唐在富 馮利紅 張耀文

(中國財政科學(xué)研究院，北京100042)

美國房地產(chǎn)稅制對中國的啟示與借鑒
——基于50個州房地產(chǎn)稅制運行及稅負(fù)結(jié)構(gòu)分析

唐在富 馮利紅 張耀文

(中國財政科學(xué)研究院，北京100042)

美國是西方發(fā)達(dá)國家中房地產(chǎn)稅制較為完善的國家之一，而且在聯(lián)邦政府、地方各級政府之間房地產(chǎn)稅制安排上有其獨特性。本文在對美國房地產(chǎn)稅制特征進(jìn)行梳理歸納的基礎(chǔ)上，根據(jù)2014年各州房地產(chǎn)稅的實際稅負(fù)情況，就房地產(chǎn)稅評估、稅收優(yōu)惠及法定稅率等稅制要素對實際稅負(fù)的影響作了比較分析，特別是對稅收限制條款的背景、作用等作了深入分析，提煉了房地產(chǎn)稅收的制度設(shè)計與征收管理方面的啟示，從房地產(chǎn)制度總體設(shè)計、不同類別房地產(chǎn)稅率協(xié)調(diào)、設(shè)定稅收限制條款、規(guī)范評估管理及信息披露等方面提出了建議，以期為中國房地產(chǎn)稅改革提供參考。

房地產(chǎn)稅 美國稅制 稅收評估 實際稅率 參考借鑒

2015年6月，美國林肯土地政策研究院公布了對美國50個州的房地產(chǎn)稅稅負(fù)開展的第14次比較研究的結(jié)果①本文為對該研究報告相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行深入分析形成的研究報告的內(nèi)容摘要，如需了解詳細(xì)信息，請與作者聯(lián)系。，該研究通過對三種不同地區(qū)、四類房地產(chǎn)的稅負(fù)情況進(jìn)行分析，研究表明美國四類房地產(chǎn)的總體稅負(fù)分別為自住用房1.44%、商業(yè)用房1.94%、工業(yè)用房1.41%、公寓1.77%，其中商業(yè)用房的稅負(fù)明顯高于自住用房；不同地區(qū)中，西部地區(qū)稅負(fù)最低、中西部地區(qū)稅負(fù)最高。實際稅負(fù)水平是稅制設(shè)計和實際征管等稅收體系運行結(jié)果的綜合反映。深入分析美國不同地區(qū)、不同類別房地產(chǎn)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)及其背后制度、征管因素，對于中國房地產(chǎn)稅改革具有一定的啟示借鑒意義。

一、美國房地產(chǎn)稅制主要特征

美國房地產(chǎn)稅是多數(shù)地方政府的重要財政收入來源，主要用于提供消防、治安、道路交通、教育、環(huán)境改善等公共服務(wù)。其納稅人通常是房地產(chǎn)的所有人，如果所有人不明確，則由實際使用人或控制人繳納房地產(chǎn)稅。征稅對象包括土地、地上房屋建筑物以及附屬的機(jī)械設(shè)備等。各州對與房地產(chǎn)相關(guān)的動產(chǎn)的稅收地位和法律定義相差很大，有43個州的法律規(guī)定根據(jù)可移式住宅的具體特征決定是否對其征稅，有35個州和哥倫比亞特區(qū)對于附屬于房地產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備征稅。

(一)影響實際稅負(fù)的稅制要素

影響美國房地產(chǎn)稅實際稅負(fù)的主要稅制要素包括：法定稅率、房地產(chǎn)市場價值、評估比率、分類比率和稅收優(yōu)惠政策安排等。法定稅率一般在地方政府預(yù)算立法程序中規(guī)定，理論上每年由地方政府根據(jù)預(yù)算支出計劃，綜合考慮非房地產(chǎn)稅來源的其他收入等因素，推導(dǎo)出需要征收的房地產(chǎn)稅收總額，然后除以房地產(chǎn)評估凈值得到名義稅率，提交經(jīng)議會審查通過后，即為法定稅率。推導(dǎo)計算公式為：

法定稅率=(預(yù)算支出-非房地產(chǎn)稅收入)÷(總評估值-豁免-減免-折扣)

在實際征收過程中，地方政府只是依據(jù)評估價值而非真實市場價值的一定比例對房產(chǎn)和土地征稅，評估價值與真實市場價值的比率即為評估比率，而不同類別房地產(chǎn)的分類比率①美國各州通?；诜康禺a(chǎn)的用途或者所有權(quán)歸屬，將房地產(chǎn)分為不同的類別，對不同類別房地產(chǎn)的實行有差別的分類比率或法定稅率。有些州并未對房地產(chǎn)進(jìn)行分類，但是在實際征稅時，對不同種類的房地產(chǎn)評估價值并不相同，所以也被認(rèn)為是另一種形式的房地產(chǎn)分類。也各不相同。因此，理論上，某一處房地產(chǎn)的稅額可以由以下計算公式表達(dá)：

