劉宇哲

摘 要：對公允價值的應(yīng)用，是當(dāng)今會計發(fā)展的大趨勢。然而公允價值會計估計具有較大的不確定性，且影響著社會經(jīng)濟生活的各個方面。首先，介紹公允價值的定義，并對其進行解讀；其次，本文介紹了公允價值會計估計在計量和披露過程中不確定性的表現(xiàn)；最后，分析總結(jié)不確定性產(chǎn)生的原因及其對會計信息質(zhì)量、注冊會計師審計和信息使用者所產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計估計；不確定性

公允價值計量過程實質(zhì)是一種會計估計，公允價值會計估計必然離不開會計人員的主觀判斷，這就使得公允價值具有較大的不確定性。這種不確定性影響了會計信息質(zhì)量，給信息使用者辨識信息進行決策帶來了難度，同時也加大了外部審計的風(fēng)險，對公允價值會計估計不確定性實施相關(guān)控制成為廣大國內(nèi)外會計學(xué)者的關(guān)注重點。

一、公允價值的定義

2006年2月15日在財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中明確指出：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~[1]?！本哂幸韵氯齻€特點：第一，公允價值是以公平交易為前提的；第二，公允價值具有估計性的特征；第三，公允價值還具有動態(tài)性。

二、公允價值會計估計不確定性的表現(xiàn)

（一）公允價值會計估計金額的不確定性

公允價值計量金額的確定主要取決于公允價值計量的三個級次：第一級次是存在活躍市場的，直接采用相似資產(chǎn)或負債的市場報價。第一層級所確定的公允價值實際上就是市場價格，可直接觀察得到，便于驗證。然而，我國正處于市場經(jīng)濟發(fā)展尚處于初步階段，市場有效性不足，市場上非理性投資行為依然存在，市場上的公開報價并不可能完全公允。第二級次估計信息是類似資產(chǎn)或負債的市場報價。而這些都依賴于會計人員的職業(yè)判斷，毫無疑問會計人員對這些因素的主觀判斷，缺少可量化的操作指標(biāo)，具有不確定性。第三級次估計信息是針對不存在活躍市場而基于市場參與者的角度來估計交易的金額。在第三級次的計量中，由于估價模型的多樣性，會計人員需要根據(jù)被估值資產(chǎn)或負債的性質(zhì)及企業(yè)的實際情況、行業(yè)環(huán)境來選擇恰當(dāng)?shù)墓纼r模型，而對這些因素的判斷受到會計人員計量技術(shù)水平、偏好因素的制約，帶有主觀性，將使最終估計結(jié)果具有不確定性；與此同時，假設(shè)是估價模型的重要組成部分，而第三級次中的假設(shè)基于不可觀測信息確定有關(guān)市場參與者的假設(shè)，帶有較大的主觀估計和判斷，并不能得到市場的印證，這都將導(dǎo)致估價具有較大的不確定性。

（二） 公允價值會計估計披露的不確定性

我國2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值信息披露的規(guī)定沒有一個統(tǒng)一的要求，而是散見于各項具體準(zhǔn)則中，比如在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則中都有規(guī)定。但是具體準(zhǔn)則中規(guī)定的披露內(nèi)容各不相同，如投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中對公允價值的披露規(guī)定采用公允價值計量，應(yīng)披露確定公允價值的依據(jù)和方法以及對公允價值變動損益的影響。而對于采用公允價值計量時存在與投資性房地產(chǎn)同樣限制條件的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中則對公允價值的相關(guān)內(nèi)容披露未做出規(guī)范。這些具體準(zhǔn)則的不一致導(dǎo)致公允價值會計估計披露的內(nèi)容具有較大的不確定性。

