湯佳欣

摘 要：本文首先分析我國合并報(bào)表準(zhǔn)則現(xiàn)狀和目前我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的一些問題；最后從合并范圍不明確，信息揭示的真實(shí)性不高，母子公司不同會(huì)計(jì)政策可能導(dǎo)致的信息失真，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法存在局限性幾個(gè)方面提出了相應(yīng)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：合并范圍；會(huì)計(jì)處理方法；會(huì)計(jì)信息；會(huì)計(jì)政策

一、我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的發(fā)展

和國外企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國在企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面要顯得較為滯后，這主要是由于我國所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境所決定的。我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的發(fā)展大致經(jīng)過以下幾個(gè)階段：

第一階段：在20世紀(jì)90年代以前，當(dāng)時(shí)我國還處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，國有企業(yè)之間的資本轉(zhuǎn)移以及企業(yè)之間的合并都是通過資產(chǎn)劃撥的形式完成，這一過程我國沒有就企業(yè)合并出臺(tái)相應(yīng)的指導(dǎo)性文件。

第二階段：隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步建立起來，我國企業(yè)也從過去的資本化經(jīng)營向資本轉(zhuǎn)讓經(jīng)營過渡。我國財(cái)政部陸續(xù)頒布了相關(guān)法律法規(guī)，合并范圍的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善。

第三階段：1999年，采用權(quán)益結(jié)合法來處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)在我國首次發(fā)生，此種方式開辟了我國用股權(quán)收購的先河，并且首次采用權(quán)益結(jié)合法來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方式得到廣泛運(yùn)用。

第四階段：隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團(tuán)化發(fā)展己成為一種趨勢(shì)。

二、我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)處理存在的問題

（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)信息揭示的局限性

受到多種因素的影響，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)反映的會(huì)計(jì)信息可能質(zhì)量較差，其主要是由于以下幾個(gè)原因所導(dǎo)致的。

一是合并會(huì)計(jì)報(bào)表以母公司與納入合并范圍之內(nèi)的子公司的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。則整個(gè)合并報(bào)表的真實(shí)性由個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性所決定。由于所采取的會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)理論及其程序本身有著缺陷，導(dǎo)致個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真此種情況不可避免。

二是當(dāng)合并的每個(gè)子公司都是會(huì)計(jì)主體時(shí)，由于其可能分布在不同地區(qū)、不同行業(yè)，其都會(huì)根據(jù)自身實(shí)際情況選擇會(huì)計(jì)核算方法來對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制。

（二）揭示會(huì)計(jì)信息有用性和可比性方面的局限性

企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況可以由合并會(huì)計(jì)報(bào)表來反映。但是卻很難對(duì)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)母、子公司的經(jīng)營狀況及其差異進(jìn)行反映。合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)將不同地區(qū)、行業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表加以合并，來對(duì)企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映，但是與此同時(shí)也掩飾了地區(qū)、行業(yè)之間的差異。如果母、子公司在經(jīng)營內(nèi)容及范圍有著較大差異時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表無法真實(shí)的反映子公司的流動(dòng)比率、存貨周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)比率，同時(shí)也不能夠反映母公司的經(jīng)營業(yè)績。

（三）企業(yè)合并采用的會(huì)計(jì)處理方法存在局限性

目前權(quán)益結(jié)合法和購買法是我國處理合并企業(yè)的主要處理方法。但是現(xiàn)階段這兩種方法在實(shí)際應(yīng)用中共同存在，并沒有對(duì)其使用范圍和限制作出明確的規(guī)定。在實(shí)際使用過程中，企業(yè)會(huì)根據(jù)自身的實(shí)際情況來選擇有利于自身的會(huì)計(jì)處理方法。同時(shí)我國也沒有對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表收購企業(yè)收購日止的盈余與收購日后的盈余的影響進(jìn)行考慮。使得其在實(shí)際操作過程中存在著一系列的問題。

（四）企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制存在問題

現(xiàn)階段在企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方面存在以下幾類問題：

1、合并價(jià)差存在的問題。所謂合并價(jià)差，指的是母公司在合并過程中其投資的成本高于其所擁有的子公司的凈資產(chǎn)的賬目價(jià)值的差額。在實(shí)際操作過程中，合并價(jià)差都包含有不同性質(zhì)的差額，而這合并價(jià)差的可理解性產(chǎn)生了影響。

2、購買法處理中存在的不足。在我國的合并會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，并沒有將被收購企業(yè)的收購日后盈余和收購日止盈余考慮在內(nèi)，從而在編制合并報(bào)表時(shí)確定其歸宿。因?yàn)樵诂F(xiàn)有的購買法規(guī)定下，購買日子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的一部分是由購買日止盈余構(gòu)成的，而只能將投資后子公司的盈余作為合并后收益的一部分。對(duì)此我國合并報(bào)表并沒有將購買日時(shí)的商譽(yù)考慮在內(nèi)。

