泮圣潔

摘要：在國(guó)外，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的探討已經(jīng)比較深入。然而我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表編制還在起步階段，有很多問題亟待解決，值得進(jìn)一步探究。通過閱讀、歸納前人對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究，從水資源概述、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素、解讀澳大利亞水會(huì)計(jì)報(bào)表這三個(gè)方面展開，分析了我國(guó)現(xiàn)階段水資源核算的不足，最后得出研究的結(jié)論并且給出我國(guó)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的建議。

關(guān)鍵詞：水資源；資產(chǎn)負(fù)債表；澳大利亞水會(huì)計(jì)報(bào)表

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.13.048

1 引言

水資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以看作是“自然資源”這組總賬賬戶下的個(gè)別賬戶。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，相當(dāng)于分別對(duì)應(yīng)著企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中報(bào)表與各總賬賬戶。編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表是編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。

目前，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)成為全球發(fā)展趨勢(shì)，在國(guó)外，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的探討已經(jīng)比較深入。鑒于我國(guó)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表處在摸索的階段，有許多亟待解決的問題。國(guó)內(nèi)不少學(xué)者對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了研究，均未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。本文將歸納、梳理前人的研究成果，解讀澳大利亞水資源資產(chǎn)負(fù)債表，以期對(duì)我國(guó)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表有所啟發(fā)。

2 水資源概述

2.1 水資源的涵義

關(guān)于水資源的定義一直處于爭(zhēng)論中，不同專家有不同定義。首先應(yīng)明確水不等同于水資源?，F(xiàn)在國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為水資源是一個(gè)與眾多因素緊密聯(lián)系并互相影響、互相制約的一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)。

2.2 水資源的特征

與其他資源相比，水資源有其本身特征。首先，水的氣態(tài)、液態(tài)，固態(tài)不同狀態(tài)之間可以相互轉(zhuǎn)化；其次，水的物理化學(xué)性質(zhì)因地而異，包括淡水，咸水甚至有毒的工業(yè)污水；最后，水在不斷運(yùn)動(dòng)中。水資源的這些特征導(dǎo)致他與其他可以貨幣化的資產(chǎn)不同，又因?yàn)榭稍偕?，流?dòng)性，使得水資源在計(jì)量的時(shí)候比其他自然資源更加困難。

在我國(guó)，水資源的特征主要表現(xiàn)為三個(gè)方面：一是水資源總量豐富但人均占有量低；二是水資源分布極為不均；三是水資源質(zhì)量問題，其中水資源污染情況尤為嚴(yán)重。因此，加深對(duì)水資源的研究很有必要。

2.3 水資源價(jià)值的確定

水資源價(jià)值的確定有兩種方法，一個(gè)是實(shí)物量，另一個(gè)是價(jià)值量。耿建新等（2006）在文中指出水資源的實(shí)物量計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)是方法簡(jiǎn)單，成本低，能夠看出一個(gè)地區(qū)的水資源具體的情況。缺點(diǎn)是同樣一體積的水，在不同的環(huán)境下，效益是不同的。如果將不同地區(qū)的相同體積的水加總起來算總效益，是不科學(xué)的，也不便于不同地區(qū)的水資源的對(duì)比。而水資源的價(jià)值量是指一定量的水資源的市場(chǎng)價(jià)格，它能夠克服實(shí)物量計(jì)量的缺點(diǎn)，但是對(duì)水資源價(jià)值評(píng)估在實(shí)踐中操作起來十分困難。

其實(shí)，水資源的實(shí)物量計(jì)量解決的是有多少體積的水。水資源的價(jià)值量解決的主要是單位體積的水是多少價(jià)格。本文認(rèn)為只有將水資源的實(shí)物量和價(jià)值量計(jì)量結(jié)合起來編報(bào)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，才可以全面綜合的衡量水資源的使用狀況，衡量一個(gè)地區(qū)、一個(gè)國(guó)家的用水效率。但基于我國(guó)目前對(duì)水資源研究還在起步階段，我們可以先進(jìn)行實(shí)物量核算，再進(jìn)行價(jià)值量核算（蔡春，2015）。

3 水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素

水資源資產(chǎn)負(fù)債表包涵水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)這三個(gè)基本要素，并且這三個(gè)要素滿足“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn)”的恒等式。

3.1 水資源資產(chǎn)

國(guó)內(nèi)不少學(xué)者都嘗試界定水資源資產(chǎn)，但目前沒有一個(gè)關(guān)于水資源資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的定義。要使得水資源資產(chǎn)在未來獲取的收益能夠量化，是非常困難的。陳艷利等（2015）提出國(guó)內(nèi)大多學(xué)者都是由水資源的特性來定義水資源資產(chǎn)，而未能全面體現(xiàn)水資源資產(chǎn)的特性。因此，他在原有的水資源資產(chǎn)定義中完善并增加了水資源的核算主體、法律義務(wù)等方面的內(nèi)容。本文認(rèn)為陳艷利學(xué)者關(guān)于水資源的定義是目前比較全面，合理的。

