周方利

摘要：隨著上市公司財(cái)務(wù)造假案頻發(fā)，投資者對注冊會計(jì)師出具的審計(jì)意見可信度越來越持懷疑態(tài)度。本文欲通過對萬福生科造假案進(jìn)行研究，分析其造假手法以及注冊會計(jì)師審計(jì)失敗原因及過失，提出相應(yīng)的對策和建議。

關(guān)鍵詞：上市公司 財(cái)務(wù)造假 審計(jì)失敗

一、萬福生科財(cái)務(wù)造假案情回顧

萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)有限公司主營業(yè)務(wù)是稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。公司在2011年在創(chuàng)業(yè)板上市成功，但是，僅僅一年時(shí)間便被曝出財(cái)務(wù)造假丑聞。2012年，證監(jiān)局對公司進(jìn)行稽查時(shí)，發(fā)現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)中的預(yù)付賬款賬戶余額很高，涉嫌財(cái)務(wù)造假，于是中國證監(jiān)局9月決定立案稽查，交易所暫停交易公司股票， 一個(gè)月后，萬福生科承認(rèn)財(cái)務(wù)造假，2013 年 5 月 16 日第二次臨時(shí)停牌。

二、萬福生科造假手法的分析

（一） “一條龍”造假模式，強(qiáng)系統(tǒng)性

萬福生科虛擬購、產(chǎn)和銷，偽造相應(yīng)的憑據(jù)。上市后財(cái)務(wù)造假采用的非真金白銀式的造假模式----虛構(gòu)了巨額的預(yù)付賬款?！耙粭l龍“造假流程是，先將自己賬戶上的資金通過預(yù)付的方式轉(zhuǎn)移到分散的個(gè)人賬戶上面去，表面上是收購糧食的預(yù)付款項(xiàng)，然后再虛構(gòu)收入，將這些個(gè)人賬戶的錢通過公司銷售收入轉(zhuǎn)回公司賬上，自由資金完成了體外循環(huán)從而達(dá)到虛增銷售收入，增加利潤的目的。一系列流水線式的造假足以體現(xiàn)其系統(tǒng)性造假。

（二）虛構(gòu)現(xiàn)金流，強(qiáng)隱蔽性

其自由資金在體外循環(huán)中變換方式。表現(xiàn)為一筆大資金的預(yù)付，對應(yīng)回款時(shí)把它拆分成若干筆零碎的資金，以躲開審計(jì)人員注意。同時(shí)，為了避免個(gè)人與企業(yè)賬戶不一致，萬福生科又鋌而走險(xiǎn)私刻若干銀行的業(yè)務(wù)章，偽造銀行回單。調(diào)查人員也是花了很多時(shí)間核查銀行回單的時(shí)候發(fā)現(xiàn)造假的銀行回單。足見造假隱蔽且逼真，要想直接發(fā)現(xiàn)問題的難度是比較大的。

（三）采用成本倒算制，財(cái)務(wù)報(bào)表整體平衡

根據(jù)收入與成本配比原則，萬福生科采用成本倒算制，財(cái)務(wù)人員根據(jù)虛構(gòu)的收入，反向推算公司的成本耗費(fèi)，達(dá)到產(chǎn)銷平衡，不僅如此，萬福生科的很多業(yè)務(wù)是真假交織，有真數(shù)也有假數(shù)。并且單純根據(jù)倒算出來的財(cái)務(wù)報(bào)表，基本不可能從中看出貓膩，發(fā)現(xiàn)造假問題。

三、注冊會計(jì)師審計(jì)失敗的原因及過失

除了萬福生科本身造假手段高明，注冊會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中也存在許多過失。諸如以下幾點(diǎn)：

（一）分析程序不到位

首先萬福生科作為稻谷加工企業(yè)，毛利率畸高，低存貨周轉(zhuǎn)率是不正常的，并且在上下游產(chǎn)業(yè)鏈分析時(shí)的可以發(fā)現(xiàn)，上游的進(jìn)價(jià)提高、而下游產(chǎn)品銷售價(jià)格下降的情況下，毛利率卻很穩(wěn)定的怪像。可保薦機(jī)構(gòu)和會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)毛利率異常，輕易就做出公司業(yè)務(wù)正常，毛利率是沒問題的結(jié)論；不僅如此，審計(jì)人員對預(yù)付賬款的畸高也沒有保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)審慎，給予應(yīng)有的關(guān)注，識破其原材料供應(yīng)謊言，對上述異常進(jìn)一步審計(jì)，從而識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）函證和監(jiān)盤程序的缺失

