的立法，發(fā)現(xiàn)隨著資本市場和審計業(yè)務(wù)的全球化，普通法系國家（包括美國、加拿大、英國、澳大利亞和新西蘭）已經(jīng)制訂了提升審計師責(zé)任的法律，大陸法系國家（包括德國和法國）則未進(jìn)行法律或監(jiān)管制度的變革。

在我國法律實務(wù)中，注冊會計師需承擔(dān)民事責(zé)任的第三方由《法釋2003》確定。該法律解釋意見中明確地將注冊會計師的責(zé)任對象確定為：對虛假陳述“具有民事索賠權(quán)的主體，是在虛假陳述實施日及以后，至揭露日或者更正日之前買入該證券的投資人”。從該項解釋意見的表述來看，它所確定的“索賠主體”，在虛假陳述日，即審計報告公布日，屬于潛在投資者，尚未成為被審計單位真正的股東，為“可預(yù)見的第三人”。那么，對于審計報告公布日之前的股東，尤其是委托年報審計業(yè)務(wù)的“全體股東”而言，如果他們至揭露日或更正日之前仍然持有被審計單位的股票（以下簡稱長期股東），是否有資格成為“索賠主體”？性質(zhì)上，“長期股東”屬于審計報告不僅屬于已知的審計報告使用者，而且其主體部分為“控股股東”或“實際控制人”，他們更加關(guān)注審計報告。審計報告是其作出繼續(xù)持有、出售、抵押或其它資本運營投資決策的重要依據(jù)，其權(quán)利理應(yīng)得到保障。現(xiàn)有法律框架將這一部分利害關(guān)系人排除在侵權(quán)責(zé)任法律保障之外，不符合公平立法原則。此外，除了股東及潛在投資者之外的其它第三人的利益，也缺乏相應(yīng)的法律規(guī)范保障。

鑒此，在注冊會計師侵權(quán)責(zé)任問題上，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從審計基本概念框架上對審計服務(wù)對象進(jìn)行重新思考，梳理各類審計意見使用人的訴求，制定配套的利益保障機制。

六、賠償額度的計算：經(jīng)濟損失與虛假審計意見的因果關(guān)系

《法釋2003》規(guī)定投資人可以向虛假陳述人要求賠償其在證券交易中發(fā)生的實際損失④。投資人實際發(fā)生的損失金額包括投資差額損失及相關(guān)傭金和印花稅。計算投資者經(jīng)濟損失時包括了虛假陳述揭露或者更正后發(fā)生的證券價格下跌的全部，是將證券價格下跌的因素全部歸責(zé)于虛假陳述實施者⑤。

審計報告使用者如果因為信賴了審計報告而作出了經(jīng)濟決策，繼而因?qū)徲媹蟾娴奶摷俣馐芰私?jīng)濟損失，則注冊會計師需為其過錯承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。這是對注冊會計師追究賠償責(zé)任的基本理由。然而，一個經(jīng)濟主體在作出經(jīng)濟決策時，并不僅僅只是考量審計信息。以股票投資者為例，在其進(jìn)行股票買賣之前，除了審計報告之外，通常需要綜合考量被審計單位財務(wù)信息本身、股票價格走勢、對公司發(fā)展?fàn)顩r的預(yù)期，股票市場的總體趨勢和市場信息，甚至市場小道消息等。此外，就投資者本身來看，其決策結(jié)果也是其個人資金條件、已知信息，以及風(fēng)險偏好共同影響的結(jié)果。審計報告只是其作出投資決策時的考量因素之一。