房地產(chǎn)凈稅額=真實市場價值②地方房地產(chǎn)交易市場，買賣雙方自愿競價后都能接受的價格，并且假定該價格就是該不動產(chǎn)真實的市場價值，也就是說對于特定房地產(chǎn)來說，其不論在哪個不動產(chǎn)交易市場，真實市場價值是相同的。×評估比率×分類比率×法定稅率-稅收優(yōu)惠

例如，在賓夕法尼亞州的費城，自住用房的評估價值為市場價值的70%，即房地產(chǎn)的評估比率為70%；而政府僅對自住用房評估價值的32%進(jìn)行征稅，即該類用房的分類比率為32%；房地產(chǎn)的法定稅率為8.26%。如果不考慮稅收優(yōu)惠，一套市場價值1000萬的自住用房應(yīng)繳納的房地產(chǎn)稅稅額應(yīng)為：1000×70%×8.26%×32%=18.5024萬，扣除稅收優(yōu)惠后，即為應(yīng)繳納房地產(chǎn)稅收的凈額。由于稅收優(yōu)惠政策是稅制改革中爭議較大且較復(fù)雜的因素，以下單獨作介紹。

(二)內(nèi)容繁雜的稅收優(yōu)惠政策

美國房地產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠的主要目的是為特定用途房產(chǎn)或特殊群體提供優(yōu)惠，以減輕其負(fù)擔(dān)；對特殊用途土地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益補(bǔ)償。而稅收限制條款雖然主要是為了防止地方政府隨意增加房地產(chǎn)稅，但客觀上也起到了稅收讓渡于民的作用，屬于廣義的稅收優(yōu)惠政策。限于篇幅，我們將稅收限制條款、不同土地用途房地產(chǎn)稅的優(yōu)惠待遇、自住用房稅收優(yōu)惠三大類政策以表格形式（見表1）。

在目前關(guān)于中國大陸地區(qū)房地產(chǎn)稅改革的討論中，關(guān)于稅收優(yōu)惠政策的制度安排已經(jīng)有很大程度的共識，但對于稅收限制條款似乎沒有引起足夠重視，這也是本文需要重點關(guān)注的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

為使配電網(wǎng)自動化系統(tǒng)運行效率得以提升，不但要保障配電網(wǎng)常態(tài)運行時，自動化系統(tǒng)可精確、高效地將電能輸送給用戶為一，還需保障當(dāng)配電網(wǎng)處于故障狀態(tài)時，自動化系統(tǒng)依然能第一時間處置故障問題，加強(qiáng)修復(fù)力度，進(jìn)而使供電的安全性得以增強(qiáng)。

(三)制約政府權(quán)力的限制條款

美國各州的房地產(chǎn)稅法為限制地方政府任意增加房地產(chǎn)稅負(fù)，制定了一系列的限制條款，形式包括房地產(chǎn)稅稅率限制、稅收收入限制、收入或支出限制、評估價值限制和充分披露真實稅率要求等。

1.房地產(chǎn)稅稅率限制

有36個州存在這種限制條款。其中有24個州分州、縣、市、鎮(zhèn)、學(xué)區(qū)等區(qū)域分別限制其稅率或限制總稅率；有的只限制州、市、部分縣或?qū)W區(qū)的稅率；有的則采取鎖定稅率、規(guī)定稅率增長限制的辦法，有的結(jié)合使用兩三種限制辦法。例如：亞拉巴馬州的稅率限制條款規(guī)定：州的總稅率不超過0.65%，縣政府用于一般用途的房地產(chǎn)稅稅率不超過0.5%，用于債務(wù)還本付息用途的房地產(chǎn)稅稅率不超過0.25%，市政府用于債務(wù)還本付息用途的房地產(chǎn)稅稅率不超過1.0%，用于債務(wù)還本付息以外用途的房地產(chǎn)稅稅率不超過0.5%，學(xué)區(qū)的稅率不低于1.0%。經(jīng)過選民同意，這些稅率增長率不得超過0.3%。內(nèi)華達(dá)州的稅率限制條款規(guī)定：房地產(chǎn)稅率不得超過房地產(chǎn)評估價值的5%，稅收管轄權(quán)交叉區(qū)域的公共用途房地產(chǎn)的房地產(chǎn)稅率不得超過房地產(chǎn)評估價值的3.64%。

