吳旭東田 芳

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，大連116025；2.大連市地稅局，遼寧116001)

房地產(chǎn)稅稅率：影響因素、稅率測(cè)算和方案選擇

吳旭東1田 芳2

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，大連116025；2.大連市地稅局，遼寧116001)

居民住房房地產(chǎn)稅的稅率設(shè)置直接決定了房地產(chǎn)稅改革的成敗。稅率過高，會(huì)造成居民過重的稅收負(fù)擔(dān)，從而引發(fā)社會(huì)矛盾，影響政策落實(shí)；而稅率過低，則無法充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅的籌集收入功能，難以滿足地方財(cái)政需要。本文從稅率設(shè)置原則、稅率設(shè)置的影響因素等方面展開討論，并通過大連市的相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)該市居民住房房地產(chǎn)稅稅率的合理區(qū)間范圍進(jìn)行測(cè)算分析，進(jìn)而概算全國的稅率幅度的合理區(qū)間。

居民住房 房地產(chǎn)稅 稅率 改革方案

房地產(chǎn)稅收改革作為本輪稅制改革的重點(diǎn)內(nèi)容之一，受到社會(huì)各界的關(guān)注。其重大變化之一，就是要對(duì)居民住房保有環(huán)節(jié)征收房地產(chǎn)稅，這不僅涉及到千家萬戶的切身利益，更是稅收改革成敗的關(guān)鍵。為此，有必要對(duì)居民住房房地產(chǎn)稅的相關(guān)問題進(jìn)行研究，其中，稅率作為居民住房房地產(chǎn)稅的關(guān)鍵要素之一，更是值得深入探討。

一、居民住房房地產(chǎn)稅稅率確定原則

(一)采用分地區(qū)差別比例稅率

國際上大多數(shù)國家的房地產(chǎn)稅采用了比例稅率，具體又可分為單一比例稅率和差別比例稅率。根據(jù)我國國情，我國的居民住房房地產(chǎn)稅應(yīng)采用分地區(qū)差別比例稅率。理由是：其一，我國各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，房地產(chǎn)市場(chǎng)情況各異，房屋市場(chǎng)價(jià)值有高有低，無法采用全國統(tǒng)一的比例稅率。其二，各地居民收入差距仍然處于加大趨勢(shì)，各地居民的稅收支付能力亦有差別，若執(zhí)行統(tǒng)一的稅率，顯然會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公[1]。其三，眾所周知，房地產(chǎn)稅稅率設(shè)定的一個(gè)重要因素就是地方政府對(duì)收入規(guī)模的需求，由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，對(duì)房地產(chǎn)稅收收入規(guī)模的需求也有所區(qū)別，因此，應(yīng)結(jié)合各地實(shí)際情況，采用不同的住房房地產(chǎn)稅稅率。

(二)無須區(qū)分住房類型設(shè)置稅率

有人提出，高檔住房的稅率應(yīng)高于普通住房。其理由是，對(duì)高檔住房設(shè)定更高的稅率，既有利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，也有利于國家政策導(dǎo)向的實(shí)現(xiàn)。但事實(shí)并非如此：一是房地產(chǎn)稅作為受益稅，其主要用途是作為政府提供公共服務(wù)的資金來源，不論房產(chǎn)檔次高低，其享受的公共服務(wù)是均等的；二是從降低征稅成本的角度，也不應(yīng)對(duì)不同住房設(shè)定不同稅率，原因是：在實(shí)際操作中，難以對(duì)高檔住房和普通住房加以區(qū)分，現(xiàn)在契稅征收時(shí)采用的普通住房標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際應(yīng)用中也未能準(zhǔn)確把握，形式上的公平卻導(dǎo)致了實(shí)際的不公；三是決定應(yīng)納稅額的要素不僅有稅率，還有計(jì)稅依據(jù)，通常高檔住房面積大、價(jià)格高，按評(píng)估值計(jì)稅本身就能夠有所區(qū)分，因此，不必借助差別稅率，就可使高檔住房承擔(dān)更多的稅收，從而間接達(dá)到引導(dǎo)居民合理進(jìn)行住房消費(fèi)和調(diào)節(jié)居民收入分配的目的。因此，對(duì)居民住房采用幅度比例稅率就可，沒有必要區(qū)分高低檔住宅設(shè)置不同稅率標(biāo)準(zhǔn)。

(三)賦予地方政府稅率選擇權(quán)