三、公允價值會計估計不確定性的影響分析

（一）對會計信息質(zhì)量特征的影響

第一，適當(dāng)?shù)墓烙嬘兄谔岣邥嬓畔①|(zhì)量。歷史成本作為一種靜態(tài)的成本計量方式，只能在一定程度上反映企業(yè)的財務(wù)狀況，然而企業(yè)是動態(tài)發(fā)展的，市場也是出于不斷變化之中的，故而采用公允價值計量反映一個企業(yè)的真實狀況成為一種迫切需要。適當(dāng)?shù)墓蕛r值會計估計，能準(zhǔn)確反映會計對象的價值，表述企業(yè)的經(jīng)濟活動，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力等，從而在很大程度上提高了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性，有利于為信息使用者做出正確的經(jīng)濟決策提供基礎(chǔ)，符合市場經(jīng)濟發(fā)展的需求。

第二，不合理的估計將降低會計信息質(zhì)量。2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中有條件地引入了公允價值計量屬性，然而公允價值的準(zhǔn)確獲取途徑主要依賴于會計人員對具體交易事項和相關(guān)條件的職業(yè)判斷能力，帶有較強的主觀性。在我國現(xiàn)階段，由于資產(chǎn)評估市場的不成熟和相關(guān)職業(yè)人員水平參差不齊，在公允價值的確認過程中，難免會出現(xiàn)不合理進行公允價值會計估計的情況，不能真實反映會計對象的價值，導(dǎo)致會計信息失真；除此以外，由于公允價值本身具有較大的不確定性，使得盈余管理彈性增加，為利潤操縱培育了“土壤”。

（二） 對注冊會計師審計的影響

第一，審計證據(jù)搜尋難度大。對于公允價值的應(yīng)用，使得審計對公允價值會計事項的判斷以及對公允價值會計本身行為的判斷顯得愈來愈困難，審計對象復(fù)雜性加強。在對公允價值會計進行審計時，對歷史信息的審計減少，對預(yù)測性信息審計增多；對成本信息審計減少，對價值信息審計增加；對靜態(tài)審計減少，對動態(tài)審計增多。這些都使審計人員在原始單據(jù)上難以獲取直接證據(jù)證明它是否實現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)程度如何；同時，對審計證據(jù)的搜尋不能以部分代替整體，需要追溯至源頭，觀察整個動態(tài)的發(fā)展過程，審計證據(jù)搜尋的時間耗費增多同時難度加大。

第二，審計風(fēng)險加大。公允價值會計估計具有不確定性，特別是處于第二或三層級的公允價值計量，基于一些重大假設(shè)，其會計估計具有更高的不確定性。公允價值會計估計的不確定性使風(fēng)險評估程序進一步取代了審計測試程序的地位，成為整個審計程序的重心。針對公允價值會計估計的不確定性，審計人員尤其需要高度關(guān)注以下的估計不確定性對風(fēng)險評估的影響：管理層的判斷導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險、管理層的假設(shè)導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險、管理層的偏見導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。這些重大錯報風(fēng)險的新增，為審計人員實施審計帶來了更大的風(fēng)險。

（三） 對信息使用者決策的影響

第一，適當(dāng)估計有助于信息使用者做出正確決策。由于公允價值的取得依據(jù)來源于市場信息，適當(dāng)?shù)墓蕛r值會計估計，符合謹慎性原則的需要，能夠及時合理的反映企業(yè)公允價值變動情況，為外部信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況等最新的相關(guān)信息，使外部信息使用者能夠了解到真實的企業(yè)狀況，利于外部信息使用者在獲取充分合適信息的基礎(chǔ)上做出正確的經(jīng)濟決策。

第二，不適當(dāng)?shù)墓烙媽⑵茐氖袌鲋刃?。由于公允價值會計估計的取得在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，帶有主觀因素，當(dāng)出現(xiàn)不適當(dāng)?shù)墓蕛r值會計估計時，外部信息使用者所獲取其生成的信息在質(zhì)量上與真實情況存在一定的差異，外部信息使用者在進行決策時，可能會因為不適當(dāng)?shù)墓蕛r值會計估計而做出錯誤的決策，破壞市場秩序。

總之，厘清公允價值的定義及其相關(guān)的理論研究，既能促進公允價值會計準(zhǔn)則的完善，又能有助于加強對公允價值會計估計不確定性的控制，提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范市場活動的運行，從而促進公允價值在我國的全面應(yīng)用。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則 2006[M]. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

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