因此，在界定經(jīng)濟損失與虛假審計報告的因果關(guān)系時，必須考慮審計報告僅為股票投資者作出經(jīng)濟決策的依據(jù)之一的實際情況。將投資人的全部經(jīng)濟損失作為計算注冊會計師民事賠償額度的標(biāo)準(zhǔn)并不公平?！斗ㄡ?003》虛假陳述人包括上市公司、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)⑥。張旺峰等（2006）[8]認(rèn)為虛假審計意見對審計報告使用者的侵權(quán)屬于關(guān)聯(lián)侵權(quán)，即除了注冊會計師外，被審計單位、證券發(fā)行單位、其他中介機構(gòu)等都是致害人，且加害程度不同。在對注冊會計師追責(zé)時，應(yīng)考慮其他虛假信息的影響程度。同時，根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》（2010）的第131條規(guī)定：“受害人對于損害的發(fā)生也有過錯的，可以減輕侵害人的民事責(zé)任。”投資者本身也應(yīng)承擔(dān)一定的投資決策失誤的損失。

七、賠償額度的分擔(dān)：被審計單位的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任

上述關(guān)于被審計單位與注冊會計師為共同侵害的分析并不意味著這兩者的責(zé)任存在先后次序。財務(wù)報表造假和審計報告造假行為的實施者分別為被審計單位和注冊會計師。注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，明確指明財務(wù)報告虛假陳述中被審計單位責(zé)任與注冊會計師責(zé)任的不同。其中，被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任；注冊會計師則有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證⑦。虛假審計報告的產(chǎn)生，可能因注冊會計師和被審計單位共謀而造成，也可能因注冊會計師專業(yè)勝任能力不足、為了降低審計成本而減少審計程序等因素而導(dǎo)致。它并非必定與被審計單位的管理層直接相關(guān)，與財務(wù)報表造假的性質(zhì)并不相同。

在近年來證監(jiān)會的處罰公告中，可以明顯看到注冊會計師在收集審計證據(jù)過程中存在的違法行為?！睹穹ā芳跋嚓P(guān)法律法規(guī)及《侵權(quán)責(zé)任法》均規(guī)定，二人以上共同侵權(quán)造成他人損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。連帶賠償責(zé)任分為普通連帶賠償責(zé)任、比例賠償責(zé)任和補充賠償責(zé)任等類別?！豆痉ā?、《法釋2003》及《法釋2007》則將注冊會計師的賠償責(zé)任界定為“補充賠償責(zé)任”，規(guī)定注冊會計師只需在被審計單位或出資人不足以賠償損失時，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任⑧。將注冊會計師的賠償責(zé)任置于被審計單位之后，混淆了財務(wù)報告虛假陳述和審計報告虛假陳述的概念。對審計報告而言，其真實性的惟一責(zé)任方應(yīng)為注冊會計師。如果注冊會計師未履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，出具虛假的審計意見，理應(yīng)獨立承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而不是與被審計單位分擔(dān)責(zé)任。

八、小結(jié)

對現(xiàn)有注冊會計師民事責(zé)任法律法規(guī)的分析，發(fā)現(xiàn)：其一，現(xiàn)有法律制度框架存在明顯的內(nèi)容缺失。如缺少審計違約的具體追責(zé)辦法；缺少對被審計單位已知股東的利益保障機制；缺少對除潛在投資者之外其它第三人的利益保障機制等。其二，已制定的制度亟待完善。如對注冊會計師過錯的舉證責(zé)任；注冊會計師賠償額度的計算；注冊會計師與被審計單位賠償責(zé)任的分擔(dān)機制等。

上述問題，直接導(dǎo)致實務(wù)中注冊會計師幾乎不需因虛假審計報告進(jìn)行民事賠償?shù)氖聦?。對于注冊會計師行業(yè)本身而言，在民事責(zé)任面前，需要真正從行業(yè)發(fā)展的角度去思考該項問題，基于公平、合理的原則承擔(dān)民事責(zé)任，以此謀求在整個經(jīng)濟運行框架中的行業(yè)地位。

注釋：

①“新三案”指瓊民源案、紅光實業(yè)案和東方鍋爐案。

②《公司法》（2014）第207條：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

③《證券法》（2014）第173條：“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外”。

④參見《法釋2003》第7條。

⑤參見《法釋2003》第30條。

⑥參見《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》。

⑦《法釋2007》第10條：“會計師事務(wù)所承擔(dān)與其過失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時，應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失；對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任；會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實審計金額為限?！?/p>

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（責(zé)任編輯：鐵 青）