2.房地產(chǎn)稅稅收收入限制

有36個州存在這種限制條款。其中有23個州規(guī)定了房地產(chǎn)稅收增長限制，有的則對不同類別的房地產(chǎn)規(guī)定稅收限制，有的對市或縣規(guī)定稅收限制。例如：愛達(dá)荷州的房地產(chǎn)稅稅收收入限制條款規(guī)定：學(xué)區(qū)房地產(chǎn)稅稅收收入增長率不得超過前3年每年預(yù)算的任一預(yù)算的最高房地產(chǎn)稅收標(biāo)準(zhǔn)加上通過新建設(shè)、土地用途改變和兼并等使得市場價值增長的途徑所帶來的收入的3%。紐約州的房地產(chǎn)稅稅收限制條款規(guī)定：各個稅收管轄區(qū)(縣、市、村莊等)每年的房地產(chǎn)稅稅收所占全部同級稅收管轄區(qū)應(yīng)稅房地產(chǎn)的平均評估價值③全部同級稅收管轄區(qū)應(yīng)稅房地產(chǎn)的平均評估價值=縣(或市、村)全部房地產(chǎn)的評估價值。的比值不得超過規(guī)定比例：縣為1.5%-2%；村莊為2%，城市和紐約縣為2.5%。

表1 美國房地產(chǎn)稅的稅收限制條款和稅收優(yōu)惠政策

3.收入或支出限制

4.評估增長限制

有18個州和哥倫比亞特區(qū)存在這種限制條款。主要是對各類型房產(chǎn)評估價值的增長設(shè)定限制，或?qū)ψ宰∮梅康脑u估價值上漲設(shè)定限制。例如：艾奧瓦州的評估限制條款規(guī)定：自住用房和農(nóng)用房地產(chǎn)評估價值增長率不得超過3%，商業(yè)和工業(yè)房地產(chǎn)評估價值增長率不得超過4%，公共事業(yè)房地產(chǎn)評估價值增長率不得超過8%。自住用房和農(nóng)用房地產(chǎn)的評估價值的增長率相互聯(lián)系，如果其中一個類別的房地產(chǎn)的評估價值增長率低于3%，那么另一個類別的房地產(chǎn)也要受此增長率的限制。

5.充分披露真實稅率要求

有11個州存在這種限制條款，主要分為相對上年增稅時的披露(4個州)、相對上年不增稅或者減稅的披露(3個州)和恒定稅率的披露(5個州)等三類。

二、2014年美國房地產(chǎn)稅制運行結(jié)果分析①本節(jié)數(shù)據(jù)，除注明的外，皆為對美國林肯土地政策研究院網(wǎng)站數(shù)據(jù)進(jìn)行整理所得：http://www.lincolninst.edu/resources/。

數(shù)據(jù)分析表明，美國房地產(chǎn)稅的實際稅負(fù)總體呈累進(jìn)特征，即在大多數(shù)情況下的實際稅率隨著房產(chǎn)價值的上升而上升，其主要原因是稅收減免一般固定在一個特定的數(shù)額，因此其效果通常會隨著總的房產(chǎn)價值的增加而減弱，使得實際稅率上升。通過對2014年美國50個州房地產(chǎn)稅制運行及稅負(fù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行實證分析，可以歸納以下幾個特點。

(一)相對于法定稅率，評估比率、稅收優(yōu)惠等因素對年度實際稅負(fù)的影響更為明顯

理論上，當(dāng)法定稅率較高或應(yīng)稅市場價值較高或者二者都高時，實際稅率較高，但由于法定稅率變動比較敏感，是選民政治下政治家不敢輕易觸碰的紅線，因此，評估比率、稅收優(yōu)惠等因素對于每一年度的實際稅負(fù)影響更為明顯。

數(shù)據(jù)表明，房地產(chǎn)估值限制顯著影響城市樣本中的9個城市和50個最大樣本城市樣本中的17個城市的業(yè)主稅負(fù)。9個城市中洛杉磯、底特律、杰克遜維爾、紐約和波特蘭這6個城市的稅負(fù)減少或排名提前：在15萬美元自住用房價值檔次上，稅負(fù)減少了114美元至668美元之間，在30萬美元自住用房價值檔次上，稅負(fù)減少了228美元至1336美元之間。這些城市的年均估值限制通常是2%到10%，一些地區(qū)甚至有多年增長率限制。在小石城、芝加哥和哥倫比亞三個城市，伴隨著周期性的(非每年)重新估值，當(dāng)房屋價值在長期下降時，不動產(chǎn)估值限制實際上產(chǎn)生了相對更高的應(yīng)征稅價值。對于50個最大城市來說，更多城市的平均占有期業(yè)主的稅負(fù)受到影響。在德克薩斯州的奧斯汀，不動產(chǎn)估值限制提供的稅款減免相當(dāng)于全值房屋所征稅收的1%。

