朱云飛

(河北省財(cái)政科學(xué)與政策研究所，石家莊050051)

流轉(zhuǎn)稅能否成為地方稅主體稅種
——兼論我國流轉(zhuǎn)稅的改革方案與利弊

朱云飛

(河北省財(cái)政科學(xué)與政策研究所，石家莊050051)

黨的十八大提出“構(gòu)建地方稅體系，形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化社會(huì)公平的稅收制度”，十八屆三中全會(huì)進(jìn)一步提出“深化稅收制度改革，完善地方稅體系”。如何構(gòu)建地方稅，學(xué)術(shù)界從所得稅和財(cái)產(chǎn)稅方面進(jìn)行了多角度剖析，但基于流轉(zhuǎn)稅稅種的分析還不多，似乎從國際慣例和稅收理論看，流轉(zhuǎn)稅不適宜作為地方稅主體稅種。我們?cè)诮梃b西方國家地方流轉(zhuǎn)稅經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，依次對(duì)零售稅、消費(fèi)稅、城建稅、資源稅改革進(jìn)行了利弊評(píng)析和收入測(cè)算，得出流轉(zhuǎn)稅改革總體效益良好、收入規(guī)?；灸軌驖M足地方政府需要，可以作為地方主體稅種。構(gòu)建地方流轉(zhuǎn)稅體系，需要制定時(shí)間表和路線圖，實(shí)行漸進(jìn)式改革；需要完善征管力量和手段，解決稅收流失問題；需要做好省以下稅收分享改革，協(xié)調(diào)各級(jí)政府財(cái)稅利益。

流轉(zhuǎn)稅 地方稅 營改增 主體稅種

構(gòu)建地方稅體系，是財(cái)稅改革乃至經(jīng)濟(jì)體制改革的重要組成部分，是全面建成小康社會(huì)進(jìn)程中的重要一環(huán)?！笆濉逼陂g，我國將全面完成“營改增”，作為地方政府幾乎唯一主體稅種的營業(yè)稅將納入增值稅框架，這將造成未來地方主體稅種的“懸空”，極大沖擊分稅制關(guān)于中央與地方財(cái)力劃分的根基，重建地方主體稅種體系已迫在眉睫。

一、未來我國地方稅主體稅種的選擇

主體稅種指在一國稅收制度中居于主導(dǎo)地位，起重要作用的稅種。一般而言，主體稅種應(yīng)在稅收收入中占有一定的比重，在體現(xiàn)國家稅收政策、發(fā)揮稅收職能方面發(fā)揮較重要作用。根據(jù)以上定義，地方稅主體稅種的選擇應(yīng)主要從兩個(gè)方面考慮：一是當(dāng)前地方稅種收入規(guī)模，另一個(gè)是未來稅制改革部署進(jìn)程。

從近年收入規(guī)?？矗涸诙愵惤Y(jié)構(gòu)上，流轉(zhuǎn)稅一直占地方稅收收入的一半以上，其次是所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，均占地方稅收的1/5左右，其他稅占比很小。在稅種結(jié)構(gòu)上，營業(yè)稅是地方稅首要稅種，一直占地方稅收收入的1/3左右，其次是增值稅、企業(yè)所得稅，均占地方稅收的15%左右，土地增值稅、契稅、個(gè)人所得稅、城建稅收入規(guī)模也不小，占地方稅收的比重均在5%以上，部分省份的資源稅也占有當(dāng)?shù)氐胤蕉愂帐杖氲?0%左右。

從未來改革部署看：十八屆三中全會(huì)提出，“十三五”時(shí)期我國將完善地方稅體系，推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率；調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率；逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制；加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革；加快資源稅改革。目前，“營改增”即將全面完成，改革后的增值稅將成為地方最重要稅種，占到地方稅收收入的近一半。學(xué)術(shù)界對(duì)其收入劃分有兩種方案，一種是重新劃定中央和地方政府增值稅分享比例，另一種是將增值稅分為歸屬中央的增值稅和歸屬地方的零售稅。為避免稅收收入過于依賴某一稅種而導(dǎo)致收入波動(dòng)問題，本文傾向于第二種方案。

