梁剛　陳慧樸

【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)在公司治理中扮演著越來越重要的角色，隨著內(nèi)審范圍不斷拓展，社會(huì)分工專業(yè)化不斷加深，內(nèi)部審計(jì)外包迅速發(fā)展起來。文章基于價(jià)值增值視角，在對內(nèi)部審計(jì)外包增值理論探索的基礎(chǔ)上關(guān)注了外包決策。企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)，應(yīng)該充分考慮自身的情況，并在成本—效益原則下選擇適合自己的外包模式，將屬于非核心業(yè)務(wù)的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行外包，以此來實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)； 外包模式； 獨(dú)立性； 成本—效益原則； 價(jià)值增值

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0102-03

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，新技術(shù)、新工藝和新方法的不斷產(chǎn)生，企業(yè)間的競爭日益激烈，其發(fā)展面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來越大。企業(yè)要想在競爭中獲得持續(xù)發(fā)展的穩(wěn)定地位，必須不斷提升核心競爭力，專注于自身的核心業(yè)務(wù)，而將非核心業(yè)務(wù)予以剝離，進(jìn)行外包。

內(nèi)部審計(jì)外包的研究開始于20世紀(jì)80年代，由安達(dá)信、安永和畢馬威等當(dāng)時(shí)全球知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出，但在初期并未引起廣泛關(guān)注，直至90年代，內(nèi)部審計(jì)外包的增值效果逐漸為人所知，內(nèi)審?fù)獍_始受到重視。相關(guān)數(shù)據(jù)表明，美國、加拿大等國家有三分之二的企業(yè)實(shí)行了內(nèi)部審計(jì)外包，而尚未實(shí)施內(nèi)審?fù)獍钠髽I(yè)中也有相當(dāng)一部分正在計(jì)劃實(shí)施[1]。內(nèi)部審計(jì)外包已經(jīng)成為一種趨勢，其能夠優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

一、內(nèi)部審計(jì)外包的含義及模式

（一）內(nèi)部審計(jì)外包的含義

內(nèi)部審計(jì)外包也稱內(nèi)部審計(jì)外部化，是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分地委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員來實(shí)施[2]。內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)通常是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司、金融機(jī)構(gòu)和其他相關(guān)組織提供，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)在實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)的首要選擇。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包模式

在內(nèi)部審計(jì)外包實(shí)踐中，常見的外包模式有以下四種[1] [3]：

1.補(bǔ)充式外包

補(bǔ)充式外包是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的部分業(yè)務(wù)委托給第三方來實(shí)施。比如在需要專業(yè)素質(zhì)較高、技術(shù)性較強(qiáng)的專門人才對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就可聘請外部的專業(yè)人士。通過補(bǔ)充式外包，使內(nèi)部審計(jì)工作得以更好地完成，也能在一定程度上提高審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)管理咨詢

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍逐漸拓展，審計(jì)管理咨詢成為其現(xiàn)有業(yè)務(wù)的有機(jī)組成部分。會(huì)計(jì)師事務(wù)所向企業(yè)提供咨詢服務(wù)，就內(nèi)部審計(jì)相關(guān)問題給出意見和建議，幫助企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)部門，開展內(nèi)部審計(jì)工作。

3.全部外包

采用這種內(nèi)審?fù)獍Ｊ降钠髽I(yè)一般不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，但由于必要的監(jiān)督與評價(jià)工作，需將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給第三方，所以這種模式一般在沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門或內(nèi)部審計(jì)部門不能發(fā)揮作用的中小企業(yè)中應(yīng)用比較廣泛。通常情況下，企業(yè)在實(shí)行內(nèi)部審計(jì)全部外包時(shí)會(huì)保留企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)負(fù)責(zé)人，監(jiān)督第三方對審計(jì)工作的執(zhí)行情況，并做好內(nèi)外溝通工作。

4.合作內(nèi)審

合作內(nèi)審是指內(nèi)審人員與外審人員共同組成一個(gè)審計(jì)工作小組，并由此工作小組完成企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作。在執(zhí)行審計(jì)工作的過程中，雙方分別負(fù)責(zé)不同的部分，各自承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任。在涉及到商業(yè)機(jī)密等關(guān)乎企業(yè)生存發(fā)展的核心領(lǐng)域時(shí)，應(yīng)該由內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行，而具體的審計(jì)程序的執(zhí)行可由外部審計(jì)人員進(jìn)行。

二、基于價(jià)值增值視角的內(nèi)部審計(jì)外包理論基礎(chǔ)

基于價(jià)值增值視角的內(nèi)部審計(jì)外包理論主要包括交易費(fèi)用理論和委托代理理論。

（一）交易費(fèi)用理論

交易費(fèi)用即交易成本。企業(yè)通過比較內(nèi)審?fù)獍慕灰壮杀竞驮诮M織內(nèi)部進(jìn)行審計(jì)的成本，從而決定將內(nèi)部審計(jì)外包還是內(nèi)置。值得注意的是，在比較兩種成本費(fèi)用時(shí)，不能只計(jì)算費(fèi)用，而應(yīng)該結(jié)合兩種內(nèi)審方式所帶來的效益綜合衡量[4]。

