◆宋麗穎 ◆高 旭

“價(jià)值相當(dāng)于”：法理分析、實(shí)踐困惑及修法建議

◆宋麗穎 ◆高 旭

文章運(yùn)用文獻(xiàn)資料法以及理論分析與案例分析相結(jié)合的方法，對(duì)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則中有關(guān)扣押、查封納稅人商品和貨物的價(jià)值尺度——“價(jià)值相當(dāng)于”的相關(guān)問題進(jìn)行了研究，認(rèn)為“價(jià)值相當(dāng)于”的立法對(duì)于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為，保障納稅人的合法權(quán)益有著十分重要的意義。但是，由于法律對(duì)“價(jià)值相當(dāng)于”的概念界定不明確，由此導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在查封、扣押納稅人商品和貨物或財(cái)產(chǎn)時(shí)的價(jià)值尺度難以把握，缺乏可操作性，進(jìn)而出現(xiàn)納稅人和國家利益“雙損”局面，違背了立法初衷，影響了法律的嚴(yán)肅性。基于上述問題，結(jié)合工作實(shí)踐，提出了相關(guān)的修法建議。

稅收保全；強(qiáng)制執(zhí)行；扣押查封商品貨物；價(jià)值界定；價(jià)值相當(dāng)于

一、引言

在《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）中，為了保障納稅人的合法權(quán)益不受損害和國家稅款的足額繳納，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的同時(shí)，規(guī)定扣押、查封納稅人物品和財(cái)產(chǎn)的價(jià)值尺度，應(yīng)當(dāng)是“價(jià)值相當(dāng)于”應(yīng)繳納的稅款。按照一般的立法慣例，對(duì)“價(jià)值相當(dāng)于”如何在實(shí)踐中把握，如何按照“價(jià)值相當(dāng)于”的立法精神，變現(xiàn)查封、扣押的物品和財(cái)產(chǎn)的方式及程序應(yīng)當(dāng)在《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）中予以進(jìn)一步明確和細(xì)化。國家稅務(wù)總局依據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的授權(quán)，對(duì)抵稅財(cái)物拍賣、變賣出臺(tái)了一個(gè)辦法，①《抵稅財(cái)物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務(wù)總局令第12號(hào)）。但僅對(duì)拍賣的流程和拍賣費(fèi)用的扣除進(jìn)行了明確，而變賣的方法則相對(duì)粗放，仍然不具有可操作性。自《稅收征管法》《實(shí)施細(xì)則》頒布以來，由于在法律層面的缺失，導(dǎo)致行政執(zhí)行層面具體做法的五花八門，在全國各地由此引起的征納爭(zhēng)議甚至于訴訟層出不窮。文獻(xiàn)檢索發(fā)現(xiàn)，對(duì)該問題的研究幾乎空白，僅有任振理（2002）從一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)因扣押納稅人貨物的價(jià)值爭(zhēng)議的敗訴案例出發(fā)，對(duì)此問題進(jìn)行了分析，認(rèn)為《稅收征管法》中的“價(jià)值相當(dāng)于”法條表述的不確定性導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的差異性和不規(guī)范性，建議對(duì)“價(jià)值相當(dāng)于”的法律表述進(jìn)一步明確定義。在2015年國務(wù)院法制辦公室公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案》（征求意見稿）中，相關(guān)法律條文和法律表述并未修改。因此，本文結(jié)合實(shí)際案例對(duì)《稅收征管法》中“價(jià)值相當(dāng)于”分別從法理分析和實(shí)踐運(yùn)用兩個(gè)方面進(jìn)行分析，并提出“價(jià)值相當(dāng)于”的概念界定、價(jià)值度量以及價(jià)值實(shí)現(xiàn)路徑等，以期對(duì)《稅收征管法》《實(shí)施細(xì)則》的修改和稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中準(zhǔn)確把握“價(jià)值相當(dāng)于”的法律規(guī)定，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益提供參考。

