[摘要]排污收費(fèi)制度建立以來，對控制污染物的排放、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)發(fā)揮了一定的積極作用。然而，面對日益嚴(yán)峻的環(huán)境形勢，由庇古理論衍生而來的制度設(shè)計(jì)的局限性、收繳制度的不完善和使用制度的激勵(lì)不相a容，決定了其在環(huán)境保護(hù)中的作用不能充分有效發(fā)揮?；凇岸愂帐菄遗c人民就其財(cái)產(chǎn)權(quán)交割達(dá)成的協(xié)議”這種新型稅收本質(zhì)觀，稅與費(fèi)的本質(zhì)區(qū)別實(shí)為“費(fèi)代表權(quán)，稅代表法”，排污費(fèi)本質(zhì)上具有“準(zhǔn)稅收”性質(zhì)。通過去費(fèi)立稅，環(huán)境保護(hù)稅在落實(shí)稅收法定、提高制度設(shè)計(jì)質(zhì)量、體現(xiàn)程序正義和加強(qiáng)監(jiān)督上均更具優(yōu)勢，能夠體現(xiàn)環(huán)境補(bǔ)償、實(shí)現(xiàn)有效征收、防止腐敗滋生，更好地發(fā)揮環(huán)境保護(hù)職能。因此，環(huán)境排污費(fèi)改稅是建設(shè)社會(huì)主義法治國家的必然選擇。

[關(guān) 鍵 詞]排污收費(fèi)制度 費(fèi)改稅 新型稅收本質(zhì)觀

[基金項(xiàng)目]本文系司法部法治與法學(xué)理論研究項(xiàng)目“中國稅法的綠色化問題研究”（項(xiàng)目編號(hào)：09SFB2043）的研究成果之一。

[作者簡介]陳少英（1954- ），女，山西太原人，華東政法大學(xué)教授、博士生導(dǎo)師、財(cái)稅法研究中心主任，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅法、環(huán)境法、經(jīng)濟(jì)法。

[中圖分類號(hào)]DF432 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1008-7672（2016）01-0108-10

排污收費(fèi)制度是國家通過向污染者征收排污費(fèi)，以促進(jìn)污染者積極承擔(dān)排污給社會(huì)造成的損害責(zé)任，將外部不經(jīng)濟(jì)內(nèi)部化，從而控制污染的一項(xiàng)環(huán)境制度。如今，排污收費(fèi)制度已成為各國常用的環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)手段。20世紀(jì)70年代末，我國政府根據(jù)環(huán)保事業(yè)發(fā)展需要，在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國國情，以工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的污染排放物為征收對象開始建立排污收費(fèi)制度。但在實(shí)施過程中，由于其存在著收繳率低、治污資金被占用、挪用等問題，費(fèi)改稅的呼聲由來已久。十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）明確提出：“推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅。”十八屆四中全會(huì)《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）又指出：“實(shí)踐證明行之有效的，要及時(shí)上升為法律?！蹦敲?，在“排污收費(fèi)與稅收本質(zhì)特征基本相同”的認(rèn)知下，為什么不是完善排污收費(fèi)制度而是費(fèi)改稅？對此，一些學(xué)者努力從細(xì)枝末節(jié)上尋找二者間的區(qū)別。本文通過考察稅收本質(zhì)觀的發(fā)展演變，用不同于傳統(tǒng)理論的新的稅收本質(zhì)觀來來詮釋稅與費(fèi)的區(qū)別，以期為環(huán)境排污費(fèi)改稅以及環(huán)境保護(hù)稅①的立法提供理論參考。

一、 排污收費(fèi)的制度評(píng)析

經(jīng)過30多年的發(fā)展，中國的排污收費(fèi)制度形成了比較完整的制度體系，在理論基礎(chǔ)、法律依據(jù)、測量標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行程序、實(shí)踐效果等方面取得一定的進(jìn)展。

（一） 排污收費(fèi)制度的積極作用

1. 排污收費(fèi)制度提高了污染企業(yè)對環(huán)境問題的關(guān)注

據(jù)統(tǒng)計(jì)，到1991年，我國縣一級(jí)排污費(fèi)開征面達(dá)到91%，到1995年，環(huán)境收費(fèi)體系重點(diǎn)工業(yè)污染源開征面達(dá)100%。通過征收排污費(fèi)，增加了污染物排放者的成本和經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，給污染者一定的經(jīng)濟(jì)刺激，促使排污者減少污染排放。排污交納排污費(fèi)觀念有一定程度的認(rèn)可。