具體而言，居民住房房地產(chǎn)稅稅率應(yīng)由中央設(shè)定幅度標(biāo)準(zhǔn)，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況選擇適用。房地產(chǎn)稅作為地方政府財(cái)政收入的主要來源，其收入歸屬地方，理應(yīng)由地方政府確定適用的稅率。一方面房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模要由地方政府確定；另一方面稅收規(guī)模應(yīng)以各地居民稅收負(fù)擔(dān)水平為限。由于各省市之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，尤其一線城市同落后城市房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展差別較大，各地政府提供的公共服務(wù)也有所區(qū)別；加之各省市政府對(duì)房地產(chǎn)稅的收入需求也不盡相同，因此，由各省市政府根據(jù)本地區(qū)發(fā)展需要和居民收入水平選擇合理稅率不僅可行而且必要。但由于我國立法權(quán)集中在中央，根據(jù)稅收法定的原則，房地產(chǎn)稅的相關(guān)要素要由中央立法明確，為此，在稅率制定時(shí)，可由中央根據(jù)全國的房地產(chǎn)發(fā)展?fàn)顩r和各地居民收入水平，設(shè)置稅率區(qū)間，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況選擇運(yùn)用。同時(shí)，各省市政府可根據(jù)每年收入情況，對(duì)本地區(qū)居民住房的房地產(chǎn)稅稅率在中央規(guī)定的幅度標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，從而更體現(xiàn)出房地產(chǎn)稅的靈活性和地方性。

二、居民房地產(chǎn)稅稅率的影響因素

根據(jù)公式：稅率=稅額/房產(chǎn)評(píng)估值，可知，居民住房房地產(chǎn)稅的稅率要受到稅額和房產(chǎn)評(píng)估值兩方面影響。這里以D市的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行討論分析。

(一)居民住房房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額

居民住房房地產(chǎn)稅的稅額，主要受到兩個(gè)因素的影響，一是房地產(chǎn)稅的應(yīng)稅總額；二是經(jīng)營性房地產(chǎn)稅的應(yīng)納稅額。兩項(xiàng)稅額確定后，則可根據(jù)公式：居民住房房地產(chǎn)稅的應(yīng)納稅額=房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額-經(jīng)營性房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額，確定居民住房房地產(chǎn)稅的應(yīng)納稅額。

要確定房地產(chǎn)稅的應(yīng)稅總額，還需進(jìn)行相關(guān)稅費(fèi)配套改革方案的探討。如果房地產(chǎn)稅收改革，僅是增加居民住房保有環(huán)節(jié)的稅收，而不減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，則很難為納稅人理解和接受，也會(huì)增加改革阻力。而流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)變化，會(huì)直接影響到房地產(chǎn)稅的應(yīng)稅總額，因此，有必要先對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)配套改革方案進(jìn)行探討。

1.主要考慮的相關(guān)稅費(fèi)

根據(jù)D市2013年度稅收情況，稅種占比排名前三位的是營業(yè)稅、契稅、土地增值稅，分別征收187億元、78億元和75億元，占地稅稅收收入的27.87%、11.62%和11.18%，具體見表1。

表1 D市2013年地稅收入情況表

由于我國目前正在進(jìn)行“營改增”工作，因此，稅費(fèi)配套改革無須考慮營業(yè)稅，就稅種而言，只需考慮占比較大的契稅和土地增值稅。同時(shí)，有的人提出，房地產(chǎn)稅收改革還應(yīng)考慮土地出讓金，以緩解地方政府對(duì)于“土地財(cái)政”的過度依賴，應(yīng)該說這種想法不無道理。

從土地出讓金情況看，2013年D市實(shí)繳土地出讓金596億元，其中市內(nèi)四區(qū)393億元，占比約65.94%。具體情況見表2。

從土地增值稅征收情況看，2013年D市征收土地增值稅75億元，其中銷售商品房清算稅款和預(yù)征稅款收入較多，分別為43億元和25億元，占土地增值稅總額的比重分別為57.33%和33.33%；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和其他不動(dòng)產(chǎn)銷售收入最低，均為2億元，分別占土地增值稅收入的2.67%；銷售存量房收入為3億元，占土地增值稅收入的4%。具體情況見表3。

表2 D市2013年土地出讓金入庫情況表單位：億元

表3 2013年土地增值稅分項(xiàng)目入庫情況表單位：億元

從契稅征收情況看，2013年D市征收契稅78億元，土地、商品房和二手房分別征收55億元、15億元和8億元，占比分別為70.51%、19.23%和10.26%。具體見表4。