二、“價(jià)值相當(dāng)于”的法律內(nèi)容、立法目的與法律含義

（一）法律內(nèi)容

在《稅收征管法》中，涉及“價(jià)值相當(dāng)于”的法律條文共有三處，分別為第三十七條、第三十八條和第四十條；《實(shí)施細(xì)則》第六十四條對(duì)“價(jià)值相當(dāng)于”的定價(jià)方式進(jìn)行了規(guī)定。在《稅收征管法》中三條法律的性質(zhì)、適用對(duì)象、查封與扣押標(biāo)的物以及執(zhí)法程序有所不同，第三十七條和第三十八條為稅收保全措施，第四十條為稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施；第三十七條針對(duì)“未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人”，第三十八條和第四十條適用對(duì)象為辦理稅務(wù)登記，正常從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人；第三十七條扣押、查封的標(biāo)的物為納稅人的“商品和物品”，第三十八條和第四十條扣押、查封的標(biāo)的物為納稅人的“商品、物品和其他財(cái)產(chǎn)”，根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第五十九條第一款規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財(cái)產(chǎn)，包括納稅人的房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價(jià)證券等動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)”。此外，稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行的程序也有區(qū)別, 《稅收征管法》第三十七條稅收保全措施屬于簡(jiǎn)易程序，第三十八條、第四十條屬一般程序。通過對(duì)上述三條法律的研讀得知，內(nèi)含于《稅收征管法》有關(guān)條款中的“價(jià)值相當(dāng)于”的法律指向和意義是一致的，是扣押和查封商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)的價(jià)值界定。

（二）立法目的

關(guān)于“價(jià)值相當(dāng)于”的立法目的，其基本出發(fā)點(diǎn)是為了保護(hù)納稅人的利益，還是為了保障國家利益？我們認(rèn)為通過對(duì)相關(guān)法律條文的分析這是顯而易見的。首先，從《稅收征管法》的性質(zhì)看，是一部程序法，主要用于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法程序，從這個(gè)意義上說法律本身體現(xiàn)了征納雙方的不平等，因此保護(hù)納稅人的合法權(quán)益是立法的根本要求；其次，從扣押和查封納稅人商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)的執(zhí)法過程看，稅務(wù)機(jī)關(guān)是執(zhí)法的主體并且為主動(dòng)行為，而納稅人是被動(dòng)性執(zhí)行行為，居于“弱勢(shì)”地位，所以保護(hù)納稅人的利益理所應(yīng)當(dāng)；再次，從《稅收征管法》《實(shí)施細(xì)則》中有關(guān)條文的表述看，有嚴(yán)格的前置條件、執(zhí)法程序和較為完整的法律“救濟(jì)”措施，還有因執(zhí)法不當(dāng)損害納稅人利益后給予經(jīng)濟(jì)賠償?shù)挠嘘P(guān)規(guī)定，處處體現(xiàn)著保護(hù)納稅人利益的思想和措施。通過以上分析，“價(jià)值相當(dāng)于”的立法目的，主觀上應(yīng)當(dāng)是保護(hù)納稅人的利益，當(dāng)然，在客觀上也具有保障國家稅收及時(shí)足額入庫的作用。

（三）法律含義

在現(xiàn)代漢語中，“相當(dāng)” 一詞大致有四個(gè)意思，分別是指兩方面差不多，配得上或者能夠相抵，適宜，合適。①何九盈，王 寧，董 琨：《辭源》，北京：商務(wù)印書館，2015年版，第2889頁。顧名思義，從字面上解釋，“價(jià)值相當(dāng)于”是指兩方面差不多的價(jià)值。在《稅收征管法》《實(shí)施細(xì)則》中，對(duì)“價(jià)值相當(dāng)于”的含義并無準(zhǔn)確界定，由此在法律的理解上容易引起爭(zhēng)議，在執(zhí)法實(shí)踐中難以把握。根據(jù)上述法律內(nèi)容的解釋和立法目的分析，我們對(duì)“價(jià)值相當(dāng)于”的法律含義從以下幾個(gè)方面展開探討。

