趙曉婷

【摘 要】近年來，財(cái)政性資金對(duì)教育的投入逐年增多，科學(xué)的核算高校教育成本和據(jù)此進(jìn)行財(cái)務(wù)分析具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文在研究將作業(yè)成本法引入高校教育成本研究必要性和可行性的基礎(chǔ)上，對(duì)某藝術(shù)類高校的教育成本進(jìn)行了實(shí)證分析，以期為高校的教育成本計(jì)量和管理提供實(shí)踐參考。

長(zhǎng)期以來，中國公辦高校作為非營利機(jī)構(gòu)，其運(yùn)行主要依靠財(cái)政撥款，多數(shù)高校很少關(guān)注成本管理問題，但隨著財(cái)政性資金對(duì)教育經(jīng)費(fèi)投入的逐年增多及中國教育體制改革的推進(jìn)，高校成本管理也應(yīng)成為高校財(cái)務(wù)管理工作的重要組成部分。

一、高校教育成本管理的目的和必要性

1.高校教育成本核算是合理配置教育資源的必然

在高校，必須改變教育管理上不計(jì)成本、不講效益的現(xiàn)狀，應(yīng)把教育成本管理放在十分突出的位置，推行精細(xì)化的教育成本核算和控制機(jī)制，建立科學(xué)有效的成本核算體系，這對(duì)構(gòu)建節(jié)約型校園，實(shí)現(xiàn)教育健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2.高校教育成本核算是生均撥款與確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)

近年來，中國把教育擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位，根據(jù)“2015年全國教育經(jīng)費(fèi)執(zhí)行情況統(tǒng)計(jì)公告”中的數(shù)據(jù)，2015年國家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)為26420.58億元，比上年的24488.22億元增長(zhǎng)7.89%，占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）比例為4.15%。生均財(cái)政撥款是財(cái)政通過一般預(yù)算安排用于支持高等教育的經(jīng)費(fèi)。高校生均撥款標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)以生均教育成本為基礎(chǔ)。

根據(jù)“高等學(xué)校收費(fèi)管理暫行辦法”（教財(cái)[1996]101號(hào)）的要求，在現(xiàn)階段，高等學(xué)校學(xué)費(fèi)占年生均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%。因此，高校教育成本核算影響到對(duì)學(xué)生的收費(fèi)是否合理。

3.高校教育成本核算對(duì)管理層和社會(huì)公眾的意義

在現(xiàn)階段，高校普遍存在著教育資金使用效率不高，資源利用不盡合理，成本核算缺失或不完整的情況。因此，加強(qiáng)高校的教育成本核算，盡早建立成本核算體系和進(jìn)行相關(guān)的分析，建立、健全相關(guān)的制度，為管理層提供正確決策的經(jīng)濟(jì)依據(jù)是學(xué)校成本管理和財(cái)務(wù)管理的重要組成部分。核算教育成本，也有利于高校財(cái)務(wù)信息的公開，有利于公眾對(duì)高校財(cái)務(wù)的監(jiān)督，有利于滿足利益相關(guān)者的知情需求。

而藝術(shù)類高校由于自身在學(xué)生培養(yǎng)和教學(xué)成本方面與普通高校存在著不少差異。因此，科學(xué)的引用作業(yè)成本法對(duì)藝術(shù)類院校進(jìn)行計(jì)量和實(shí)證研究，對(duì)藝術(shù)類院校加強(qiáng)成本管理、提升辦學(xué)效益，以及更好的為學(xué)院管理層的決策提供參考依據(jù)是大有必要的。

二、高校教育成本概念、內(nèi)涵

1.教育成本的概念

教育成本的概念是在20世紀(jì)60年代初隨著教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)生而出現(xiàn)的。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨的《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》中對(duì)教育成本的含義作了經(jīng)典的闡述，提出“教育全要素成本”的概念?！敖逃娜爻杀尽卑ㄌ峁┙逃?wù)的成本和學(xué)生上學(xué)期間的機(jī)會(huì)成本。而其中教育服務(wù)的成本包括教師、圖書館工作人員、服務(wù)人員的服務(wù)成本，維持學(xué)校運(yùn)行的要素成本，房屋、土地折舊及利息成本，但不含于教育服務(wù)無關(guān)的附屬活動(dòng)的成本以及帶轉(zhuǎn)移支付性質(zhì)的支出。

閻達(dá)五、王耕（1989年）指出高校的教育成本是教育過程中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)價(jià)值總和，從理論上說是培養(yǎng)每名學(xué)生所耗費(fèi)的全部費(fèi)用。