總體看，未來地方稅主體稅種應(yīng)在以下稅種中選擇：一是所得稅中的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅；二是財(cái)產(chǎn)稅中的土地增值稅、契稅、房產(chǎn)稅，在房地產(chǎn)稅費(fèi)改革完成后，可歸為未來的房地產(chǎn)稅；三是隨著“營改增”全面完成及相關(guān)稅制調(diào)整，未來的零售稅、消費(fèi)稅及城建稅都可能成為主體稅種；四是資源稅在一些資源富集地區(qū)可能成為主體稅種之一。目前，關(guān)于所得稅和房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的研究，理論界已多有論述，但對(duì)地方流轉(zhuǎn)稅種的分析還不多。從當(dāng)前流轉(zhuǎn)稅收入規(guī)模較大、我國仍處于發(fā)展中階段、稅收征管水平總體較低及地方政府級(jí)次較多等現(xiàn)實(shí)因素出發(fā)，我國未來的地方稅體系似乎還不能完全擺脫流轉(zhuǎn)稅，關(guān)鍵是在借鑒西方國家地方流轉(zhuǎn)稅經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，充分設(shè)計(jì)零售稅、消費(fèi)稅、城建稅、資源稅①按照流轉(zhuǎn)稅的傳統(tǒng)概念界定，資源稅也可歸屬廣義的流轉(zhuǎn)稅。等流轉(zhuǎn)稅的改革方案，并對(duì)其進(jìn)行利弊評(píng)析和收入測(cè)算。

二、西方國家地方稅體系中的流轉(zhuǎn)稅稅種

目前，西方國家稅制體系以所得稅為主，財(cái)產(chǎn)稅比較成熟，流轉(zhuǎn)稅占比較低，其地方稅主體稅種大多屬于所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅作為地方主體稅種的情況并不多見，主要存在于美國、加拿大、澳大利亞等少數(shù)國家。

1.美國的銷售稅。銷售稅是美國州和地方政府對(duì)各類商品及勞務(wù)按其銷售價(jià)格的一定比例課征的一種稅，銷售稅是州政府的主要財(cái)源，占州政府稅收收入的40%以上。銷售稅包括普通銷售稅和零售銷售稅。普通銷售稅以商品銷售或勞務(wù)收入為課稅對(duì)象，以商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)的全過程為征稅環(huán)節(jié)，實(shí)行從生產(chǎn)到消費(fèi)每流轉(zhuǎn)一次、征稅一次的原則；零售銷售稅是對(duì)商品零售環(huán)節(jié)的零售額所征收的一種稅，實(shí)行差別比例稅率。在電子商務(wù)方面，美國對(duì)因特網(wǎng)銷售商品普遍征收銷售稅，但對(duì)因特網(wǎng)連線服務(wù)大都免征銷售稅。

2.加拿大的銷售稅。分為三類：聯(lián)邦政府的商品及服務(wù)稅(具有增值稅性質(zhì))、省政府的銷售稅以及上述兩稅合二為一的合并銷售稅。省銷售稅是依據(jù)商品零售價(jià)格向消費(fèi)者征收的稅種，其稅率由各省確定，從6.5%到12%不等。在上世紀(jì)90年代，各省(除艾伯塔省外)在征收聯(lián)邦銷售稅的同時(shí)，在同一稅基上還要征收省銷售稅。近年來，為避免重復(fù)征稅，聯(lián)邦政府大力推廣合并銷售稅，目前除3個(gè)省僅征收省銷售稅外，其他各省都征收商品及服務(wù)稅或合并銷售稅。

3.澳大利亞的資源稅。澳大利亞擁有豐富的自然資源，其資源稅由聯(lián)邦與州政府共享，并成為州政府財(cái)政收入的主要來源之一。自上世紀(jì)90年代至今，澳大利亞相繼推出一系列的資源稅政策，1987年施行石油資源租賃稅，2012年出臺(tái)《礦產(chǎn)資源租賃稅》法案，對(duì)利潤超過0.75億澳元的煤和鐵礦石企業(yè)按應(yīng)稅利潤的30%征稅。澳大利亞資源稅實(shí)行從價(jià)定率與從量定額相結(jié)合，在提供財(cái)稅收入的同時(shí)保護(hù)了自然環(huán)境。對(duì)價(jià)格浮動(dòng)大、彈性大的礦產(chǎn)資源按照資源價(jià)值從價(jià)征稅，對(duì)價(jià)值相對(duì)較低、彈性小的工業(yè)材料按照產(chǎn)量從量征稅。

除上述典型國家外，增值稅在德國、營業(yè)稅在法國、地方消費(fèi)稅在日本、煙草消費(fèi)稅在韓國的地方政府中也占有一定比重，但均為輔助稅種。

總體看，流轉(zhuǎn)稅在多數(shù)西方國家地方稅收中的比重很小，難以成為主體稅種，僅在少數(shù)國家地方政府(主要是次中央政府)稅收收入中占有重要地位。受發(fā)展程度差異影響，這一點(diǎn)我國與西方國家具有明顯區(qū)別。值得借鑒的是，無論稅種設(shè)置和比重如何，西方國家都十分重視地方稅內(nèi)容法定和稅務(wù)征管，各稅種要素等基本內(nèi)容都以法律形式固定下來，各級(jí)稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)間權(quán)責(zé)分明、協(xié)調(diào)配合，并將信息技術(shù)引進(jìn)稅收征管，實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)稽查、稅源監(jiān)控的系統(tǒng)自動(dòng)化和模式化。