首先，從立法的初衷與立法目標(biāo)講，“價(jià)值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價(jià)值相等于”。因?yàn)橹挥小暗葍r(jià)”的理解，立法才有實(shí)質(zhì)意義，才能對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的“權(quán)力濫用”具有規(guī)范和監(jiān)督作用，當(dāng)然，納稅人的合法權(quán)益才能得以保障。但從法律表述看，查封、扣押的標(biāo)的物涵蓋很廣泛，既有商品、貨物，也有其他財(cái)產(chǎn)；既有動(dòng)產(chǎn)，也有不動(dòng)產(chǎn)。不管哪種形態(tài)的財(cái)產(chǎn)，只要是實(shí)物狀態(tài)，都存在市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)和已用物品的折舊問題，還有整體價(jià)格的不可分割性問題。所以，“價(jià)值相等于”永遠(yuǎn)是一個(gè)理論上的概念問題，在實(shí)踐中難以實(shí)現(xiàn)。

其次，從法律的具體表述看，應(yīng)當(dāng)理解為“價(jià)值近似于”?！秾?shí)施細(xì)則》第六十四條規(guī)定“對(duì)價(jià)值超過應(yīng)納稅額且整體不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或納稅擔(dān)保人無其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)的情況下可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及保管、拍賣等費(fèi)用”。那么，在不考慮商品、財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)因素的情況下，對(duì)整體財(cái)產(chǎn)的價(jià)值分割就存在一個(gè)價(jià)值度量準(zhǔn)確性問題。因此，“價(jià)值近似于”的理解具有可行性和可操作性。但是，對(duì)“近似”應(yīng)當(dāng)有一個(gè)幅度的基本界定，一旦“近似”成為一個(gè)橡皮尺度時(shí)，立法便成為一種擺設(shè)，不但達(dá)不到立法目的，還會(huì)造成更為惡劣的后果。

第三，從稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐看，由于查封和扣押納稅人的商品、貨物、財(cái)產(chǎn)無所不包，形態(tài)各異，從價(jià)值角度可任意分割者少之又少，而不可分割者居多。加之，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下，商品與財(cái)產(chǎn)的價(jià)格是動(dòng)態(tài)的，價(jià)格的高低受制于市場(chǎng)的供求關(guān)系，對(duì)特定商品或財(cái)產(chǎn)價(jià)格的確定，只能放在市場(chǎng)的環(huán)境中才能度量，也就是說，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)把所查封和扣押的商品、貨物、財(cái)產(chǎn)進(jìn)入商業(yè)收購或商業(yè)拍賣階段時(shí)，方可準(zhǔn)確計(jì)量?jī)r(jià)格。由此可見，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在查封、扣押階段就把握“價(jià)值相等于”的尺度是不現(xiàn)實(shí)的。

綜上分析，從詞語學(xué)角度看，“價(jià)值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價(jià)值相等于”；從立法初衷和立法目的層面看，也必然是“價(jià)值相等于”。然而，從執(zhí)法實(shí)踐看，“價(jià)值相等于”是無法實(shí)現(xiàn)的。所以，“價(jià)值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價(jià)值近似于”，而不應(yīng)當(dāng)是“價(jià)值相等于”。

三、“價(jià)值相當(dāng)于”的價(jià)值計(jì)量與實(shí)現(xiàn)途徑

（一）價(jià)值計(jì)量方式比較

《實(shí)施細(xì)則》第六十四條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，扣押、查封價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，參照同類商品的市場(chǎng)價(jià)、出廠價(jià)或者評(píng)估價(jià)估算。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款方法確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，還應(yīng)當(dāng)包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發(fā)生的費(fèi)用?！毙枰f明的是，該條部分規(guī)定與《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》（以下簡(jiǎn)稱《行政強(qiáng)制法》）第二十五條第三款和第二十六條第三款規(guī)定相悖，因不屬于本文討論的主要內(nèi)容，另文探討。①《行政強(qiáng)制法》第二十五條第三款規(guī)定，“對(duì)物品需要進(jìn)行檢測(cè)、檢驗(yàn)、檢疫或者技術(shù)鑒定的，查封、扣押的期間不包括檢測(cè)、檢驗(yàn)、檢疫或者技術(shù)鑒定的期間。檢測(cè)、檢驗(yàn)、檢疫或者技術(shù)鑒定的期間應(yīng)當(dāng)明確，并書面告知當(dāng)事人。檢測(cè)、檢驗(yàn)、檢疫或者技術(shù)鑒定的費(fèi)用由行政機(jī)關(guān)承擔(dān)?！薄缎姓?qiáng)制法》第二十六條第三款規(guī)定，“因查封、扣押發(fā)生的保管費(fèi)用由行政機(jī)關(guān)承擔(dān)。”根據(jù)上述規(guī)定，價(jià)值計(jì)算的法定方式有三種：市場(chǎng)價(jià)、出廠價(jià)和評(píng)估價(jià)。