由國內(nèi)外學(xué)者對(duì)于教育成本的表述和界定可以總計(jì)出：從廣義上講，教育成本是指舉辦高等教育培養(yǎng)學(xué)生而耗費(fèi)的損失的資源總和，也稱高等教育的全成本；從狹義上講，教育成本主要指學(xué)校（或社會(huì)）投入的實(shí)際資源成本，可分為人員成本和物質(zhì)成本。

2.高校教育成本的內(nèi)涵

近年來，我國在高校教育成本的研究方面也做出了一些應(yīng)用性的指導(dǎo)，根據(jù)《高等學(xué)校教育成本培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成。其中人員費(fèi)用包括：教職工基本工資、津貼、獎(jiǎng)金、社會(huì)保障繳費(fèi)、其他人員支出；公用支出包括：辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、郵電費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、福利費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、招待費(fèi)、租賃費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、維修費(fèi)、專用材料費(fèi)、其他公用支出；對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出包括：離退休費(fèi)、撫恤和生活補(bǔ)助、醫(yī)療費(fèi)、助學(xué)金、住房補(bǔ)貼和其他支出；固定資產(chǎn)折舊包括房屋建筑物折舊、設(shè)備折舊。

關(guān)于界定高校教育成本的內(nèi)涵，需要注意以下幾點(diǎn)：

（1）高校發(fā)生的經(jīng)營費(fèi)用、上繳上級(jí)支出和對(duì)附屬單位的補(bǔ)助支出與其教育活動(dòng)沒有關(guān)系， 不應(yīng)計(jì)入高等學(xué)校教育成本。

（2）長(zhǎng)期以來，高校按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，購置固定資產(chǎn)按照取得成本一次性計(jì)入，容易引起當(dāng)年教育成本的虛增，影響了高校年度教育成本的橫向?qū)Ρ群涂v向管理的科學(xué)性。財(cái)政部在2012年和2013年分別出臺(tái)了《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，新制度要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這也與《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的要求相一致。

三、傳統(tǒng)高校教育成本核算存在的主要問題及應(yīng)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的可行性

1.傳統(tǒng)高校教育成本核算存在的問題

目前，我國尚未建立規(guī)范、統(tǒng)一的高等教育成本核算制度，大部分高校采用全年支出扣除經(jīng)營支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位的補(bǔ)助支出等作為高校教育成本支出，再將計(jì)算出的教育成本支出除以學(xué)生人數(shù)（學(xué)生人數(shù)按照本科生、碩士研究生、博士研究生系數(shù)1：1.5：2的比例折算），這樣的成本計(jì)算過程無法對(duì)高校教育過程中產(chǎn)生的間接費(fèi)用進(jìn)行合理的分?jǐn)?，也無法對(duì)不同專業(yè)和不同層次的學(xué)生培養(yǎng)成本進(jìn)行區(qū)分，因此，傳統(tǒng)的高校成本核算存在不準(zhǔn)確、不精細(xì)的缺點(diǎn)，無法滿足高校日益精細(xì)化管理的要求。

2.高校引入作業(yè)成本法核算教育成本的可行性

作業(yè)成本法（ABC），即基于作業(yè)的成本計(jì)算方法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。如圖1所示，表明了作業(yè)成本法的計(jì)算原理。

上圖表明，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；資源按資源動(dòng)因把其成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)又按作業(yè)動(dòng)因把其成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品的成本。因此，作業(yè)是資源與產(chǎn)品之間的聯(lián)系橋梁，作業(yè)成本計(jì)算的著眼點(diǎn)與著重點(diǎn)是作業(yè)。

高校具備了實(shí)施作業(yè)成本法成本核算的許多條件：

（1）高校教育成本中大部分都是間接費(fèi)用，即間接費(fèi)用占全部成本的比重較高。除直接發(fā)給學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金、困補(bǔ)等可直接計(jì)入某專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)成本外，其他大部分培養(yǎng)費(fèi)用，如：教學(xué)管理部門發(fā)生的組織教學(xué)費(fèi)用，學(xué)生管理部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，相關(guān)管理部門工資、水電、采暖等費(fèi)用均屬于間接費(fèi)用。

（2）高校的培養(yǎng)對(duì)象呈現(xiàn)多元化，決定了提供教育服務(wù)的種類較多，不同層次（如研究生、本科生、函授生等），不同系別培養(yǎng)學(xué)生的成本費(fèi)用差別很大。

