周珊　陸偉

摘 要：事務(wù)所組織形式是順應(yīng)市場變化而存在的，事務(wù)所組織形式的改變引起會計師事務(wù)所及其審計師面臨不同的法律風(fēng)險與訴訟風(fēng)險。本文通過對會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量關(guān)系進行綜述，研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所組織形式通過影響審計師面臨法律風(fēng)險，進而對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。同時，我國應(yīng)健全法律制度，落實懲罰措施，真正做到高質(zhì)量審計。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；組織形式；法律責(zé)任；審計質(zhì)量

一直以來，會計師事務(wù)所組織形式不斷演進和發(fā)展。組織形式的變更會引起會計師事務(wù)所及其注冊會計師面臨不同的法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險，從而影響注冊會計師行為，進而影響審計質(zhì)量。2010年7月，我國財政部與國家工商行政管理總局頒布了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會計師事務(wù)所于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙形式，同時鼓勵中型事務(wù)所在2011年12月31日前完成轉(zhuǎn)制。這一制度的出臺，是繼1998年事務(wù)所“脫鉤改制”以來我國會計師事務(wù)所組織形式的又一次重大變革，是我國政府強制推動注冊會計師行業(yè)發(fā)展的一項戰(zhàn)略之舉。

一、注冊會計師法律責(zé)任與審計質(zhì)量

注冊會計師的法律責(zé)任被視為是保證審計質(zhì)量最重要的外部約束機制，加大注冊會計師的法律責(zé)任，能夠增強注冊會計師的獨立性，提高其職業(yè)謹慎性，從而提高審計質(zhì)量。

國外學(xué)者從法律層面出發(fā)，研究發(fā)現(xiàn)不同法律責(zé)任的確能夠影響審計質(zhì)量。Palmrose（1988）對法律責(zé)任制度的變遷如何影響注冊會計師審計質(zhì)量進行研究，發(fā)現(xiàn)其最重要的外部影響因素是注冊會計師的法律責(zé)任，因此，適度加大注冊會計師的法律責(zé)任、加大法律懲罰力度對審計質(zhì)量的提高有一定的積極作用。Tayloretal（1999）認為加大審計師法律責(zé)任，提高審計師的訴訟風(fēng)險，能夠促使審計師更加謹慎執(zhí)業(yè)，提供更高的審計質(zhì)量，也更傾向于出具非標(biāo)準審計意見的報告，收取更高的風(fēng)險溢價。Khurana and Raman（2004）認為應(yīng)該區(qū)分“四大”高質(zhì)量審計的原因，因此，其通過對比研究1990-1999年間美國與訴訟環(huán)境相對較低的其他英美國家“四大”審計質(zhì)量的差異。發(fā)現(xiàn)美國“四大”會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量更高，因此認為是訴訟風(fēng)險而不是品牌聲譽驅(qū)動更高的審計質(zhì)量。Laux and Newman （2010）研究了在不同的法律制度下，預(yù)期法律責(zé)任的增加會激勵審計師付出更多的努力，這也使得向客戶索取的審計費用增加，進而提高審計質(zhì)量。

我國多數(shù)學(xué)者認為，法律責(zé)任是約束審計質(zhì)量的有效機制。注冊會計師法律責(zé)任是影響審計質(zhì)量最重要的外部環(huán)境因素，法律風(fēng)險的高低決定著審計質(zhì)量的高低（劉峰等2007；逮穎，2008）。吳聯(lián)生和顧智勇（2002）提出，法律責(zé)任作為一種約束審計質(zhì)量的有效機制，是高質(zhì)量審計的保證。方軍雄（2004）認為在法律訴訟環(huán)境下，客戶的財務(wù)風(fēng)險越大，審計師的訴訟風(fēng)險和導(dǎo)致?lián)p失的概率就越高，審計師越傾向于出具非標(biāo)審計意見來規(guī)避風(fēng)險。李明輝和曲曉輝（2005）調(diào)查表明缺乏有效的民事訴訟制度是導(dǎo)致虛假財務(wù)報告的重要原因之一。宋衍蘅、肖星（2012）對監(jiān)管風(fēng)險、事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量進行研究，發(fā)現(xiàn)在法律環(huán)境相對薄弱的情況下，加強監(jiān)管是促使會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計服務(wù)的有效機制。

二、會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量

現(xiàn)階段，我國會計師事務(wù)所的組織形式主要有三種：有限責(zé)任制、普通合伙制以及特殊普通合伙制。各種組織形式在開展審計業(yè)務(wù)的資格和法律效力是一樣的，但所承擔(dān)的法律責(zé)任存在明顯差異。