1.市場(chǎng)價(jià)。市場(chǎng)價(jià)即市場(chǎng)交易價(jià)格，運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制確定價(jià)格，相對(duì)公平合理，從理論上說是一個(gè)理性的選擇。但是，有以下問題需要進(jìn)一步討論和明確：一是市場(chǎng)價(jià)格的顯著特征是，相同的商品（物品）在不同的時(shí)空背景下，價(jià)格變動(dòng)差異很大。也就是說，查封和扣押時(shí)的“市場(chǎng)價(jià)”不等于拍賣、變賣時(shí)的“市場(chǎng)價(jià)”。實(shí)踐中，“溢價(jià)”與“折價(jià)”的情況都可能發(fā)生，通常情況下“損價(jià)”發(fā)生概率幾乎高達(dá)100%。由此可見，在查封、扣押環(huán)節(jié)以市場(chǎng)價(jià)度量的“價(jià)值相當(dāng)于”，在后續(xù)程序中難以“保值”。二是因?yàn)樵S多商品（國家價(jià)格管制商品、貨物除外）在市場(chǎng)是競(jìng)價(jià)銷售的，市場(chǎng)價(jià)格如何確定？誰來確定？顯然，由征納雙方中任何一方確定的價(jià)格都不具有公允性，且與立法初衷相悖。盡管《實(shí)施細(xì)則》第六十九條對(duì)抵稅物品的變現(xiàn)方式和渠道有相關(guān)的要求，國家稅務(wù)總局對(duì)此也做出具體規(guī)定，②《抵稅財(cái)物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務(wù)總局令第12號(hào)）。但是，由于拍賣機(jī)構(gòu)在縣一級(jí)設(shè)置不普遍，加之拍賣的程序復(fù)雜，在“時(shí)限”上會(huì)有所沖突；而“變現(xiàn)”方式看似簡(jiǎn)單，但具體操作難以實(shí)現(xiàn)（詳見本文第四部分征管案例），致使征納雙方利益兩敗俱傷。

2.出廠價(jià)。選擇出廠價(jià)格計(jì)算，從表面上看比選擇市場(chǎng)價(jià)可行，但是，一方面，現(xiàn)在許多商品、貨物的營(yíng)銷價(jià)格有不同的選擇策略，有平價(jià)銷售（以進(jìn)價(jià)銷售）的，有區(qū)域差別定價(jià)的，還有與銷量掛鉤確定出廠價(jià)的，顯然價(jià)格的選擇也是難題；另一方面，即便有規(guī)范的出廠價(jià)，在當(dāng)前激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，出廠價(jià)也難以吸引消費(fèi)者購買。由此可見，以出廠價(jià)格計(jì)算也是不可行的。