表4 2013年契稅分項(xiàng)目入庫情況表單位：億元

2.配套改革方案的構(gòu)想

如前所述，房地產(chǎn)稅收改革，在增加居民住房保有環(huán)節(jié)稅收的同時(shí)，還應(yīng)減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，具體可考慮減少土地出讓金、契稅和土地增值稅。具體構(gòu)想如下：

方案一：同時(shí)取消土地增值稅和土地出讓金

理論上說，這一方案的實(shí)施，會(huì)使土地增值稅、土地出讓金和契稅同時(shí)減少，既可解決地方政府對(duì)土地出讓金過度依賴的問題，又可使房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅金大幅降低，其好處是顯而易見的。但與此同時(shí)，三項(xiàng)稅費(fèi)的減少也將直接導(dǎo)致地方政府財(cái)政收入的下降，改革后，為了保持地方財(cái)政收入的穩(wěn)定，必須加大房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模以補(bǔ)足三項(xiàng)稅費(fèi)減少所帶來的財(cái)政收入缺口，其結(jié)果必然會(huì)使房地產(chǎn)稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)過重，引起納稅人反感。同時(shí)，取消土地增值稅和土地出讓金，最大的受益者是房地產(chǎn)開發(fā)商，其實(shí)質(zhì)是將三項(xiàng)稅費(fèi)由開發(fā)商轉(zhuǎn)移到以居民為主的房地產(chǎn)稅納稅人身上，而房地產(chǎn)開發(fā)商是否會(huì)因房地產(chǎn)開發(fā)成本的大幅減低而降低房價(jià)，以讓利于購買人也是個(gè)未知數(shù)，其結(jié)果可能會(huì)引起較大社會(huì)反響，不利于納稅人理解和接受。

方案二：同時(shí)取消土地增值稅和契稅

設(shè)計(jì)這個(gè)方案的出發(fā)點(diǎn)主要是房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅金互轉(zhuǎn)，即，增加保有環(huán)節(jié)的稅金，同時(shí)降低流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅金。這個(gè)方案不予考慮土地出讓金，主要理由如下：一是從房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展情況看，市場(chǎng)繁榮期已漸行漸遠(yuǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)商的拿地積極性已經(jīng)減退，土地契稅收入走勢(shì)已證明了這一點(diǎn)；二是中央正在深化財(cái)稅體制改革，積極構(gòu)建地方稅收體系，這將理順中央與地方的財(cái)權(quán)和事權(quán)關(guān)系，降低地方對(duì)土地財(cái)政的依賴程度；三是中央已逐步扭轉(zhuǎn)以GDP為主的經(jīng)濟(jì)考核指標(biāo)，緩解了地方政府對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的追求壓力，也使地方政府不必再通過賣地抬高經(jīng)濟(jì)指標(biāo)；四是房地產(chǎn)市場(chǎng)步入低迷期，很多地區(qū)出現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)商資金鏈斷裂的情況，經(jīng)濟(jì)走勢(shì)決定了很多開發(fā)商對(duì)拿地持謹(jǐn)慎態(tài)度；五是隨著房地產(chǎn)開發(fā)商拿地欲望減退，土地出讓金可自然回歸理性價(jià)值，尤其地方稅收體系搭建成功后，地方政府不需再通過追求高額的土地收入緩解資金壓力。因此，本方案僅考慮取消土地增值稅和契稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅金同保有環(huán)節(jié)的稅金“此消彼長”，易于保持地方財(cái)政收入的穩(wěn)定。而且，由于不考慮土地出讓金收入，房地產(chǎn)稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)相比于方案一要減輕許多，但仍有153億元需要房地產(chǎn)稅補(bǔ)足。

方案三：土地增值稅、契稅和土地出讓金取消其一

同前兩個(gè)方案相比，這一方案對(duì)地方政府財(cái)政收入的影響相對(duì)較小，三者取消其一，改革面較小，也不會(huì)將過重的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)稅納稅人身上，可能比前兩個(gè)方案更易為納稅人理解和接受。而且，與方案一相同，土地出讓金作為契稅計(jì)稅依據(jù)的組成部分，在取消土地出讓金的同時(shí)，也意味著土地契稅的減少，其影響是雙重的。