3.2 水資源負(fù)債

是否確認(rèn)水資源負(fù)債決定了是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表還是水資源資產(chǎn)平衡表，因此水資源負(fù)債的定義十分關(guān)鍵。

絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)水資源負(fù)債，他們普遍認(rèn)為應(yīng)將過去由于追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展，犧牲了自然環(huán)境，大規(guī)模破壞生態(tài)系統(tǒng)，現(xiàn)在或者將來為了治理被破壞的生態(tài)系統(tǒng)，恢復(fù)原先的生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而付出的治理污染成本、生態(tài)維護(hù)成本部分確認(rèn)為水資源負(fù)債（張友棠，2014；黃溶冰，2015）；王姝娥、程文琪（2014）也持有同樣觀點(diǎn)，認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表中水資源負(fù)債部分是反映企業(yè)為取得經(jīng)濟(jì)利益而消耗水資源的過程中應(yīng)付而未付的購(gòu)買對(duì)價(jià)以及環(huán)境責(zé)任權(quán)支出。

另一方面，也有學(xué)者認(rèn)為，比如耿建新等（2006）在文章中明確提出水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核心是水資源的占用和來源，即這樣的平衡表中并不包含水資源負(fù)債與水資源凈資產(chǎn)。也就是說自然資源資產(chǎn)負(fù)債表絕不能生搬硬套企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的形式，即水資源只是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的一類資產(chǎn)，水資源資產(chǎn)負(fù)債表并不是真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表，而是一張平衡表。

然而就目前的技術(shù)水平來說，要準(zhǔn)確估計(jì)未來應(yīng)付的環(huán)境治理、恢復(fù)和保護(hù)成本極不現(xiàn)實(shí)，也達(dá)不到精確確定例如生態(tài)恢復(fù)成本的程度。因此蔡春教授（2014）提出在當(dāng)前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的條件不成熟下，可以先編制自然資源資產(chǎn)狀況變動(dòng)表，僅僅通過記錄資產(chǎn)變動(dòng)情況來進(jìn)行離任審計(jì)。

本文認(rèn)為，有必要確認(rèn)自然資源負(fù)債，雖然目前情況下，對(duì)水資源負(fù)債的核算工作量大且過程復(fù)雜。但是根據(jù)會(huì)計(jì)中負(fù)債的定義，水資源負(fù)債是指由于水資源權(quán)益主體過去的不當(dāng)行為造成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致水資源在開發(fā)和使用時(shí)造成的損失以及為彌補(bǔ)損失付出代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。我們不能因?yàn)楝F(xiàn)階段自然資源負(fù)債的核算存在的困難就不確認(rèn)，確認(rèn)自然資源負(fù)債有助于我們承擔(dān)起環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，有助于我們樹立可持續(xù)發(fā)展的觀念，與十八屆三中建立的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)相契合。

3.3 水資源凈資產(chǎn)

不同的學(xué)者對(duì)水資源凈資產(chǎn)的定義爭(zhēng)論很多。一部分學(xué)者認(rèn)為，水資源是國(guó)家所有，不能辨別哪一個(gè)具體的所有者。所以水資源資產(chǎn)負(fù)債表中沒有凈資產(chǎn)這個(gè)項(xiàng)目（朱友干，2015）。另一部分學(xué)者如耿建新等（2014）認(rèn)為：水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn)。水資源凈資產(chǎn)是通過水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債的差額得到的。本文認(rèn)贊同耿建新學(xué)者的意見。

4 解讀澳大利亞水會(huì)計(jì)報(bào)表

澳大利亞在水資源核算方面比較成熟，有一套較完善的會(huì)計(jì)核算體系，走在世界前列。澳大利亞的水會(huì)計(jì)報(bào)表包括水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表和水流量表；編制基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制；并且不是按照常規(guī)的貨幣計(jì)量假設(shè)，而是用體積來計(jì)量，單位是立方米。

4.1 水資產(chǎn)和水負(fù)債表的會(huì)計(jì)平衡等式和結(jié)構(gòu)分析

水資源資產(chǎn)負(fù)債表左邊以地理位置為依據(jù)按照地表水、地下水和城市水系統(tǒng)三大類排列，列報(bào)了本期和上期的水量。右邊是水資源負(fù)債，不同于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，澳大利亞水資源資產(chǎn)負(fù)債表沒有所有者權(quán)益這個(gè)項(xiàng)目，取而代之的是水資產(chǎn)凈額，而這個(gè)項(xiàng)目是用水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債直接得到的。水資產(chǎn)和水負(fù)債表反映水報(bào)告主體在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的水資產(chǎn)和水負(fù)債的性質(zhì)和數(shù)量，類似于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債表。