3.評(píng)估價(jià)。采用評(píng)估價(jià)格計(jì)價(jià)，無論是計(jì)價(jià)機(jī)構(gòu)，還是計(jì)價(jià)方式相對(duì)來說是比較可行的。但是，如果價(jià)格評(píng)估程序優(yōu)先于稅務(wù)機(jī)關(guān)的扣押、查封，那么，一方面，對(duì)納稅人商品、財(cái)物的價(jià)格評(píng)估不具有法定性，納稅人可以不配合；另一方面，納稅人聞?dòng)嵑罂赡軐⑸唐贰⒇?cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移或藏匿，影響后續(xù)執(zhí)法的進(jìn)行。如果評(píng)估程序后置的話，扣押、查封時(shí)價(jià)值計(jì)量又成難題，“價(jià)值相當(dāng)于”無法掌握，必然會(huì)出現(xiàn)多扣或少扣的問題。在調(diào)查中得知，這種計(jì)價(jià)方式是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍采用的方式，征納雙方對(duì)此爭(zhēng)議不大，但是，實(shí)踐中也存在這樣的問題：一是物價(jià)機(jī)構(gòu)在評(píng)估中是以合格商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)為前提的，一旦評(píng)估后發(fā)現(xiàn)假冒偽劣商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，評(píng)估價(jià)格無法實(shí)現(xiàn)，因此，必然要在評(píng)估前和扣押、查封后嵌入一個(gè)商品（物品）鑒定程序；二是價(jià)格評(píng)估和鑒定是要收費(fèi)用的，而《實(shí)施細(xì)則》第六十四條和國家稅務(wù)總局《抵稅財(cái)物拍賣、變賣施行辦法》中并未明確費(fèi)用項(xiàng)目和承擔(dān)責(zé)任人。

（二）價(jià)值實(shí)現(xiàn)途徑

稅收保全措施超過法定期限，納稅人仍未繳納稅款的，經(jīng)稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，終止保全措施，轉(zhuǎn)入強(qiáng)制執(zhí)行階段。這時(shí)從價(jià)值實(shí)現(xiàn)角度講，稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行過程中扣押和查封的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第四十條規(guī)定，“以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！蹦敲矗芭馁u、變賣”實(shí)現(xiàn)的價(jià)值如何與“扣押、查封”時(shí)所把握的“價(jià)值相當(dāng)于”一致？一旦價(jià)值縮水又如何保證抵繳相應(yīng)的稅款以及支付法定的其他費(fèi)用？

拍賣，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)將扣押和查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)交由法定的拍賣機(jī)構(gòu)按照拍賣程序，通過競(jìng)價(jià)銷售的方式來出賣財(cái)物換取現(xiàn)款的行為。變賣，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)將扣押和查封的商品、貨物或者其他在不宜進(jìn)行拍賣時(shí)，以其他有效予以出售而換取現(xiàn)款的行為。《實(shí)施細(xì)則》第六十九條對(duì)變賣有具體要求：“稅務(wù)機(jī)關(guān)將扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)變價(jià)抵繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)交由依法成立的拍賣機(jī)構(gòu)拍賣；無法委托拍賣或者不適用于拍賣的，可以交由當(dāng)?shù)厣虡I(yè)企業(yè)代為銷售，也可以責(zé)令納稅人限期處理；無法委托商業(yè)企業(yè)銷售，納稅人也無法處理的，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)變價(jià)處理，具體辦法由國家稅務(wù)總局規(guī)定。”拍賣較變賣的最大區(qū)別表現(xiàn)在有法定的程序、范圍和方式，具有公開性、競(jìng)爭(zhēng)性和規(guī)范性的特點(diǎn)；變賣的過程則相對(duì)自由一些。國家為了規(guī)范變賣行為，防止納稅人利益受到傷害，在《實(shí)施細(xì)則》中，對(duì)變賣行為的適用設(shè)置了前提條件，即“無法拍賣時(shí)”，同時(shí)又規(guī)定了變賣的具體規(guī)范。但是誰來確認(rèn)和批準(zhǔn)“無法拍賣時(shí)”的情形，后續(xù)的變賣規(guī)定也未出臺(tái)，從法律角度講變賣方式是不具有可操作性的。然而，在基層的執(zhí)法實(shí)踐中，由于拍賣機(jī)構(gòu)的分布不具有廣泛性以及拍賣過程的復(fù)雜性，影響稅務(wù)執(zhí)法程序的時(shí)效性，當(dāng)然更為關(guān)鍵的是稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押和查封的商品、物品絕大多數(shù)是價(jià)值不大的零碎物品，所以，一般會(huì)選擇變賣方式，由此必引起征納紛爭(zhēng)乃至復(fù)議訴訟案件頻發(fā)。