關(guān)于事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量的研究，國外學(xué)者主要集中于事務(wù)所組織形式的改變?nèi)绾螌徲嬞|(zhì)量產(chǎn)生影響。Liu等（2011）研究得出，相較于有限責(zé)任制會計師事務(wù)所，特殊普通合伙制事務(wù)所審計的公司客戶的操控性應(yīng)計更低，說明其審計質(zhì)量更高。Firth （2012）認為，中國的會計師事務(wù)所組織形式從合伙制轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任制后，審計師出具非標(biāo)準審計報告的可能性降低，從而審計質(zhì)量受到損害。但Lennoxetal（2012）研究了英國會計師事務(wù)所從合伙制轉(zhuǎn)制為有限責(zé)任合伙制后審計師行為模式的變化，發(fā)現(xiàn)在降低事務(wù)所法律責(zé)任的條件下，其審計質(zhì)量與審計收費并沒有下降。

我國學(xué)者關(guān)于事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量關(guān)系主要有兩種結(jié)論。絕大多數(shù)學(xué)者認為事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量存在密切關(guān)系。逯穎（2008）認為會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量顯著相關(guān)，合伙制能夠提供更高的審計服務(wù)質(zhì)量。黃潔莉（2010）認為，從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤疤厥馄胀ê匣镏啤?，在不改變合伙實質(zhì)的同時又能保護無過錯合伙人的利益，增強會計師事務(wù)所的競爭能力，提高會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。安廣實等（2011）則對不同制度下的會計師事務(wù)所進行對比，認為采取特殊普通合伙制能增強注冊會計師的法律責(zé)任，有利于制約其過激的商業(yè)行為，從而提高審計質(zhì)量。但也有學(xué)者認為事務(wù)所組織形式不會影響審計質(zhì)量。呂鵬等（2005）也發(fā)現(xiàn)，由于目前的審計市場仍處于強勢買方市場，事務(wù)所的組織形式由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)變?yōu)闊o限責(zé)任制的合伙企業(yè)，并不會顯著改變審計質(zhì)量。李曉慧等（2012）指出承擔(dān)無限責(zé)任的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量應(yīng)該更高一些，但是由于我國法律制度、事務(wù)所內(nèi)部控制與審計質(zhì)量控制制度的不健全，導(dǎo)致結(jié)果與預(yù)料不一致。

三、特殊普通合伙制與審計質(zhì)量

特殊普通合伙制是具有中國特色的會計師事務(wù)所組織形式。是我國在普通合伙制與國外有限責(zé)任合伙制基礎(chǔ)上的制度創(chuàng)新（黃潔莉，2010）。多數(shù)學(xué)者研究得出，轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所，審計質(zhì)量得到顯著提高。

耿紅娟（2014）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所完成特殊普通合伙制后，確實對審計客戶的盈余管理程度起到了抑制作用，從而提高了審計質(zhì)量。但是發(fā)現(xiàn)，首批事務(wù)所轉(zhuǎn)制與盈余管理程度關(guān)系不顯著，而隨著第二批事務(wù)所轉(zhuǎn)制的完成，審計質(zhì)量顯著提高。聶曼曼等（2014）研究發(fā)現(xiàn)，特殊普通合伙制下的審計質(zhì)量高于有限責(zé)任制下的審計質(zhì)量；同時發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制后，更容易發(fā)表非標(biāo)準審計意見，審計質(zhì)量更高。劉啟亮等（2015）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所從有限責(zé)任轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制以后，相同簽字審計師轉(zhuǎn)制后出具非標(biāo)準審計意見的可能性更高，并且被審計公司的盈余管理水平更低，審計質(zhì)量也明顯提高。而陳永鳳，吳青川（2014）研究未能發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的特殊普通合伙制提高了審計質(zhì)量。

四、小結(jié)

通過對前人學(xué)者研究進行回顧，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所組織形式在一定程度上是可以改變審計質(zhì)量的。事務(wù)所組織形式的改變影響到事務(wù)所及其注冊會計師的法律風(fēng)險，進而促使審計師更加謹慎執(zhí)業(yè)，付出更多的努力，從而提供更高的審計質(zhì)量，規(guī)避審計失敗風(fēng)險。同時，我國應(yīng)健全法律制度，落實懲罰措施，真正做到高質(zhì)量審計。

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