2. 排污收費(fèi)制度籌集了一定量的資金用于環(huán)境保護(hù)

在我國，排污費(fèi)的征收使用實(shí)行收支兩條線的管理。按照“環(huán)保開票、銀行代收、財(cái)政統(tǒng)管”的原則，征收的排污費(fèi)一律上繳財(cái)政，納入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理，全部用于污染治理，包括重點(diǎn)污染源的防治，區(qū)域性污染防治和污染防治新技術(shù)及工藝的開發(fā)、示范和應(yīng)用等。近年來，排污收費(fèi)中用于環(huán)境保護(hù)投資的部分逐年上升（見表1）。通過征收排污費(fèi)增加了財(cái)政收入，提高了政府對污染的治理能力，在促使企業(yè)將環(huán)境因素納入生產(chǎn)經(jīng)營的決策方面發(fā)揮了一定作用。

不可否認(rèn)，排污收費(fèi)制度作為中國環(huán)境治理中具有經(jīng)濟(jì)特色的手段，具有設(shè)置靈活、調(diào)整方便、針對性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，“既能對污染排放形成控制和消減的刺激，也能對控制和消減污染的行為提供支持與幫助，這種雙重的優(yōu)勢正是‘庇古稅的精髓所在”。③

（二） 排污收費(fèi)制度的內(nèi)在缺陷

排污收費(fèi)制度雖然為促進(jìn)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展起了積極作用，收到了一定的環(huán)境效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生態(tài)環(huán)境形勢的日益嚴(yán)峻，在實(shí)施過程中，其內(nèi)在缺陷也日益凸顯。

1. 排污收費(fèi)制度設(shè)計(jì)的缺陷

其一，征收對象狹窄。在收費(fèi)項(xiàng)目上，只對生產(chǎn)領(lǐng)域的廢水、廢氣、廢渣、噪聲、放射性等5大類收費(fèi)，而消費(fèi)領(lǐng)域存在的大量污染品（如一次性的塑料袋、廢舊電池）沒有包括其中。恰恰是消費(fèi)者看似微不足道的污染活動(dòng)和行為對環(huán)境也造成巨大的危害。其二，征收標(biāo)準(zhǔn)偏低。排污費(fèi)應(yīng)屬于排污者對排污行為造成的環(huán)境損害進(jìn)行補(bǔ)償?shù)囊环N方式，但我國收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在20世紀(jì)80年代初制定時(shí)主要是為了促進(jìn)企業(yè)安裝防治污染設(shè)施，沒有與環(huán)境的補(bǔ)償掛鉤?，F(xiàn)行排污費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于排污單位治理設(shè)施的運(yùn)行成本，大部分污染物的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)僅為污染治理設(shè)施運(yùn)行成本的25%左右。①由于排污收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)較大程度地偏離正常的污染處理費(fèi)，而且實(shí)際征收率低，很難起到刺激企業(yè)治理污染的作用，很多企業(yè)寧可繳納排污費(fèi)也不愿花費(fèi)更高的費(fèi)用去改進(jìn)工藝、更新設(shè)備；過低的排污收費(fèi)使污染排放合法化，不少企業(yè)在繳納排污費(fèi)之后，便公然地排污，不免有鼓勵(lì)污染排放之嫌。

2. 排污收費(fèi)制度收繳的缺陷

（1） 收費(fèi)程序不規(guī)范?！杜盼圪M(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》明確了規(guī)范化的征收程序，包括申報(bào)、審核、核定、征收、使用等步驟。但實(shí)踐中，排污申報(bào)登記工作不到位，謊報(bào)、瞞報(bào)現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生；大多數(shù)排污者并未安裝污染物排放自動(dòng)監(jiān)控儀，如果采用物料衡算或其他有關(guān)數(shù)據(jù)作為依據(jù)，必須由企業(yè)提供有關(guān)資料，審核操作難度大。