經(jīng)筆者對(duì)陜西省國稅局和地稅局的調(diào)查，選擇變賣方式的案件占總案件的90%，其中，約有20%左右因市場(chǎng)需求和價(jià)格原因無法變賣。通過以市場(chǎng)價(jià)計(jì)價(jià)的標(biāo)的物價(jià)值變賣后“縮水”50%左右；通過以出廠價(jià)計(jì)算的標(biāo)的物變賣后“縮水”30%左右；通過以評(píng)估價(jià)計(jì)算的標(biāo)的物變賣后“縮水”20%左右。在拍賣的案件中，約有10%的標(biāo)的物“流拍”，在拍賣方式中，價(jià)值“縮水”約20%左右。由此可見，“價(jià)值相當(dāng)于”的立法目標(biāo)在實(shí)踐中無法保障，進(jìn)而納稅人的利益無法保障，當(dāng)然國家利益也必然受到損害。

四、“價(jià)值相當(dāng)于”的實(shí)踐困惑：一個(gè)征管案例引發(fā)的反思

陜西省略陽縣某超市2006年2月進(jìn)行工商登記并辦理稅務(wù)登記證后開業(yè)經(jīng)營(yíng)，該超市地處縣城商業(yè)區(qū)，經(jīng)營(yíng)面積約350平方米，營(yíng)業(yè)員5人，經(jīng)營(yíng)范圍為日用百貨。由于財(cái)務(wù)不健全，按照小規(guī)模納稅人4%的征收率征稅。該經(jīng)營(yíng)戶在經(jīng)營(yíng)初期的一年時(shí)間內(nèi)申報(bào)繳稅比較正常，由企業(yè)申報(bào)每月征收稅款1000～1500元不等。從2007年2月開始，該戶以經(jīng)營(yíng)虧損與經(jīng)營(yíng)不正常為由連續(xù)零申報(bào)5個(gè)月。后經(jīng)稽查5個(gè)月應(yīng)繳稅款18923.50元。之后多次催繳無果，并發(fā)現(xiàn)該經(jīng)營(yíng)戶有轉(zhuǎn)移商品，隱匿其他貨幣、實(shí)物資產(chǎn)的行為，于是根據(jù)《稅收征管法》《實(shí)施細(xì)則》采取了稅收保全措施，扣押了近20000元（按照商品標(biāo)價(jià)計(jì)算）的煙酒以及其他日用百貨，并隨即要求其提供納稅擔(dān)保，被拒絕。在無國有商業(yè)機(jī)構(gòu)收購的情況下，申請(qǐng)物價(jià)部門評(píng)估價(jià)格，經(jīng)評(píng)估扣押商品總價(jià)為15890.20元，無奈又進(jìn)行了二次商品扣押，終于按照評(píng)估價(jià)實(shí)現(xiàn)了“價(jià)值相當(dāng)于”。于是在無法拍賣的情況下，決定公開變賣。然而在變賣過程中被工商局檢查發(fā)現(xiàn)該商品中5800元的“五糧液”是假酒，予以沒收，當(dāng)?shù)谌稳コ锌垩荷唐窌r(shí)已人去樓空。在變賣過程中發(fā)現(xiàn)實(shí)現(xiàn)的商品價(jià)值要低于物價(jià)局評(píng)估價(jià)30%以上，于是停止變賣而由稅務(wù)局按照評(píng)估價(jià)購買，結(jié)果除假酒外全部商品變賣收入8906.50元，抵繳了稅款，其余10017元無法執(zhí)行。之后該商戶以國稅局超扣商品和低價(jià)變賣為由提出行政復(fù)議。