三、我國地方流轉(zhuǎn)稅主體稅種的改革方案及利弊評(píng)析

(一)零售稅：將“營改增”后的零售環(huán)節(jié)增值稅改為零售稅，全額作為地方稅，成為地方政府的首要稅種

1.改革方案。一是在商品進(jìn)入零售環(huán)節(jié)之前，繼續(xù)開征增值稅，同時(shí)降低稅率，將增值稅全額作為中央稅；二是在商品進(jìn)入零售環(huán)節(jié)之后，取消增值稅，按商品價(jià)格的一定比例征收零售稅，將零售稅全額作為地方稅；三是“營改增”完成后，原營業(yè)稅中屬于生產(chǎn)性服務(wù)(如交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)業(yè))的稅基歸為增值稅，屬于消費(fèi)性服務(wù)(如餐飲、住宿)的稅基歸為零售稅；四是在稅制設(shè)計(jì)上，考慮政府財(cái)力和避免逃稅等因素，參照增值稅小規(guī)模納稅人3%稅率和服務(wù)業(yè)營業(yè)稅5%稅率，可將零售稅稅率定在3%-5%之間。稅基為社會(huì)消費(fèi)品零售額，并對(duì)生活必需品免稅。納稅人為在零售環(huán)節(jié)購買應(yīng)稅商品的個(gè)人，其中零售指將應(yīng)稅商品銷售給生產(chǎn)、加工、批發(fā)、零售單位以外的單位和個(gè)人的業(yè)務(wù)。

2.改革意義。一是有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。將零售環(huán)節(jié)之前的增值稅全額作為中央稅，能夠有效減弱地方政府為吸引稅源而盲目投資的動(dòng)機(jī)，從更多維護(hù)廠商利益轉(zhuǎn)向更多維護(hù)轄區(qū)居民利益，進(jìn)而推動(dòng)消費(fèi)需求增長(zhǎng)。二是有利于形成地方穩(wěn)定稅源。我國居民消費(fèi)占GDP的比重僅為50%左右，世界上多數(shù)國家在60%-70%之間，隨著居民收入增長(zhǎng)和社會(huì)保障體系的完善，居民消費(fèi)規(guī)模持續(xù)攀升，零售稅收入增長(zhǎng)潛力巨大。三是有利于降低稅制改革阻力。開征零售稅兼顧了中央政府和地方政府的各自利益，有利于降低阻力、推進(jìn)改革進(jìn)程。

3.改革難題。一是加大稅收征管難度，可能提升行政成本。當(dāng)前我國的信用體系不完善、金融交易不發(fā)達(dá)、稅收征管信息化程度不高、政府控稅主要通過管理發(fā)票解決，實(shí)行零售環(huán)節(jié)征稅后，將進(jìn)一步加大征管難度。二是商品性質(zhì)難以區(qū)分，可能出現(xiàn)避稅逃稅。未來的增值稅和零售稅并行，可能出現(xiàn)商品性質(zhì)區(qū)分難題，如加油站的汽油銷售很難區(qū)分是用于生產(chǎn)(征收增值稅)，還是消費(fèi)(征收零售稅)，區(qū)分不準(zhǔn)確，就會(huì)出現(xiàn)某項(xiàng)稅種的流失。隨著電子商務(wù)交易的發(fā)展，如何以技術(shù)手段區(qū)分網(wǎng)絡(luò)零售行為、如何準(zhǔn)確劃定各地網(wǎng)絡(luò)銷售收入和應(yīng)征稅額都是難題。三是零售稅具有累退性，可能加大貧富差距。在商品銷售的最終環(huán)節(jié)課征零售稅，對(duì)收入水平越低的人影響越大，不符合量能負(fù)擔(dān)原則。

(二)消費(fèi)稅：拓寬征收范圍、轉(zhuǎn)變征稅環(huán)節(jié)、調(diào)整收入歸屬，成為地方政府的主體稅種之一

1.改革方案。一是拓寬征收范圍，將高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品或消費(fèi)行為納入征收范圍，同時(shí)將實(shí)質(zhì)為購置車輛消費(fèi)稅的車購稅并入①消費(fèi)稅改革還有一種思路：將現(xiàn)行對(duì)特定消費(fèi)品征收的特殊消費(fèi)稅擴(kuò)展為對(duì)所有商品征收的一般消費(fèi)稅，并在零售環(huán)節(jié)征收，這種消費(fèi)稅實(shí)質(zhì)上就是前文所述的零售稅。；二是轉(zhuǎn)變征收環(huán)節(jié)，從主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收轉(zhuǎn)為在零售環(huán)節(jié)征收；三是調(diào)整收入歸屬，由中央稅轉(zhuǎn)為地方稅，成為地方政府主體稅種。