假設(shè)內(nèi)審?fù)獍某杀炯粗Ц督o外包單位的服務(wù)費(fèi)為C，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)置的成本為內(nèi)審人員的工資薪酬C1'、內(nèi)審人員的培訓(xùn)費(fèi)C2'和內(nèi)審部門的維持成本C3'等。通常情況下，C>C1'+C2'+C3'，但考慮到內(nèi)審?fù)獍商岣邔徲?jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，因此外包帶來的收益R大于內(nèi)置的收益R'。綜上所述，R-C>R'-（C1'+C2'+C3'），即內(nèi)審?fù)獍稍鲋怠?/p>

（二）委托代理理論

企業(yè)是各種契約關(guān)系的集合，股東和企業(yè)管理層之間的契約關(guān)系便形成了一種委托代理關(guān)系[5]。由于兩權(quán)分離，委托人和代理人之間存在信息不對稱。代理人即經(jīng)營者擁有信息優(yōu)勢，會(huì)有機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，其自利行為可能會(huì)使企業(yè)的整體利益受到損害。為了保障企業(yè)的整體利益，委托人會(huì)對代理人的經(jīng)營管理行為進(jìn)行監(jiān)督，這樣就形成了代理成本。代理成本包括委托人的監(jiān)督成本、代理人的保證成本和因代理人行為無法完全控制而造成的剩余損失。

內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生是為了降低企業(yè)的代理成本，而且只要是能夠降低企業(yè)代理成本的內(nèi)部審計(jì)形式都可以而且應(yīng)該被企業(yè)所運(yùn)用。我們知道，內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)工作會(huì)在不同程度上受到管理層的干預(yù)，導(dǎo)致其監(jiān)督作用失效，不能有效地降低監(jiān)督成本。內(nèi)部審計(jì)外包可以提高審計(jì)的獨(dú)立性，使監(jiān)督成本降低，這正是內(nèi)部審計(jì)外包的增值所在。

三、基于價(jià)值增值視角的內(nèi)部審計(jì)外包決策的影響因素

（一）內(nèi)部審計(jì)外包可能增加的價(jià)值

1.提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

外部審計(jì)人員相對于內(nèi)部審計(jì)人員來說有更強(qiáng)的獨(dú)立性。一般來說，外部審計(jì)人員與企業(yè)之間沒有直接的利益關(guān)系，他們在審計(jì)工作中能更好地保持自身的客觀性和獨(dú)立性[6]。而內(nèi)部審計(jì)人員可能會(huì)迫于管理層的壓力而使其獨(dú)立性受到影響[7]。因此，內(nèi)部審計(jì)外包可提高內(nèi)審的獨(dú)立性。

2.保證內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的從業(yè)人員，他們的知識結(jié)構(gòu)完善，精通不同領(lǐng)域的審計(jì)咨詢業(yè)務(wù)，且其服務(wù)對象涉及各個(gè)行業(yè)，熟悉各種不同的經(jīng)營管理模式，能夠根據(jù)企業(yè)的具體情況作出合理的評價(jià)，并給出正確的意見和建議，從而能夠在一定程度保證內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量[7]。

3.符合成本—效益原則

一方面，內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)立之后，便以固定成本的形式存在于企業(yè)內(nèi)部，后期的培訓(xùn)費(fèi)用支出也是成本的一部分[4]。另一方面，由于內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)展，對審計(jì)人員的要求越來越高，內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)可能達(dá)不到業(yè)務(wù)要求，無法向管理層提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包后，企業(yè)只需在必要的時(shí)候聘用審計(jì)人員，這樣就將原來的固定成本變成了可變成本[1]，企業(yè)可以通過靈活控制可變成本的方式來降低總成本。同時(shí)由于外包單位特別是事務(wù)所提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量較高，能夠提高總體審計(jì)效益。綜上所述，內(nèi)部審計(jì)外包符合成本—效益原則。

4.使企業(yè)專注于核心業(yè)務(wù)，優(yōu)化資源配置，提高核心競爭力

企業(yè)要想在激烈的競爭中實(shí)現(xiàn)長期穩(wěn)定發(fā)展，必須專注于提升自身的核心競爭力，將有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)和關(guān)鍵領(lǐng)域。而作為非核心業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計(jì)，其日常審計(jì)效率較低，分散管理層的精力，所以可將其予以剝離，外包給第三方，以此來實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置[2]。

5.降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

由于內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)不高、業(yè)務(wù)能力不強(qiáng)，其擁有的專業(yè)知識可能無法對企業(yè)面臨的所有問題進(jìn)行審計(jì)[6]，例如對企業(yè)存在的內(nèi)控缺口等方面的問題可能認(rèn)識不足，或者是對企業(yè)某些問題無法作出正確的評價(jià)，這些都可能導(dǎo)致內(nèi)審人員無法實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的審計(jì)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高。內(nèi)部審計(jì)外包可在一定程度上降低這部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包可能減少的價(jià)值