盡管該案件后來在與納稅人多次協(xié)調(diào)和溝通下，納稅人繳清了稅款和撤銷了行政復(fù)議申請(qǐng)。但是該案件的執(zhí)行過程及結(jié)果使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)無論在執(zhí)法程序，還是在具體的執(zhí)法環(huán)節(jié)都感到無所適從。該案例征納雙方爭(zhēng)論的“焦點(diǎn)”是商品的計(jì)價(jià)，法律依據(jù)是“價(jià)值相當(dāng)于”，結(jié)果是納稅人認(rèn)為多扣了商品，而征稅機(jī)關(guān)實(shí)際未扣夠“價(jià)值相當(dāng)于”的商品。上述案件除了反映現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)稅收保全過程中扣押物品的價(jià)值確定的困惑和無奈外，集中存在5個(gè)方面值得反思的問題：一是缺乏扣押物品過程中物品價(jià)格確定的執(zhí)法程序，從程序上無法保證“價(jià)值相當(dāng)于”的實(shí)現(xiàn)；二是物品鑒定環(huán)節(jié)的缺失，增加了“價(jià)值相當(dāng)于”把握的難度和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)；三是“價(jià)值相當(dāng)于”的限定應(yīng)當(dāng)在所扣物品價(jià)值實(shí)現(xiàn)之后，還是應(yīng)在扣押環(huán)節(jié)，從本案例看，在扣押環(huán)節(jié)是不可行的；四是“價(jià)值相當(dāng)于”的確定涉及扣押商品、物品的“變現(xiàn)”方式和環(huán)境，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商品、物品的價(jià)格由市場(chǎng)決定，因此物價(jià)部門的評(píng)估價(jià)也是難以實(shí)現(xiàn)的，其他計(jì)價(jià)方式更是如此；五是現(xiàn)行法律對(duì)扣押商品、物品的“變現(xiàn)”方式和途徑既不明確，也不可行，且缺乏相關(guān)的程序和操作細(xì)則。

五、結(jié)論與修法建議

（一）結(jié)論

根據(jù)上文對(duì)《稅收征管法》《實(shí)施細(xì)則》中有關(guān)“價(jià)值相當(dāng)于”的法理分析和案例討論，我們可以得出如下幾個(gè)基本結(jié)論：一是“價(jià)值相當(dāng)于”的立法目的主要是為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)在扣押和查封納稅人貨物、財(cái)產(chǎn)時(shí)濫用權(quán)力超扣而損害納稅人的正當(dāng)利益，所以主要是保護(hù)納稅人的利益而非保障國家利益。二是從立法初衷看，“價(jià)值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價(jià)值相等于”，但是，由于商品、貨物形態(tài)的多樣和價(jià)值的不可分割性，因此，在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中“價(jià)值相等于”的理解和施行是不現(xiàn)實(shí)的。我們認(rèn)為，“價(jià)值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價(jià)值相近于”。三是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，《實(shí)施細(xì)則》確定的三種定價(jià)方式中的“市場(chǎng)價(jià)”和“出廠價(jià)”不具有可行性，唯有“評(píng)估價(jià)格”相對(duì)比較可行，但如何解決“評(píng)估價(jià)格”在變現(xiàn)過程中的縮水問題，仍然是一個(gè)難題。四是在兩種“變現(xiàn)”方式中，選擇“變賣”方式簡(jiǎn)便、易行、高效，但這種方式程序上不規(guī)范，容易引起征納爭(zhēng)議，甚至于訴訟；“拍賣”方式操作規(guī)范，但因機(jī)構(gòu)布點(diǎn)和程序繁復(fù)，時(shí)效性差。三種定價(jià)方式、兩種“變現(xiàn)”方式都無法實(shí)現(xiàn)與定價(jià)一致的目標(biāo)，一般“縮水”20%-50%。五是稅收保全措施的執(zhí)行過程中有關(guān)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的把握和后續(xù)的貨物、財(cái)產(chǎn)的“變現(xiàn)”缺乏相應(yīng)的執(zhí)行程序，從而導(dǎo)致“價(jià)值相當(dāng)于”的規(guī)定形同虛設(shè)，無法實(shí)現(xiàn)，或者執(zhí)行后陷入國家利益（稅款）和納稅人的利益都無法保障的窘境。

（二）修法建議

1.確立國家利益至上兼顧保障納稅人利益的立法原則。《稅收征管法》是規(guī)范稅收征收管理等一系列活動(dòng)的程序法，立法目的是為了保障國家稅收不受損害，其中的稅收保全措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施是在納稅人已經(jīng)造成國家稅收流失的情況下而采取的一項(xiàng)法律補(bǔ)救措施?；谶@一認(rèn)識(shí)，法律首先應(yīng)當(dāng)保障國家利益，在此基礎(chǔ)上要防止和避免納稅人利益受額外損害。因此通過修改《稅收征管法》相關(guān)內(nèi)容，在稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行環(huán)節(jié)，確立國家利益至上的原則，并使納稅人利益免受額外損失，實(shí)現(xiàn)《稅收征管法》的立法目的，維護(hù)稅法的權(quán)威。