2.改革意義。一是有利于體現(xiàn)稅收征收意圖，引導(dǎo)地方政府行為。在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，可以更好地體現(xiàn)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)意圖，引導(dǎo)居民形成理性消費(fèi)，也能避免地方政府的重復(fù)投資和地區(qū)封鎖，轉(zhuǎn)而改善居住環(huán)境、吸引人們消費(fèi)熱情。二是有利于形成地方穩(wěn)定稅源，促進(jìn)區(qū)域稅收均衡?，F(xiàn)行主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅存在著嚴(yán)重的區(qū)域不均衡現(xiàn)象，僅云南、湖南、廣東、上海等幾個(gè)省份就占全國消費(fèi)稅總額的1/3，這使得消費(fèi)稅難以普遍成為地方主體稅種。消費(fèi)稅改在零售環(huán)節(jié)由地方政府征收后，就具有稅源相對(duì)固定、稅款使用直接受益等特點(diǎn)，隨著征收范圍擴(kuò)大及居民消費(fèi)需求的增加，消費(fèi)稅收入規(guī)模有望進(jìn)一步提升。

3.改革難題。一是不利于中央政府的宏觀調(diào)控。我國消費(fèi)稅的征稅對(duì)象集中在奢侈類、高能耗類、稀缺資源類消費(fèi)品，政府課征消費(fèi)稅的主要目標(biāo)是提高資源配置效率、調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配。若改為地方稅，地方政府可能為增加財(cái)政收入盲目鼓勵(lì)煙、酒、油等限制性產(chǎn)業(yè)發(fā)展，從而影響社會(huì)整體福利。二是不利于地方政府的稅收征管。我國目前的消費(fèi)稅主要在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收，征管比較簡(jiǎn)便，一旦轉(zhuǎn)為零售環(huán)節(jié)征收，稅源更分散、納稅人更多，實(shí)現(xiàn)有效征管挑戰(zhàn)很大。如，煙酒消費(fèi)稅稅負(fù)較重，在零售環(huán)節(jié)征收后，納稅人逃稅的誘惑力更大，若無法實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)控，必然帶來大量稅收流失。

(三)城建稅：改變附屬稅特征，獨(dú)立成為基層政府的主體稅種

1.改革方案。一是將“城市維護(hù)建設(shè)稅”改名為“城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅”，以準(zhǔn)確反映其征收對(duì)象和征收范圍；二是改變附加稅性質(zhì)，不再以增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅(“三稅”)為計(jì)稅依據(jù)，而以納稅人的銷售或營業(yè)收入為計(jì)稅依據(jù)，以所有享用城鄉(xiāng)公用設(shè)施又有經(jīng)營收入的單位和個(gè)人為納稅人，同時(shí)將教育費(fèi)附加、地方教育附加納入城建稅，保證改革前后納稅人負(fù)擔(dān)大體相當(dāng)；三是將以納稅人所在地的行政區(qū)劃級(jí)別設(shè)置的差別比例稅率，改為地區(qū)幅度稅率，地方政府可根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r選擇適用稅率；四是逐步取消城建稅?？顚Ｓ靡?guī)定，統(tǒng)籌安排經(jīng)費(fèi)使用，成為基層政府重要財(cái)源。

2.改革意義。一是有利于解決矛盾，協(xié)調(diào)征管難題。現(xiàn)行城建稅存在著稅源主體與收入歸屬不一致的固有矛盾?！盃I改增”完成后，歸屬地方收入的城建稅將完全成為國稅征管范圍內(nèi)的附加稅，這種矛盾將更加突出。城建稅改革后，可避免因流轉(zhuǎn)稅與城建稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同而產(chǎn)生的征管不協(xié)調(diào)難題。二是有利于擴(kuò)大稅基，保障稅收增長(zhǎng)?，F(xiàn)行城建稅沒有特定的征稅對(duì)象，“三稅”的征收條例、征管力度、減免稅政策等都會(huì)影響城建稅收入。城建稅成為獨(dú)立稅種，并統(tǒng)籌經(jīng)費(fèi)使用后，可以擺脫其他流轉(zhuǎn)稅的制約，逐步穩(wěn)固和擴(kuò)大稅基。三是有利于稅負(fù)公平，緩解重復(fù)征稅?，F(xiàn)行城建稅以“三稅”稅額為計(jì)稅依據(jù)，而營業(yè)稅存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，消費(fèi)稅更是在增值稅基礎(chǔ)上的稅收加征，這意味著城建稅對(duì)部分納稅人的重復(fù)征稅現(xiàn)象更加嚴(yán)重，而且城建稅稅率按行政區(qū)劃級(jí)別設(shè)置，容易造成不同地區(qū)間的企業(yè)稅負(fù)不公平。改革后的城建稅有自己的計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行地區(qū)幅度稅率，一定程度上緩解了重復(fù)征稅，保障了企業(yè)間稅負(fù)公平。四是有利于減小阻力，推進(jìn)稅制改革。新的城建稅只是更改了現(xiàn)有名稱、調(diào)整了計(jì)稅依據(jù)，在保證與原有稅費(fèi)負(fù)擔(dān)大體一致的基礎(chǔ)上改變了稅率計(jì)征方式，總體上沒有大幅增加納稅人負(fù)擔(dān)，改革阻礙較小，易于推行實(shí)施。