審計(jì)師必須依據(jù)相關(guān)性原則實(shí)施相應(yīng)的程序，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但后來調(diào)查發(fā)現(xiàn)中磊所及其注冊會計(jì)師并沒有對萬福生科在2008年末、2009年末的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進(jìn)行函證，相應(yīng)的替代審計(jì)程序也并沒有執(zhí)行。由于銀行存款函證和應(yīng)收賬款函證程序的缺失，導(dǎo)致中磊所及起注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)萬福生科的造假，通過自有資金的體外循環(huán)就完成了虛構(gòu)收入的事實(shí)。即使是履行函證程序，事務(wù)所也做得不盡如人意，沒有對函證實(shí)施過程進(jìn)行控制。甚至部分回函上出現(xiàn)了并非被要求詢函者本人的簽章，上述程序缺陷以及粗心大意，是審計(jì)失敗的重要原因。

（三）沒有“接地氣”，忽略了銀行流水的核查

注冊會計(jì)師未能從細(xì)節(jié)入手尤其是銀行回執(zhí)單等原始憑證發(fā)現(xiàn)發(fā)行人的財(cái)務(wù)異常，其實(shí)很多企業(yè)造假手法談不上無懈可擊，畢竟假的真不了，但是造假并沒被發(fā)現(xiàn)的絕大部分原因都是審計(jì)人員粗心大意，忽略一些細(xì)節(jié)，在細(xì)微之處一帶而過，對于真實(shí)性高的銀行余額存款以及銀行回單一帶而過，給了其造假機(jī)會。

四、思考和建議

（一）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制

“一條龍“造假的實(shí)現(xiàn)，反映出我國企業(yè)權(quán)力過于集中，龔永福及其妻子楊榮華持有萬福生科80.38%股份，股權(quán)高度集中，儼然一家夫妻店，缺乏完善內(nèi)部控制。公司在治理結(jié)構(gòu)上的缺陷是萬福生科財(cái)務(wù)舞弊得以實(shí)現(xiàn)的重大推手。因此，企業(yè)應(yīng)設(shè)計(jì)、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制，強(qiáng)化公司治理，改變權(quán)力過于集中的局面。

（二）注冊會計(jì)師應(yīng)該遵守和加強(qiáng)職業(yè)道德

就審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊會計(jì)師是必須獨(dú)立于被審計(jì)單位，并且符合公眾利益的，一個(gè)擁有良好職業(yè)道德的注冊會計(jì)師是能夠遵守職業(yè)道德要求，保持相應(yīng)的職業(yè)懷疑，合理運(yùn)用職業(yè)判斷的，在萬福生科的審計(jì)中，事務(wù)所上下游核查中發(fā)現(xiàn)了虛假交易的苗頭卻沒有進(jìn)一步審計(jì)，反而出具了無保留意見，這顯然是違背職業(yè)道德的。其次，審計(jì)人員不能盲目聽信被審計(jì)企業(yè)提供的信息，應(yīng)嚴(yán)格按照程序進(jìn)行審計(jì)，從不同的信息渠道收集證據(jù) ，從而有效地防范和降低審計(jì)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）對中介機(jī)構(gòu)和地方政府加強(qiáng)監(jiān)督管理

因?yàn)橹薪闄C(jī)構(gòu)因?yàn)槭苤朴跇I(yè)務(wù)委托方，為了能持續(xù)得到委托方提供的高額報(bào)酬，許多中介機(jī)構(gòu)因此失去了自身的獨(dú)立性，違規(guī)操作為財(cái)務(wù)造假推波助瀾，損害了投資者以及社會公眾的利益。因此，證監(jiān)會要完善相關(guān)法律法規(guī)，出臺完善相應(yīng)的民事賠償制度，權(quán)責(zé)明確，提高違規(guī)成本，社會各界也應(yīng)該和政府有關(guān)部門一同構(gòu)建對中介機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)機(jī)制。同時(shí)，克服地方政府把當(dāng)?shù)厣鲜泄镜臄?shù)量和“業(yè)績”作為其提高“政績”，加大政府官員對上市公司違法“開綠燈”行為的處罰力度。

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