2.改變“價(jià)值相當(dāng)于”的詞語表達(dá)，明確“價(jià)值相當(dāng)于”的法律含義。將“價(jià)值相當(dāng)于”改為“價(jià)值近似于”，并明確正負(fù)誤差的幅度，對(duì)不足或者超過部分及時(shí)補(bǔ)扣或退還。

3.改變“價(jià)值相當(dāng)于”的確定環(huán)節(jié)。為了使“價(jià)值相當(dāng)于”在執(zhí)法實(shí)踐中具有可操作性，把“價(jià)值相當(dāng)于”的計(jì)量環(huán)節(jié)延至扣押貨物、財(cái)產(chǎn)“變現(xiàn)”后。

4.依法前置質(zhì)量技術(shù)鑒定與價(jià)格評(píng)估環(huán)節(jié)。在三種法定的定價(jià)方式中，“評(píng)估價(jià)”比較可行，但是在執(zhí)法實(shí)踐中還是出現(xiàn)了價(jià)值“縮水”的問題，令稅務(wù)機(jī)關(guān)尷尬。因此，明確“評(píng)估價(jià)”為法定的定價(jià)方式，進(jìn)一步完善價(jià)格評(píng)估程序，將質(zhì)量技術(shù)鑒定設(shè)置為前置程序，以確保評(píng)估價(jià)格的有效性。

5.明確“價(jià)值近似于”的“價(jià)值”內(nèi)涵?！抖愂照鞴芊ā分袑?duì)“價(jià)值相當(dāng)于”應(yīng)繳稅款的規(guī)定僅包含稅收滯納金，不包括其他費(fèi)用，那么稅收罰款、相關(guān)機(jī)構(gòu)的鑒定、評(píng)估以及拍賣、變賣過程中發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由誰來承擔(dān)？從納稅人違法行為的后果看，應(yīng)當(dāng)由納稅人承擔(dān)，這具有增加違法成本，教育納稅人遵從稅法的意義。但是從產(chǎn)生的費(fèi)用性質(zhì)看，除了稅收罰款，其他的費(fèi)用是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過程中產(chǎn)生的行政費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成征收成本。因此在扣押和查封商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)的價(jià)值中，除《稅收征管法》已明確的稅款、滯納金外，還應(yīng)包括稅收罰款。同時(shí)，刪去《行政強(qiáng)制法》中由國家行政機(jī)關(guān)承擔(dān)費(fèi)用的內(nèi)容。

6.完善相關(guān)“變現(xiàn)”程序，暢通“變現(xiàn)”途徑?！皟r(jià)值近似于”是一個(gè)彈性的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，最終需要通過價(jià)值的實(shí)現(xiàn)予以體現(xiàn)。在《稅收征管法》《實(shí)施細(xì)則》中，規(guī)定對(duì)稅收保全的貨物、財(cái)產(chǎn)“變現(xiàn)”的方式為“拍賣”和“變賣”。當(dāng)然，“拍賣”有法定的程序，并且在國家稅務(wù)總局的相關(guān)制度①《抵稅財(cái)物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務(wù)總局令第12號(hào)）。中有所細(xì)化和明確，操作性較強(qiáng)，但關(guān)鍵是要解決基層稅務(wù)機(jī)關(guān)常用的“變現(xiàn)”的具體程序和方式。因此，通過修改和完善國家稅務(wù)總局《抵稅財(cái)物拍賣、變賣施行辦法》，進(jìn)一步明確“變賣”的程序和具體操作規(guī)程。

（責(zé)任編輯：東方源）

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2095-1280(2016)05-0068-06

宋麗穎，女，西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院教授；高 旭，女，西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院博士研究生，陜西省漢中市國家稅務(wù)局干部。