（3）高校的“生產(chǎn)經(jīng)營”活動(dòng)有其復(fù)雜性。高校是集教學(xué)、科研、管理、后勤于一體的綜合體。而培養(yǎng)學(xué)生的成本與與學(xué)校的各項(xiàng)活動(dòng)相關(guān)。不同類學(xué)生的教學(xué)有其各自的活動(dòng)特點(diǎn)，應(yīng)具體分析各種活動(dòng)特點(diǎn)，歸集為不同的作業(yè)，形成作業(yè)鏈，這也有利于在管理中找出漏洞。

綜上，高校在利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)算方面符合了許多適用條件，無論最終的成本對(duì)象是類別、專業(yè)或是年級(jí)，都可以采用作業(yè)成本法來完成其核算過程。

四、作業(yè)成本法下高校教育成本的核算——以某藝術(shù)類高校為例

1.需要界定的問題

（1）成本對(duì)象

對(duì)于高校教育成本的確定，可以根據(jù)高校的管理和分析的需要，學(xué)院、專業(yè)或培養(yǎng)人才的層次劃分。由于本文以某藝術(shù)類高校（舞蹈院校）為例，該高校下設(shè)創(chuàng)意學(xué)院、人文學(xué)院、教育學(xué)院3個(gè)二級(jí)學(xué)院及古典舞系、芭蕾舞系、民族民間舞系等若干個(gè)教學(xué)系。本文選取其中有代表性的創(chuàng)意學(xué)院及古典舞系為研究對(duì)象，以研究教育資源在不同專業(yè)間的配置情況，以便更好的對(duì)學(xué)院成本進(jìn)行管理。

（2）成本核算范圍

本文研究的教育成本是狹義的教育成本，對(duì)于那些與人才培養(yǎng)無關(guān)的耗費(fèi)應(yīng)予以剔除，如離退休人員支出，單獨(dú)核算的后勤產(chǎn)業(yè)化支出、校外經(jīng)費(fèi)資助的科研項(xiàng)目等。

（3）成本計(jì)算期間

從理論上說，成本期間應(yīng)與學(xué)生培養(yǎng)周期和學(xué)校的工作周期一致，即按照學(xué)年來確定成本期間，但是根據(jù)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，高校的會(huì)計(jì)核算期間為公歷日期。因此，本文將會(huì)計(jì)年度作為成本計(jì)算期，將會(huì)計(jì)年度內(nèi)在校的學(xué)生視為一屆的學(xué)生計(jì)算培養(yǎng)成本。

2.高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本的具體方案

本文以某藝術(shù)類高校為例，運(yùn)用作業(yè)成本法核算其教育成本。如圖2所示，運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的基本思路是：首先，確定可計(jì)入高校教育成本的資源費(fèi)用；其次，確定作業(yè)中心，按按照與學(xué)生培養(yǎng)聯(lián)系的緊密程度，可將作業(yè)中心劃分為直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心兩大類，其中直接作業(yè)中心主要由直接承擔(dān)教學(xué)工作和學(xué)生管理工作的各系、部組成，間接作業(yè)中心主要由與學(xué)生培養(yǎng)工作非直接相關(guān)的部門構(gòu)成。最后，按照作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配至成本對(duì)象。

（1）高校作業(yè)的資源費(fèi)用的確認(rèn)

通過對(duì)教育成本支出項(xiàng)目（根據(jù)2015年財(cái)務(wù)決算表）和財(cái)務(wù)明細(xì)賬的分析，本文把與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的應(yīng)歸集的費(fèi)用歸集為以下幾類：

高校的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期以來不計(jì)提折舊，導(dǎo)致了固定資產(chǎn)信息失真，本文用于舉例的某藝術(shù)類高校截止2015年也尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2013]30號(hào)）的要求，“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊?！边@樣才能更準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)的價(jià)值，使得會(huì)計(jì)資料更準(zhǔn)確的反映教育成本。

值得商榷的問題是：2013年頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中雖然對(duì)固定資產(chǎn)折舊的核算作出了詳細(xì)的規(guī)定，但同時(shí)也規(guī)定了文物和陳列品、圖書、檔案、動(dòng)植物等，不計(jì)提折舊.圖書是高校重要的教學(xué)資源之一，高校每年用于圖書購置的支出都相當(dāng)大，不計(jì)提折舊不利于資產(chǎn)的管理和教育成本的準(zhǔn)確計(jì)算。本文為了符合《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的要求，全面核算教育成本，將當(dāng)年該藝術(shù)類高校的“基本支出——其他資本性支出——圖書資料購置”借方科目金額計(jì)入表1 2015年該高校教育成本支出項(xiàng)目的“公用經(jīng)費(fèi)”。

注：假設(shè)其折舊年限分別為50、30年，無凈殘值。

（2）根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算各個(gè)作業(yè)中心的成本費(fèi)用