(二)從不同地區(qū)房地產(chǎn)稅負(fù)情況看，西部地區(qū)實際稅率最低

數(shù)據(jù)表明，美國西部地區(qū)自住用房、商業(yè)用房、工業(yè)用房以及公寓的實際稅率，相比新英格蘭地區(qū)、中大西洋地區(qū)、南部地區(qū)、中西部地區(qū)、西南地區(qū)是最低的。其中，西部地區(qū)的自住用房平均實際稅率為1.023%，與美國平均實際稅率的差距為0.427%，與平均實際稅率最高地區(qū)(新英格蘭地區(qū))的差距為1.082%。西部地區(qū)的商業(yè)用房平均實際稅率為1.284%，與美國平均實際稅率的差距為0.658%，與商業(yè)用房平均實際稅率最高地區(qū)(中西部地區(qū))的差距為1.418%。西部地區(qū)的工業(yè)用房實際稅率平均為1.029%，與美國平均實際稅率的差距在0.378%，與平均實際稅率最高地區(qū)(中西部地區(qū))的差距在0.381%。西部地區(qū)的公寓實際稅率平均為1.027%，與美國平均實際稅率的差距為0.738%，與平均實際稅率最高地區(qū)(中西部地區(qū))的差距在1.265%。在西部地區(qū)總體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低于其他地區(qū)的背景下，地方政府并沒有通過提高房地產(chǎn)稅實際稅率的辦法來增加其財政收入，其公共財政支出的財力來源是否更多地依賴于上級政府的轉(zhuǎn)移支付，有待進(jìn)一步分析考察。

(三)從不同用途的房地產(chǎn)稅負(fù)情況看，商業(yè)用房實際稅率要高于自住用房

按照美國的稅收統(tǒng)計方法，和同等價值的商業(yè)用房相比，由于工業(yè)用房比商業(yè)房地產(chǎn)有更大的附屬動產(chǎn)占比，這就產(chǎn)生了更大的稅基，因而工業(yè)用房通常有更高的總稅額，而大部分附屬動產(chǎn)并沒有被征稅或者以比不動產(chǎn)更低的稅率征稅，導(dǎo)致工業(yè)用房呈現(xiàn)更低的稅率。而商業(yè)用房的實際稅率一直高于自住用房，即存在所謂的商業(yè)用房在稅收上補(bǔ)貼自住用房的現(xiàn)象。近年來，美國商業(yè)用房對自住用房的補(bǔ)貼程度在下降，具體的標(biāo)準(zhǔn)是用每個地區(qū)商業(yè)用房的實際稅率與自住用房實際稅率的比率來概括性地衡量自住用房被商業(yè)用房的補(bǔ)貼程度。比率為1，表明商業(yè)用房與自住用房兩者區(qū)別不明顯；比率大于1表明存在自住用房被商業(yè)用房補(bǔ)貼的現(xiàn)象，這一比率越大，表明補(bǔ)貼程度越高。2014年，全美范圍這一比率為1.710。一些地區(qū)自住用房和商業(yè)用房在法規(guī)上被區(qū)別對待，這些地區(qū)的這一比率同樣下降至1.923，比2012年的2.045顯著降低，而且大概比長期平均值1.969低了2.5%。

三、對中國房地產(chǎn)稅改革的啟示與建議

雖然各國國情不同，體制各異，但美國在房地產(chǎn)稅制度設(shè)計方面的一些做法，特別是其在房地產(chǎn)分類征稅、評估比率確定、稅收增長限制等方面的有益經(jīng)驗，可以供其他國家參考借鑒。根據(jù)前文所做分析，結(jié)合中國大陸地區(qū)的實際情況，基于現(xiàn)代國家治理的內(nèi)在要求，對于推進(jìn)中國的房地產(chǎn)稅改革提出如下建議：