1.缺乏提供審計(jì)服務(wù)的主動(dòng)性

相對于內(nèi)部審計(jì)人員來說，外部審計(jì)人員并不關(guān)心企業(yè)最終的經(jīng)營成果和長期發(fā)展，他們與企業(yè)之間只是一種短期的契約關(guān)系，向企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)也是因?yàn)檫@種契約關(guān)系的存在，不會(huì)像內(nèi)部審計(jì)人員那樣心系企業(yè)，因此會(huì)缺乏一定的主動(dòng)性[1]。

2.外審人員不能全面了解企業(yè)的情況

雖然外部審計(jì)人員熟悉各行各業(yè)的經(jīng)營管理模式，但每個(gè)企業(yè)都有其獨(dú)特的、不易被外界獲取的信息，特別是涉及到商業(yè)機(jī)密和關(guān)鍵領(lǐng)域方面，因此外審人員無法獲取完整的與審計(jì)有關(guān)的信息[1]。相對而言，內(nèi)部審計(jì)人員長期在企業(yè)工作，能夠充分了解企業(yè)內(nèi)部的各種信息。因此外部審計(jì)人員對信息獲取的不充分性會(huì)影響其審計(jì)效果。

3.喪失了培養(yǎng)人才的平臺(tái)

內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)方面，最有可能成為企業(yè)未來的管理者，一些大公司也通常把內(nèi)部審計(jì)部門作為管理人才的培養(yǎng)平臺(tái)。將內(nèi)審?fù)獍蛦适н@個(gè)培養(yǎng)人才的平臺(tái)，不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展[7]。

4.對提供內(nèi)審服務(wù)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)依賴性過大

企業(yè)對提供內(nèi)部審計(jì)的外部機(jī)構(gòu)會(huì)有依賴性，通常會(huì)選擇同一機(jī)構(gòu)來進(jìn)行內(nèi)審。相對其他機(jī)構(gòu)而言，為企業(yè)提供過內(nèi)審服務(wù)的外部機(jī)構(gòu)更了解企業(yè)的各種經(jīng)營情況，有利于降低成本，審計(jì)的效果也會(huì)更好，這就導(dǎo)致了企業(yè)對提供內(nèi)審的外部機(jī)構(gòu)的依賴性越來越大[7]。當(dāng)這種依賴性過大時(shí)，企業(yè)就處于被動(dòng)地位，外部機(jī)構(gòu)就會(huì)提高服務(wù)價(jià)格，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)成本增加。

（三）基于價(jià)值增值視角的內(nèi)部審計(jì)外包決策需考慮的影響因素

如上分析，結(jié)合成本—效益原則，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包決策時(shí)需考慮如表1所示的影響因素[1] [8]。

四、基于價(jià)值增值視角的內(nèi)部審計(jì)外包決策

（一）內(nèi)部審計(jì)外包模式的決策[3] [9-10]

對于大型企業(yè)來說，內(nèi)部審計(jì)部門比較完善，內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)也相對較高，在充分考慮成本—效益原則的情況下，可將部分內(nèi)部審計(jì)職能外包，以此來獲得價(jià)值增值?？蛇x擇的內(nèi)部審計(jì)外包模式是補(bǔ)充式外包、審計(jì)管理咨詢和合作內(nèi)審。

對于中小型企業(yè)來說，由于內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置不夠完善，特別是對于一些小企業(yè)而言，設(shè)置內(nèi)審部門的負(fù)擔(dān)較重，這時(shí)就可以選擇將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給第三方，以此來保證企業(yè)經(jīng)營管理所必需的審計(jì)監(jiān)督工作。當(dāng)企業(yè)不斷發(fā)展壯大，內(nèi)審部門不斷完善，就可選擇部分外包的審計(jì)外包模式。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的決策

企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的決策時(shí)，首先要明確企業(yè)的優(yōu)勢所在，區(qū)分企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務(wù)中的核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)。由于企業(yè)的資源有限，要想實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，就必須將有限資源投入到企業(yè)的核心業(yè)務(wù)和關(guān)鍵領(lǐng)域中，專注于核心競爭力的發(fā)展，而對于非核心業(yè)務(wù)可進(jìn)行外包，從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

對于內(nèi)部審計(jì)而言，核心業(yè)務(wù)主要包括對人力資源審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及涉及到定價(jià)策略和客戶信息等關(guān)鍵領(lǐng)域的審計(jì)，非核心業(yè)務(wù)主要包括程序性審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)等。在實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)，可以將屬于非核心業(yè)務(wù)的審計(jì)項(xiàng)目外包給第三方。

總之，當(dāng)企業(yè)面臨內(nèi)部審計(jì)外包決策時(shí)，首先應(yīng)該結(jié)合自身的實(shí)際情況，分析各影響因素，以此來決定是否外包。若進(jìn)行內(nèi)審?fù)獍?，則要在成本—效益原則的基礎(chǔ)上選擇適合自己的外包模式。在進(jìn)行外包內(nèi)容的決策時(shí)，應(yīng)將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的非核心業(yè)務(wù)外包給第三方，把有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)和關(guān)鍵領(lǐng)域，以此來實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

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