水資源運(yùn)動(dòng)的客觀規(guī)律使得我們能把任意一項(xiàng)水變動(dòng)引起水量的變化，以相互聯(lián)系的賬戶進(jìn)行同時(shí)記錄，使得水的增加或減少與現(xiàn)存的水資產(chǎn)數(shù)量之間可以復(fù)核、驗(yàn)算，便于不同水報(bào)表項(xiàng)目之間的勾稽，也有利于水資源的綜合管理。

4.2 澳大利亞的水會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)踐對(duì)我國(guó)的適應(yīng)性分析

澳大利亞的水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)被公認(rèn)為世界上第一個(gè)綜合性的水資源會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是各國(guó)研究的主要對(duì)象。同時(shí)中國(guó)和澳大利亞都是兩個(gè)被水困擾的國(guó)家，水資源狀況也有共同的特點(diǎn)，但是由于澳大利亞人口少，因此他的人均水資源量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于我國(guó)。因此需要批判地借鑒澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)。

陳波等（2015）提出我國(guó)應(yīng)該學(xué)習(xí)澳大利亞系統(tǒng)的水會(huì)計(jì)理論和制度，他將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的復(fù)式記賬法應(yīng)用于水資源核算中，這點(diǎn)應(yīng)值得我們深思。但是畢竟兩國(guó)國(guó)情不同。如果將澳大利亞水會(huì)計(jì)報(bào)表生搬硬套應(yīng)用于我國(guó)，會(huì)出現(xiàn)如下的局限性：它只對(duì)水資源的存量、流量和變化量進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，即只是通過實(shí)物量計(jì)量水資源，而沒有包含對(duì)水質(zhì)披露的相關(guān)信息，也缺少水價(jià)值量的描述。這與澳大利亞早在20世紀(jì)90年代就提出水資源整體改革方案并付諸行動(dòng)，在水資源管理上已經(jīng)有完善的一套系統(tǒng)，且澳大利亞公民也有普遍的節(jié)水意識(shí)，同時(shí)澳大利亞目前有一套完整的水行政管理制度，切實(shí)有效的經(jīng)濟(jì)政策手段，科學(xué)到位的水節(jié)約和管理技術(shù)等等因素有關(guān)。而我國(guó)水資源管理起步晚，水資源管理基礎(chǔ)薄弱，且不少地區(qū)為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展污染水資源，導(dǎo)致現(xiàn)在我國(guó)水資源污染問題日益嚴(yán)重。據(jù)環(huán)保有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)，使用不安全飲用水的居民高達(dá)2.8億。因此陳波，楊世忠（2015）指出在借鑒澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論和制度的時(shí)候，不能忽略對(duì)水質(zhì)的計(jì)量、記錄和披露的有關(guān)問題的進(jìn)一步研究。

5 研究結(jié)論與建議

5.1 統(tǒng)一水資源資產(chǎn)負(fù)債表的形式

目前我國(guó)水資源統(tǒng)計(jì)資料主要分為供水（地表水、地下水、土壤水）和售水（居民生活用水、非工業(yè)用水、工業(yè)用水、其他用水和外售水）兩大類，且各地分類的細(xì)致程度不同，導(dǎo)致各省市的調(diào)查表格指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)不一致，這加大了國(guó)家匯總數(shù)據(jù)的困難程度。澳大利亞的做法是按照行政領(lǐng)域劃分，制定每一個(gè)行政領(lǐng)域?qū)嶋H的供用水情況，然后將各領(lǐng)域的供用水情況合并成一個(gè)大表。由此得到啟發(fā)：由于我國(guó)水資源分布區(qū)域差別大，可以先由各省按照本省的水資源實(shí)際情況，將供水量或者用水量大的項(xiàng)目列出，編制適合本省情況的一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表，在本省范圍內(nèi)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，然后再匯總，編制我國(guó)國(guó)家的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。

5.2 建立一個(gè)完整的信息共享平臺(tái)

當(dāng)前，我國(guó)對(duì)水資源的管理處于一種多部門分別管理的狀態(tài)。各個(gè)部門大多各司其職，并沒有進(jìn)行資料共享，并且每個(gè)部門記錄的數(shù)據(jù)零散。而水報(bào)表的編制依賴于會(huì)計(jì)核算的健全和會(huì)計(jì)資料的完整，需要大量的數(shù)據(jù)，這是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要對(duì)全國(guó)的水資源進(jìn)行普查，并在普查的基礎(chǔ)上進(jìn)行精確的分類、估計(jì)。

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