2015年，該校在校人數(shù)1431人，其中本科生1246人，研究生185人；教師共351人，其中高級(jí)職稱139人，中級(jí)職稱187人，其他61人。教輔人員40人，學(xué)生管理人員35人，行政工作人員124人。

分析資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因?qū)⒏黜?xiàng)資源分配計(jì)入各作業(yè)中心。如表3所示。

3.分析資源動(dòng)因，將作業(yè)成本庫分配至成本對(duì)象

考慮到該藝術(shù)類高校在各個(gè)學(xué)院及舞蹈類教學(xué)系資源耗費(fèi)存在著差異，本文選取有代表性的創(chuàng)意學(xué)院和古典舞系為成本分配對(duì)象，以此對(duì)二級(jí)學(xué)院及舞蹈類教學(xué)系的成本進(jìn)行分析。其中，創(chuàng)意學(xué)院在校本科生306人，研究生45人。古典舞系在校本科生219人，研究生32人?；舅悸肥歉鶕?jù)二級(jí)學(xué)院及教學(xué)系的實(shí)際課時(shí)量、在校生人數(shù)對(duì)各作業(yè)中心的成本費(fèi)用進(jìn)行分配，從而計(jì)算出成本對(duì)象的成本。

對(duì)作業(yè)成本庫成本進(jìn)行分配，用各作業(yè)中心的成本金額除以該高校的作業(yè)每項(xiàng)作業(yè)總量作為動(dòng)因分配率，用分配率乘以創(chuàng)意學(xué)院及古典舞系的實(shí)際作業(yè)消耗量，從而計(jì)算成本對(duì)象的教育成本。2015年學(xué)院本科生的實(shí)際課時(shí)為145111節(jié)，研究生課時(shí)3959節(jié)。計(jì)算過程如表5所示：

五、結(jié)論及不足

從成本分配的結(jié)果來看，學(xué)院不同專業(yè)、系別的教育成本是存在著差異的。從創(chuàng)意學(xué)院和古典舞系的分配情況來看，古典舞系的生均教育成本高于創(chuàng)意學(xué)院。通過作業(yè)成本法的細(xì)化分析可以看出，古典舞系的教學(xué)作業(yè)中心成本明顯高于創(chuàng)意學(xué)院，這是由于古典舞系屬于表演類專業(yè)，需要以小班的形式進(jìn)行教學(xué)，完成教學(xué)任務(wù)的課時(shí)數(shù)也比較多，表演類的專業(yè)也需要安排很多實(shí)訓(xùn)類課程，這也是課時(shí)量擴(kuò)大的一個(gè)原因。此外，還可以發(fā)現(xiàn)，該藝術(shù)類院校表演類專業(yè)和非表演專業(yè)的教育成本都比較高（8萬-14萬），而藝術(shù)類院校財(cái)政的本科定額負(fù)擔(dān)為5.7萬元左右，這也從一個(gè)側(cè)面反映學(xué)院教育成本偏高的問題及財(cái)政提高定額標(biāo)準(zhǔn)的必要性。

本文由于篇幅的限制，按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的通知（發(fā)改價(jià)格[2005]1008號(hào)）的規(guī)定，將研究生折合系數(shù)定為2，本科生折合系數(shù)為1，綜合計(jì)算學(xué)生教育成本。出于更加精確、準(zhǔn)確分析的目的，可以將研究生和本科生進(jìn)一步在專業(yè)中細(xì)化。當(dāng)然，在高校中應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本的方式，只是一種嘗試，缺乏可供借鑒的成熟經(jīng)驗(yàn)。但嘗試運(yùn)用這一方式研究和控制高校教育成本可以追蹤整個(gè)教育流程，幫組學(xué)校分析自身的辦學(xué)質(zhì)量和教育資源耗用的比例問題，發(fā)現(xiàn)不必要的作業(yè)項(xiàng)目和成本項(xiàng)目。因此對(duì)學(xué)院提高財(cái)務(wù)管理水平是有很大的積極作用的。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊世忠，許江波，張丹.作業(yè)成本法在高等教育成本核算中的應(yīng)用研究.會(huì)計(jì)研究，2012.4，14-19.

[2]林剛，武雷.高等教育成本研究.第一版.中國人民大學(xué)出版社.2008.

[3]王小寧，楊昕燁.新制度下高校教育成本核算探討.會(huì)計(jì)之友，2014.10，22-26.

[4]王蘭，張春楊.關(guān)于高校學(xué)費(fèi)與大學(xué)生培養(yǎng)成本的幾點(diǎn)思考。教育財(cái)會(huì)研究，2007.4，13-16.