方案四：取消存量房流轉(zhuǎn)應(yīng)繳納的契稅和土地增值稅

這一方案的提出，主要基于以下考慮：其一，既然房地產(chǎn)稅改革，主要是增加了房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收，即對(duì)存量房存續(xù)期間已經(jīng)征收了房地產(chǎn)稅，理所當(dāng)然地應(yīng)當(dāng)減少其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的應(yīng)交稅金。其二，從收入規(guī)?？矗魞H取消銷售存量房應(yīng)繳納的契稅和土地增值稅，則需要由房地產(chǎn)稅加以補(bǔ)償?shù)牡胤绞杖胍?guī)模不高，避免對(duì)房地產(chǎn)稅納稅人造成過重的稅收負(fù)擔(dān)。其三，相對(duì)于通過對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商減負(fù)為個(gè)人帶來間接利益，直接取消個(gè)人的相關(guān)稅收，效果更為直接，更易為納稅人，尤其個(gè)人納稅人所接受。

方案五：取消銷售存量房應(yīng)繳納的契稅或土地增值稅

與方案四的不同之處在于，本方案取消的是銷售存量房應(yīng)繳納的契稅或土地增值稅，是二選一的概念，其出發(fā)點(diǎn)與方案四相同，但對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收減負(fù)作用更小，對(duì)房地產(chǎn)稅收規(guī)模需求不高，其目的也是改變房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)和保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)，使整體稅負(fù)更加趨于公平。相比于其他方案，這一方案房地產(chǎn)稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)最小。

當(dāng)然，有的人可能還有其他方案選擇，這里僅結(jié)合本人實(shí)際工作，按照簡單、高效、合理的原則確定上述方案，下文還將運(yùn)用相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)各方案進(jìn)行測(cè)算分析，從中選擇較優(yōu)方案。

3.不同配套改革方案對(duì)房地產(chǎn)稅稅收總額的影響

作為取消稅費(fèi)收入的補(bǔ)償，房地產(chǎn)稅收入規(guī)模取決于各項(xiàng)稅費(fèi)的減征金額，這里暫時(shí)不考慮稅收增長，按照2013年度D市土地增值稅、契稅、和土地出讓金收入進(jìn)行測(cè)算分析，各方案房地產(chǎn)稅收規(guī)模需求估算如下：

按照方案一的設(shè)想，同時(shí)取消土地增值稅和土地出讓金，則當(dāng)年土地增值稅減少75億元，土地出讓金收入減少596億元，由于土地出讓金的減少帶來契稅減少24億元(596×4%)，合計(jì)減少稅收695億元，這695億元即為房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額。

按照方案二的設(shè)想，同時(shí)取消土地增值稅和契稅，則當(dāng)年兩項(xiàng)稅收減少153億元，須由房地產(chǎn)稅補(bǔ)足。

按照方案三的設(shè)想，三個(gè)稅種取消其一，如果依次取消土地增值稅、契稅和土地出讓金，則房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額分別應(yīng)為75億元，78億元和620億元(596億+24億)。

按照方案四的設(shè)想，僅取消存量房流轉(zhuǎn)過程中的土地增值稅和契稅，則銷售存量房減少土地增值稅和契稅分別為3億元和8億元，二者合計(jì)為11億元即為房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額。

按照方案五的設(shè)想，取消存量房流轉(zhuǎn)過程中的土地增值稅或契稅，則房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額分別為3億元或8億元。

很明顯，幾個(gè)方案中，方案四和方案五對(duì)房地產(chǎn)稅的需求最小，方案一房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)最重。各方案對(duì)房地產(chǎn)稅收入的影響見表5。

表5 各方案對(duì)房地產(chǎn)稅收入的影響 單位：億元

4.居民住房房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額的確定

前面，分情況測(cè)算了房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額，接下來，只要確定了經(jīng)營性房產(chǎn)的應(yīng)納稅額，就可以用兩者之差確定居民住房房地產(chǎn)稅的應(yīng)納稅額。

按照稅負(fù)穩(wěn)定的原則，經(jīng)營性房產(chǎn)的總體稅額應(yīng)同改革前保持一致。根據(jù)D市的稅收數(shù)據(jù)，2013年，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅總額為44億元(見表1)，由此，可推算不同方案下，居民住房的房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額(見表6)。