3.改革難題。城建稅改革總體上簡(jiǎn)便易行，但其稅基為納稅人的銷售或營業(yè)收入，實(shí)質(zhì)上是營業(yè)稅的翻版，必然出現(xiàn)難以抵扣、重復(fù)征稅等弊端，尤其是城建稅取消專款專用的規(guī)定后，更有與增值稅、零售稅重復(fù)征稅的嫌疑，可能加大稅收征管阻力。

(四)資源稅：加快拓圍、提標(biāo)和從價(jià)征收改革，成為資源富集的欠發(fā)達(dá)地區(qū)省級(jí)政府的主體稅種

1.改革方案。一是拓圍，逐步將水、森林、草場(chǎng)、灘涂等非礦藏資源納入征收范圍，最終根據(jù)十八屆三中全會(huì)要求，“將資源稅擴(kuò)展到占用各種自然生態(tài)空間”；二是提標(biāo)，根據(jù)礦產(chǎn)品價(jià)格、企業(yè)利潤變化等情況，適時(shí)提高從量計(jì)征資源品目的稅率標(biāo)準(zhǔn)；三是從價(jià)，在石油、天然氣、煤炭、稀土資源稅從價(jià)改革基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將鐵礦石等各類礦產(chǎn)資源都改為從價(jià)征收；四是賦權(quán)，立法權(quán)集中在中央政府，但部分稅目及規(guī)定稅率幅度內(nèi)的適用稅率可由各省根據(jù)實(shí)際情況確定，資源稅收入可以留給地方，但宜歸屬省級(jí)政府，以免出現(xiàn)資源分布不均導(dǎo)致的財(cái)政分配不均衡現(xiàn)象。

2.改革意義。一是有利于壯大落后地區(qū)稅收收入，改善區(qū)域財(cái)政不均衡問題。資源稅稅源流動(dòng)性小，地域性強(qiáng)，不會(huì)引起地區(qū)間的過度稅收競(jìng)爭(zhēng)。而且，我國礦產(chǎn)資源大多位于欠發(fā)達(dá)的中西部地區(qū)，近年受石油、天然氣從價(jià)征收等改革影響，這些地區(qū)的稅收收入增速很快，在地方稅收中的地位日益重要。2014年，青海資源稅占地方稅收的比重為11.6%、黑龍江為11.1%、新疆為8.8%、陜西為6.4%、內(nèi)蒙古為5.8%。將資源稅歸屬地方，并賦予省級(jí)政府一定稅權(quán)，有助于緩解我國區(qū)域財(cái)政收入不平衡問題。二是有利于理順資源產(chǎn)品稅費(fèi)關(guān)系，提高資源開采和使用效率。推進(jìn)資源稅改革，清理相應(yīng)收費(fèi)，有利于理順資源稅費(fèi)關(guān)系，完善資源性產(chǎn)品價(jià)格形成機(jī)制，促進(jìn)資源節(jié)約與合理開采。