圖1 1998-2014年城市商業(yè)用房與自住用房實際稅率的比率變化

第一，加快完善房地產(chǎn)稅制和土地流轉(zhuǎn)制度，穩(wěn)定地方政府房地產(chǎn)稅收收入來源。統(tǒng)籌土地和稅收制度改革，加快推進(jìn)立法進(jìn)程，完善房地產(chǎn)稅制度體系。對工業(yè)、商業(yè)、住房等不同類別的房地產(chǎn)統(tǒng)一規(guī)范征稅，實行有差別的分類稅率，并將其作為市、縣政府的主體稅種，形成更加穩(wěn)定的地方政府稅收收入流量。同時，改革建設(shè)用地流轉(zhuǎn)制度，允許集體經(jīng)營性建設(shè)用地與國有土地一同入市流轉(zhuǎn)、交易，同權(quán)同價，減少地方政府征地、土地出讓相關(guān)收支規(guī)模，通過相對均衡的房地產(chǎn)稅收入，彌補(bǔ)一次性出讓土地的政府收益(目前大致占土地出讓總收入的20%左右)，引導(dǎo)地方政府轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，由外延粗放式增長，轉(zhuǎn)向更加注重改善當(dāng)?shù)丨h(huán)境、提高經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展質(zhì)量的內(nèi)涵集約式發(fā)展。

第二，合理設(shè)定分類稅率水平，引導(dǎo)資源節(jié)約、環(huán)境友好型社會建設(shè)。在對各類房地產(chǎn)統(tǒng)一納入評估征稅系統(tǒng)、實行按評估價值征稅的同時，對基本居住需求免稅，保證普通居民不因新的房地產(chǎn)稅制而增加稅負(fù)。針對我國地少人多以及炫富、攀比消費等不良行為，對于超出基本居住需求部分的住房、特別是對大戶型商品房和別墅實行較高的實際稅率，引導(dǎo)全社會理性住房消費，防止和抑制屯地、屯房和奢華住房消費，提高土地和住房資源的利用效率。協(xié)調(diào)處理好工業(yè)用房、商業(yè)用房與自住用房的稅率，防止工業(yè)用房稅率過低導(dǎo)致攤大餅式發(fā)展，促進(jìn)工業(yè)經(jīng)濟(jì)和服務(wù)產(chǎn)業(yè)均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，減少環(huán)境資源承載壓力，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展后勁。

第三，賦予地方適當(dāng)?shù)亩惵蚀_定權(quán)，同時設(shè)定相關(guān)稅收限制條款。在未來的房地產(chǎn)稅法中，明確各類房地產(chǎn)的稅率區(qū)間，并允許各地根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況選擇合適的稅率，以調(diào)動當(dāng)?shù)卣l(fā)展經(jīng)濟(jì)、改善公共服務(wù)和人文環(huán)境的積極性。同時，由于我國地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異較大，中央立法為各類房地產(chǎn)稅限定稅率浮動空間，稅率空間過小不足以體現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)差異，稅率空間過大地方政府權(quán)力自主權(quán)會增大，為防止個別地方政府在財力緊張時，任意提高房地產(chǎn)稅稅率，增加居民稅收負(fù)擔(dān)，可借鑒美國等國家的做法設(shè)定房地產(chǎn)稅收限制條款，防止政府任意增稅，均衡保護(hù)各類納稅人的利益。

第四，因地制宜簡化評估程序和方法，充分披露相關(guān)信息并接受社會監(jiān)督。對房地產(chǎn)進(jìn)行價值評估、稅額確定的過程，涉及社會公眾的切身利益，也事關(guān)社會公平正義，需要大量的專業(yè)人員和扎實的基礎(chǔ)工作。房地產(chǎn)稅改革應(yīng)堅持立法先行、穩(wěn)步實施的原則，在完善中央立法程序后，在成熟的城市或地區(qū)先行實施積累經(jīng)驗。改革初期可先選取較為簡易的方式進(jìn)行評估、核稅，以增強(qiáng)稅制改革的可操作性和適應(yīng)性。通過平穩(wěn)有序地推進(jìn)實施，逐步培養(yǎng)壯大評估人才隊伍，完善相關(guān)征管制度，提高房地產(chǎn)稅征管能力。推進(jìn)改革的過程中，有關(guān)地方政府應(yīng)充分披露相關(guān)信息，主動接受社會公眾的監(jiān)督。

〔1〕Lincoln Institute of Land Policy,Significant Features of the Property Tax.http://www.lincolninst.edu/subcenters/ significant-features-property-tax/.2015.

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【責(zé)任編輯 張兵男】

F817

A

1672-9544（2016）04-0102-05

2015-09-21

唐在富，研究員，研究方向為財政理論與政策、土地制度與房地產(chǎn)稅；馮利紅，中國財政科學(xué)研究院在讀研究生，研究方向為財政理論與政策；張耀文，中國財政科學(xué)研究院在讀研究生，研究方向為國家稅收理論與政策。