表6 不同方案對(duì)居民住房房地產(chǎn)稅收入規(guī)模的需求 單位：億元

(二)居民住房房地產(chǎn)稅稅基的確定

本輪房地產(chǎn)稅收改革的另一重大變化就是，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，將房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)設(shè)定為房地產(chǎn)的評(píng)估值。下面，我們?nèi)砸訢市為例，測(cè)算居民住房的評(píng)估值，具體可根據(jù)D市2012年度的房地產(chǎn)模擬評(píng)稅數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，用居住用地的房產(chǎn)評(píng)估值①數(shù)據(jù)來源：D市地稅局的模擬評(píng)稅數(shù)據(jù)。(17838萬元)除以房屋建筑面積(6萬平方米)得出單位面積房產(chǎn)評(píng)估值為0.2973元；再用居住用地的土地評(píng)估值②數(shù)據(jù)來源：D市地稅局的模擬評(píng)稅數(shù)據(jù)。(91374萬元)除以土地面積(36萬平方米)得出單位面積土地評(píng)估值為0.2538元；用單位面積房產(chǎn)評(píng)估值與單位面積土地評(píng)估值相加，得到居住用房屋單位面積房地產(chǎn)評(píng)估值約0.5511萬元(0.2973+0.2358)，同理可推算出其他用地的情況(見表7)。

根據(jù)2010年度公布的D市人均居住面積27.5平方米和全市總?cè)丝?690432人測(cè)算，D市住房評(píng)估值約為10140億元(0.5511萬*27.5*6690432)。

三、居民住房房地產(chǎn)稅稅率的測(cè)算和選擇

(一)不同配套改革方案的稅率測(cè)算

仍以方案一為例，測(cè)算居民住房房地產(chǎn)稅稅率，若按照方案一進(jìn)行改革，則住房房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額為695億元，而我市住房的評(píng)估值約為10140億元，二者相除得到居民住房房地產(chǎn)稅稅率為6.854%。同理得出其他方案的測(cè)算值，詳見表8。

(二)不同方案測(cè)算稅率的可行性分析

如上所述，方案一和方案三(取消土地出讓金)的居民住房稅率分別為6.854%和6.1143%，超過國際通常稅率上限5%，而方案二(取消土地增值稅和契稅)、方案三(取消契稅)及(取消土地增值稅)、方案四(取消存量房的土地增值稅和契稅)、方案五中(取消存量房契稅)及(取消存量房土地增值稅)的居民住房稅率依次為1.5089%、0.7692%、0.7396%、0.1085%、0.0789%和0.0296%。

表7 不同用途單位面積房產(chǎn)土地評(píng)估值 單位：萬平方米、萬元

表8 不同方案居民住房房地產(chǎn)稅稅率測(cè)算 單位：億元

分析可見，方案一和方案三中取消土地出讓金的居民住房房地產(chǎn)稅稅率均超過國際通行稅率上限，不建議采用，究其原因，主要是方案一和方案三中都取消了土地出讓金，而D市土地出讓金征收規(guī)模偏高，在經(jīng)營性房地產(chǎn)稅增幅不大的情況下，為了彌補(bǔ)土地出讓金的收入缺口，必須對(duì)居民住房征收高額稅收，這同我們的立法初衷是不一致的，顯然，用房地產(chǎn)稅替代土地出讓金的方案，在改革初期是不可行的。

其余方案均為可行方案，其中，方案二(取消土地增值稅和契稅)，居民住房的稅率最高，為1.5089%，居民負(fù)擔(dān)較重。稅率最低的是方案五(取消存量房土地增值稅)，僅為0.0296%，此時(shí)，居民負(fù)擔(dān)最輕。

(三)改革方案及適用稅率的選擇

若僅考慮居民納稅人的稅收負(fù)擔(dān)和納稅人的接受程度，方案五(取消存量房土地增值稅)方案可謂最優(yōu)，但不足之處是，這個(gè)方案對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收減負(fù)效果不明顯，以D市2013年度的稅收數(shù)據(jù)來說，僅減收3億元。而征收房地產(chǎn)稅，一方面要兼顧納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，另一方面也要考慮地方政府的財(cái)政需要，更要體現(xiàn)稅收公平，顯然，這一方案的收入功能和調(diào)節(jié)作用均發(fā)揮不足。因此，還需綜合各方面因素，進(jìn)行選擇。

當(dāng)前，我國正在進(jìn)行“營改增”，對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)而言，“營改增”后，土地增值稅同增值稅的區(qū)分已然成為了人們熱議的焦點(diǎn)。甚至，已有人提出“營改增”后，為避免重復(fù)課稅，應(yīng)取消土地增值稅。同時(shí)，土地增值稅作為現(xiàn)行稅制中最為復(fù)雜的稅種之一，目前社會(huì)各界也是頗有爭議。從這一角度出發(fā)，在征收房地產(chǎn)稅的同時(shí)，取消土地增值稅正是民心所向的選擇。這樣，一方面取消土地增值稅后，居民住房房地產(chǎn)稅的稅率僅為0.7396%，處于可行范圍內(nèi)，另一方面，也是優(yōu)化稅制，理順各稅種之間關(guān)系的需要。因此，我們的建議是選擇方案三(取消土地增值稅)，此時(shí)，居民住房房地產(chǎn)稅的稅率為0.7396%。