3.改革難題。一是資源稅局限性決定了它只能在少數(shù)地區(qū)成為主體稅種。資源的稀缺性及分布不均衡決定了資源稅稅源十分有限，難以成為地方政府普遍的主體稅種。二是改革后的反向激勵(lì)可能助長(zhǎng)地方政府的短期行為。資源稅作為地方稅收，可能促使資源大省出于獲取財(cái)政收入的激勵(lì)，采用“竭澤而漁”的方式開采資源，背離資源節(jié)約和有效配置目標(biāo)。三是資源稅改革需要穩(wěn)妥處理各項(xiàng)資源性稅費(fèi)關(guān)系。我國現(xiàn)行的資源稅費(fèi)體系，除資源稅外，還有礦區(qū)使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款、石油特別收益金等收費(fèi)。這些稅費(fèi)的調(diào)節(jié)手段、目的及收入劃分比例都不相同①海洋石油資源稅、礦區(qū)使用費(fèi)、石油特別收益金屬于中央財(cái)政收入；礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)中央與省級(jí)政府的分成比例為5:5，中央與自治區(qū)政府的分成比例為4:6，探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款收入中央與地方政府的分成比例為2:8。，資源稅改革會(huì)合并部分收費(fèi)，但也不能簡(jiǎn)單地以資源稅統(tǒng)概所有收費(fèi)，否則會(huì)混淆和扭曲不同稅費(fèi)不同的調(diào)節(jié)作用。如何協(xié)調(diào)稅費(fèi)征管關(guān)系、合理劃分各級(jí)政府收入，將是資源稅改革需著重解決的難題。

總體看，未來的零售稅、消費(fèi)稅、城建稅、資源稅四項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅改革意義重大，但也存在一定風(fēng)險(xiǎn)，主要是改革對(duì)稅收征管提出了更高要求。在保障征管的基礎(chǔ)上，這些稅種都能成為未來地方稅的主體稅種，并隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、居民收入提高和消費(fèi)需求增加，其稅基及稅收收入也有望逐步穩(wěn)固和擴(kuò)大。

四、我國地方流轉(zhuǎn)稅主體稅種的收入規(guī)模測(cè)算

假設(shè)我國將“營改增”后的增值稅分為歸屬中央的增值稅和歸屬地方的零售稅，按2014年稅收收入規(guī)模測(cè)算，地方稅收收入主要有兩方面損失：一是減少營業(yè)稅(含營改增部分)1.9萬億元，二是減少增值稅(剔除營改增部分)25%地方分成部分0.85萬億元，兩項(xiàng)合計(jì)2.75萬億元。

前述四項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅改革都是有利于完善地方稅體系的增收改革，其增收效應(yīng)分別為：一是零售稅開征。假設(shè)未來零售稅稅率選為5%，按照2014年全國社會(huì)消費(fèi)品零售總額(稅基)262394億元計(jì)算，零售稅收入約1.3萬億元。二是消費(fèi)稅劃轉(zhuǎn)。假設(shè)未來消費(fèi)稅先對(duì)煙、酒、油、車等稅目進(jìn)行改革，并將車輛購置稅納入，歸屬地方稅。按照2014年國內(nèi)消費(fèi)稅收入8907億元(進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收暫不考慮)、車購稅2885億元計(jì)算，可以增加約1.1萬億元地方稅收。三是城建稅改革。假設(shè)成為獨(dú)立稅種后的城建稅稅負(fù)與原有稅費(fèi)負(fù)擔(dān)大體相當(dāng)，稅收增收僅體現(xiàn)在教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加兩項(xiàng)收費(fèi)納入上，2014年這兩項(xiàng)收費(fèi)合計(jì)為1700億元，相應(yīng)增加同等規(guī)模的地方稅收。四是資源稅改革。資源稅改革后將合并部分資源性收費(fèi)，拓展征收范圍、推行從價(jià)征收。僅考慮合并收費(fèi)因素，2014年我國歸屬地方政府的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、探礦權(quán)和采礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)和采礦權(quán)價(jià)款收入、水資源費(fèi)等專項(xiàng)收入約700余億元，假設(shè)其中大部分收費(fèi)(80%左右)并入資源稅，未來資源稅將增加約600億元收入。

四項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅改革，共計(jì)增加地方稅收收入2.63億元左右，相當(dāng)于“營改增”后地方減收(2.75億元) 的95%左右(見表1)。若不考慮所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的改革效應(yīng)②由于房地產(chǎn)稅、所得稅的改革方案尚未頒布，未來的增減收效應(yīng)也無法估算。目前可以肯定的是，房地產(chǎn)稅改革將減少交易環(huán)節(jié)稅收，增加持有環(huán)節(jié)稅收，總體上屬于增稅改革；個(gè)人所得稅未來實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的所得稅制度，企業(yè)所得稅從區(qū)域優(yōu)惠轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，兩項(xiàng)所得稅總體上屬于減稅改革。，流轉(zhuǎn)稅增收基本能夠支撐“營改增”后地方政府的稅收收入需求，保證了改革前后中央與地方稅收收入分配關(guān)系的基本穩(wěn)定。

五、地方流轉(zhuǎn)稅體系主體稅種的改革路徑

流轉(zhuǎn)稅改革總體效益良好、收入規(guī)模基本能夠滿足地方政府需要，說明未來流轉(zhuǎn)稅能夠成為地方稅的主體稅種。但是，地方流轉(zhuǎn)稅體系是一個(gè)復(fù)雜、艱巨的綜合改革進(jìn)程，應(yīng)按照統(tǒng)籌兼顧、突出主線、穩(wěn)中求進(jìn)、漸進(jìn)改革的總體方針，明確改革路徑、解決改革難題。