3、簡單權(quán)益法對(duì)橫向平衡關(guān)系產(chǎn)生了影響。復(fù)雜權(quán)益法和簡單權(quán)益法構(gòu)成了權(quán)益法。在復(fù)雜權(quán)益法的體系下，在對(duì)權(quán)益部分進(jìn)行合并時(shí)，不僅要將子公司利潤中屬于母公司的部分利益作為其投資效益，同時(shí)還要將母公司購買子公司時(shí)所付的價(jià)格和以此取得子公司凈資產(chǎn)賬目價(jià)值的差額要在母公司的賬目上進(jìn)行對(duì)調(diào)。并且，母公司內(nèi)部固定資產(chǎn)和存貨雖然經(jīng)過轉(zhuǎn)移未產(chǎn)生利潤也需要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)此，在合并報(bào)表中要體現(xiàn)橫向平衡關(guān)系和縱向平衡關(guān)系。

三、解決我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則存在問題的對(duì)策

（一）堅(jiān)持統(tǒng)一性原則和重要性原則

堅(jiān)持統(tǒng)一性原則就是要求母子公司要統(tǒng)一其會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)政策。在同一條件在對(duì)其合并報(bào)表進(jìn)行整合編制。同時(shí)也要對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)算的日期和時(shí)間進(jìn)行統(tǒng)一，不然的話，由于會(huì)計(jì)報(bào)表的不統(tǒng)一，必然會(huì)造成整個(gè)數(shù)據(jù)的失真，從而影響考核效果。

重要性原則指的是在合并報(bào)表編制過程中，要對(duì)項(xiàng)目考核對(duì)象的重要性進(jìn)行取舍和篩選，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行簡化，從而突出其核心信息。

（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

為了保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，以方便編制符合企業(yè)運(yùn)營狀況的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)此十分需要對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一。不過在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，由于各個(gè)行業(yè)所處環(huán)境不同，會(huì)計(jì)統(tǒng)一政策往往在實(shí)施過程中面臨著可靠性和可比性兩難的會(huì)計(jì)選擇問題。特別是當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，就要最大可能的包裝會(huì)計(jì)的可靠性，從而確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和可靠。對(duì)此，母子公司就會(huì)因客觀實(shí)體的實(shí)際需要而對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策進(jìn)行改動(dòng)。

（三）企業(yè)合并中采用合理的會(huì)計(jì)處理方法

目前我國大多數(shù)企業(yè)都是通過重組來實(shí)現(xiàn)合并的，這一過程中缺乏交易、收買、擴(kuò)張的過程。對(duì)此，應(yīng)該從兩個(gè)核心來對(duì)其進(jìn)行完善。一是對(duì)母子公司的投資成本進(jìn)行核算，特別是要對(duì)其賬面凈資產(chǎn)的差額進(jìn)行核算，以此來反映母公司對(duì)子公司投資及其分享效益的情況；二是要對(duì)母公司將子公司合并之后其是否達(dá)到推定損益或是實(shí)現(xiàn)損益來進(jìn)行。隨著現(xiàn)階段我國企業(yè)合并日益頻繁，迫切需要對(duì)企業(yè)合并過程進(jìn)行規(guī)范，這一過程中合并會(huì)計(jì)報(bào)表越來越顯示出其效果。這就要求需要不斷對(duì)現(xiàn)有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作進(jìn)行完善和規(guī)范。

（四）改進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法

為了能夠?qū)喜?huì)計(jì)報(bào)表的編制方法進(jìn)行完善，一是要對(duì)合并價(jià)差的定義進(jìn)行合理的界定。二是要改進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過程中的購買法。在我國要大力提倡使用國際通用的購買法，由于我國母公司在合并子公司時(shí)往往采用非現(xiàn)金資產(chǎn)和現(xiàn)金來獲得子公司的控制權(quán)，此種情況能夠很好的適應(yīng)購買法。

四、總結(jié)

本文首先分析我國合并報(bào)表準(zhǔn)則現(xiàn)狀和目前我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的一些問題，指出需要對(duì)現(xiàn)有我國合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行改進(jìn)，進(jìn)而從統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、完善合并會(huì)計(jì)處理方法、促進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法改進(jìn)、建立公允價(jià)值計(jì)算準(zhǔn)則以及完善對(duì)公允價(jià)值的披露等幾個(gè)方面對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)合并方法進(jìn)行完善，以期能夠有效促進(jìn)我國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

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