(四)對(duì)全國居民住房房地產(chǎn)稅稅率區(qū)間的推算

根據(jù)前面的數(shù)據(jù)測(cè)算和分析，方案三中的取消土地增值稅為最佳稅費(fèi)并行改革方案。這里，按照此方案，以2013年度全國稅收數(shù)據(jù)為例，對(duì)居民住房幅度稅率的范圍進(jìn)行簡單推算。2013年全國征收土地增值稅3293.89億元，取消土地增值稅后，在保持經(jīng)營性房地產(chǎn)稅收總體持平的情況下，全國居民住房房地產(chǎn)稅應(yīng)征收3293.89億元可以補(bǔ)足土地增值稅減少缺口，根據(jù)全國35個(gè)大中城市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售價(jià)格統(tǒng)計(jì)，D市2013年住房平均銷售價(jià)格為7584元/平方米，位列全國第十一。全國住房均價(jià)最高的城市是S市，平均售價(jià)為18996 元/平方米，是D的2.5倍；全國住房均價(jià)最低的城市是Y市，平均售價(jià)為4187元/平方米，是D的0.55倍(具體見表9)。

表9 35個(gè)大中城市住房平均銷售價(jià)格單位：元/平方米

根據(jù)前面估算，D市住房評(píng)估值約為10140億元，按照最高銷售均價(jià)推算，全國最高城市的住房評(píng)估值約為25398億元(10140*2.5)；最低住房評(píng)估值約為5598億元(10140*0.55)。2013年單個(gè)城市繳納土地增值稅最高金額為197.37億元①國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。，最低金額為0.64億元②國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。，假設(shè)保持經(jīng)營性房地產(chǎn)的稅負(fù)不變，則取消的土地增值稅金額全部要由居民住房房地產(chǎn)稅進(jìn)行補(bǔ)足，因此，可以以此作為住房房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額，概算居民住房房地產(chǎn)稅的稅率。過程如下：用單個(gè)城市繳納土地增值稅最大值除以單個(gè)城市住房評(píng)估最大值，推算出全國住房房地產(chǎn)稅率最大值約為0.7771%；用單個(gè)城市繳納土地增值稅最小值除以單個(gè)城市住房評(píng)估最小值，得到全國住房房地產(chǎn)稅率最小值約0.0114%。經(jīng)概算全國居民住房房地產(chǎn)稅率區(qū)間為0.0114%至0.7771%。具體見表10。

表10 全國住房房地產(chǎn)稅稅率區(qū)間概算單位：億元

需要說明的是，這個(gè)推算過程是十分粗略的，住房評(píng)估值是根據(jù)住房銷售均價(jià)比測(cè)算的；房地產(chǎn)稅稅額取自城市繳納土地增值稅最高金額和最低金額；這里隱含了兩個(gè)假設(shè)條件，一是住房銷售單價(jià)最高的城市，其繳納的土地增值稅和房地產(chǎn)稅也應(yīng)最高，事實(shí)上，土地增值稅與銷售收入確實(shí)存在著此漲彼增的關(guān)系，因此，這一假設(shè)理論上是可以成立的。二是住房銷售單價(jià)同房地產(chǎn)評(píng)估值成同向變化，因?yàn)榉康禺a(chǎn)的評(píng)估值理論上就應(yīng)是房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，因此，這一假設(shè)也是合理的。D市同等條件的測(cè)算稅率約為0.7396%(75/10140*100%)，正處于這個(gè)區(qū)間中等偏上的位置，證明這個(gè)推算結(jié)果還是具有一定的參考價(jià)值的。

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〔3〕吳旭東，田芳.房產(chǎn)稅改革與居民負(fù)稅能力研究[J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2015:11.

〔4〕吳旭東，田芳.關(guān)于我國居民住房房地產(chǎn)稅免稅扣除的思考[J].地方財(cái)政研究，2015:12.

【責(zé)任編輯 連家明】

F812.42

A

1672-9544（2016）04-0073-07

2016-01-24

吳旭東，財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)樨?cái)稅理論與政策；田芳，財(cái)政稅務(wù)學(xué)院博士研究生，研究方向?yàn)樨?cái)稅理論與政策。