(一)制定時(shí)間表和路線圖，實(shí)行漸進(jìn)式改革

按照積極穩(wěn)健的改革思路，根據(jù)改革對(duì)象難易程度，漸進(jìn)式推進(jìn)各項(xiàng)改革，到2020年基本實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化，建立現(xiàn)代財(cái)政制度。

1.零售稅改革。零售稅開征有兩個(gè)必要條件，一是“營改增”全面完成，預(yù)計(jì)在“十三五”初期(2016 年)實(shí)現(xiàn)；二是增值稅完成徹底轉(zhuǎn)型、減少稅率檔次等自身改革，預(yù)計(jì)在“十三五”期間完成。兩項(xiàng)改革完成后，在“十三五”中后期，才可能啟動(dòng)零售稅改革。在改革之前，應(yīng)先做好普及稅控機(jī)、完善信用體系、界定批發(fā)和零售環(huán)節(jié)(包括網(wǎng)絡(luò)銷售)等相關(guān)技術(shù)準(zhǔn)備。

表1 流轉(zhuǎn)稅稅制改革后的稅收效應(yīng)分析

2.消費(fèi)稅改革?！笆濉背跗?，合理調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍和稅率，將部分嚴(yán)重污染環(huán)境、過度消耗資源的產(chǎn)品納入征稅，提高部分非環(huán)保產(chǎn)品的征稅標(biāo)準(zhǔn)?！笆濉敝泻笃冢凇盃I改增”完成后，與零售稅改革相配合①目前的消費(fèi)稅是對(duì)貨物普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，選擇少數(shù)消費(fèi)品再征收的一個(gè)稅種；改革后，未來的消費(fèi)稅是對(duì)貨物、勞務(wù)普遍征收零售稅的基礎(chǔ)上，選擇少數(shù)消費(fèi)品及勞務(wù)再征收的一個(gè)稅種。，逐步將消費(fèi)稅稅目改在零售環(huán)節(jié)征收，并劃歸地方政府。可以對(duì)適合地方征管、適于終端環(huán)節(jié)征收的煙、酒、成品油、小汽車、金銀首飾及鉆石等稅目先行改革?，F(xiàn)行的車輛購置稅因與車輛生產(chǎn)無關(guān)，也應(yīng)歸入消費(fèi)稅范圍。其中，小汽車、金銀首飾及鉆石的課稅環(huán)節(jié)為零售環(huán)節(jié)；煙、成品油的課稅環(huán)節(jié)為最終端的批發(fā)環(huán)節(jié)(待監(jiān)管條件成熟后下延到零售環(huán)節(jié))；對(duì)酒類探索進(jìn)行專賣管理，逐步提高征管水平，待條件成熟時(shí)在零售環(huán)節(jié)征收。2020年后，隨著征管水平的提高、信用體系的完善和金融交易的發(fā)展，再將消費(fèi)稅的剩余稅目全部轉(zhuǎn)為零售環(huán)節(jié)征收。

3.城建稅改革。目前的城建稅依托于增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅，未來的城建稅改革也宜在“三稅”改革后(“十三五”中后期)予以實(shí)施，這樣在功能界定、征收范圍、適用稅率及減免稅等方面，才能實(shí)現(xiàn)與增值稅、零售稅等其他流轉(zhuǎn)稅的合理劃分。

4.資源稅改革。2010年以來我國已相繼對(duì)石油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬等資源稅進(jìn)行了從價(jià)改革，預(yù)計(jì)“十三五”期間，將進(jìn)一步推進(jìn)鐵礦石等其他礦產(chǎn)品的從價(jià)定率改革。在擴(kuò)大征稅范圍方面，率先考慮水資源稅費(fèi)改革②在各類資源中，水資源被列為當(dāng)前征收迫切性最高的資源品種。2015年10月《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)價(jià)格機(jī)制改革的若干意見》提出“推進(jìn)水資源費(fèi)改革，研究征收水資源稅，推動(dòng)在地下水超采地區(qū)先行先試”。，再逐步將森林、草場(chǎng)、海洋等其他非礦產(chǎn)資源納入征收范圍。在改革過程中，根據(jù)所有權(quán)與使用權(quán)理論，合理調(diào)整各項(xiàng)資源性稅費(fèi)關(guān)系，形成協(xié)調(diào)有效的資源稅費(fèi)體系。

(二)完善征管力量和手段，解決稅收流失問題

1.零售稅改革。未來零售稅征管的首要難題就是清晰界定批發(fā)和零售環(huán)節(jié)，為此需要進(jìn)一步普及稅控機(jī)、完善信用體系。在電子商務(wù)交易方面，可以認(rèn)定商家對(duì)商家的電子商務(wù)(BB模式)繳納增值稅，商家對(duì)消費(fèi)者的電子商務(wù)(BC模式)繳納零售稅，消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者的電子商務(wù)(CC模式)給予免稅待遇。

2.消費(fèi)稅改革。加強(qiáng)消費(fèi)稅征管可以采取分類管理、部門協(xié)調(diào)的方法。對(duì)煙草消費(fèi)稅的征管，可以通過與煙草專賣部門進(jìn)行數(shù)據(jù)交換予以保障；對(duì)酒類消費(fèi)稅的征管，大型商場(chǎng)或超市的數(shù)據(jù)可以通過其自身的ERP系統(tǒng)直接取得，對(duì)酒類經(jīng)銷商的征管可以通過稅控器具或稅控系統(tǒng)予以保障；對(duì)汽油消費(fèi)稅的征管，可以通過稅控加油機(jī)予以保障；對(duì)汽車消費(fèi)稅的征管，可以通過與車輛管理部門進(jìn)行數(shù)據(jù)交換或委托代征予以保障。

3.城建稅改革。加強(qiáng)城建稅征管，應(yīng)做好國、地稅稅務(wù)機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)，改革初期，可采取由地稅局委托國稅局代征方式征收。未來深入推進(jìn)“金稅三期”工程，實(shí)現(xiàn)國地稅信息共享，推進(jìn)稅收征管的集約化、科學(xué)化和信息化。

4.資源稅改革。資源稅征管主要是理清、調(diào)整資源稅與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、石油特別收益金、探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)等各項(xiàng)資源性收費(fèi)關(guān)系，明確不同稅費(fèi)的征管主體及征管手段。

(三)做好省以下稅收分享，協(xié)調(diào)政府間財(cái)稅利益

推進(jìn)流轉(zhuǎn)稅改革，必須處理好省以下各級(jí)政府的財(cái)稅利益，根據(jù)稅種特征、征管難度及功能定位，制定科學(xué)、合理的地方收入分享機(jī)制。一方面，設(shè)置好地方政府共享稅種。改革后的零售稅、消費(fèi)稅收入規(guī)模不小，征管難度也較大，若無法得到市縣政府的配合，很難將其打造為地方稅主體稅種。無論是出于征管需要，還是彌補(bǔ)增值稅改革后的省以下政府稅收收入損失，都需要將這兩個(gè)稅種在省、市、縣政府間進(jìn)行合理劃分，具體的劃分比例應(yīng)以“營改增”完成后各級(jí)政府的稅收收入損失為重要參考。另一方面，打造好各級(jí)政府獨(dú)享稅種。對(duì)資源稅，稅基分布不均衡的特征決定了其收入宜歸屬省級(jí)政府，以免出現(xiàn)省域內(nèi)財(cái)政分配不均衡現(xiàn)象；對(duì)城建稅，因其與城鎮(zhèn)建設(shè)直接相關(guān)，宜歸屬基層政府，即便未來取消?？顚Ｓ玫囊?guī)定后，為支持城鄉(xiāng)建設(shè)、盡可能減少與其他流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅的弊端，也宜歸屬市縣等低層級(jí)政府。

〔1〕王國華等.外國稅制[M].北京:中國人民大學(xué)出版社, 2008.

〔2〕廣西地稅局課題組.地方稅主體稅種研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考,2015(5).

〔3〕劉佐.進(jìn)一步改進(jìn)中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的劃分思路[J].經(jīng)濟(jì)研究參考,2015(6).

〔4〕呂冰洋.零售稅的開征與分稅制的改革[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì), 2013(10).

〔5〕尹音頻,張瑩.消費(fèi)稅能夠擔(dān)當(dāng)?shù)胤蕉愔黧w稅種嗎[J].稅務(wù)研究,2014(5).

〔6〕馬蔡琛,李宛姝.我國資源稅改革思辨[J].稅務(wù)研究,2014 (10).

【責(zé)任編輯 陸成林】

F811.0

A

1672-9544（2016）04-0066-07

2015-11-13

朱云飛，副研究員，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，研究方向?yàn)樨?cái)政體制與區(qū)域財(cái)政政策。

2014年度國家軟科學(xué)研究計(jì)劃《構(gòu)建地方稅體系：改革框架與實(shí)現(xiàn)路徑研究》(批準(zhǔn)號(hào)為2014GXS4D087)的階段性成果，課題負(fù)責(zé)人為河北省財(cái)政廳李杰剛研究員。