（2）實(shí)際收繳量不足。由于地方政府過分重視GDP的增長，為了招商引資大搞人情收費(fèi)、協(xié)商收費(fèi)。一些地方環(huán)保部門和排污企業(yè)之間相互博弈，部分企業(yè)在環(huán)保部門按規(guī)定核定收費(fèi)額后通過討價(jià)還價(jià)，盡可能少繳排污費(fèi)，最后形成“協(xié)議”收費(fèi)；有些地方政府對環(huán)保收費(fèi)管理的要求隨意性大，一些企業(yè)就在地方環(huán)保部門的眼皮下排污多年，直到釀成重大環(huán)境事故，或者引發(fā)群體性事件；尤其對那些納稅大戶、經(jīng)濟(jì)支柱的污染企業(yè)，一些地方的環(huán)保部門不但漠視、縱容企業(yè)的污染行為，甚至還充當(dāng)這些污染企業(yè)的保護(hù)傘。部分地方政府的地方保護(hù)主義情緒，對環(huán)保收費(fèi)形成阻礙，無疑增加了環(huán)保收費(fèi)難度。盡管排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)較低，但如此低的標(biāo)準(zhǔn)也沒有得到嚴(yán)格執(zhí)行，排污費(fèi)的實(shí)際征收率偏低，完全喪失了排污費(fèi)應(yīng)有的政策功能（見表2）。

上述未征、少征和漏征的數(shù)字從某種程度上表明：排污費(fèi)不能足額征收，在一定程度上已經(jīng)影響到我國污染治理資金的籌集和相關(guān)環(huán)保設(shè)施的建設(shè)。

（3）環(huán)保部門滋生腐敗。由于企業(yè)對污染治理沒有什么積極性，同時(shí)又不愿意支付污染處理費(fèi)用，只能采取給回扣或賄賂相關(guān)部門的方式逃避收費(fèi)。這樣就在管理部門形成了腐敗的溫床，也使得排污收費(fèi)的激勵(lì)作用基本失效。

3. 排污收費(fèi)的使用缺陷

（1）排污收費(fèi)資金利用效率差。相當(dāng)一部分收費(fèi)資金是以補(bǔ)助的形式用于污染治理，從短期看鼓勵(lì)污染削減，但從長期看，它將導(dǎo)致產(chǎn)生更多的污染，因?yàn)樗鼘ξ廴久芗袠I(yè)有利，而對清潔生產(chǎn)部門不利，對整個(gè)產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)和組成帶來不利影響。

（2）排污費(fèi)使用管理不合理。排污費(fèi)只納入地方財(cái)政，中央財(cái)政不參與排污收費(fèi)資金的分配，削弱了國家對排污收費(fèi)資金的宏觀調(diào)控職能，中央財(cái)政也不可能對地方環(huán)保部門的建設(shè)給予較多的財(cái)力支持。因此，地方環(huán)保機(jī)構(gòu)的建設(shè)主要靠排污收費(fèi)20%的資金和四項(xiàng)收費(fèi)。出于對自身資金需求的考慮，環(huán)保機(jī)構(gòu)對排污行為采取一定程度的容忍，以保持持續(xù)的收入來源。更有甚者，一些環(huán)保部門截留、挪用、坐支資金現(xiàn)象嚴(yán)重，資金大部分被用作環(huán)保部門的事業(yè)經(jīng)費(fèi)，少部分資金返還企業(yè)后也多被用作生產(chǎn)發(fā)展資金，真正用于環(huán)保治污方面的資金少而又少。①

由于排污收費(fèi)制度本身的局限性而引發(fā)了種種問題，導(dǎo)致其在環(huán)境保護(hù)方面的作用不能充分有效發(fā)揮，近些年來各界呼吁用環(huán)境保護(hù)稅來取代排污費(fèi)。

二、 征稅與收費(fèi)比較分析

（一） 稅收與收費(fèi)的主要區(qū)別

在研究“稅”與“費(fèi)”的不同時(shí)，應(yīng)對國內(nèi)外的情況加以區(qū)分。在一些發(fā)達(dá)國家，費(fèi)與稅一樣，在設(shè)立上有一定的立法基礎(chǔ)和審議批準(zhǔn)程序，不能隨意修改。在收支上費(fèi)也納入財(cái)政預(yù)算，并且建立了嚴(yán)格的檢查和監(jiān)督機(jī)制。因此，收費(fèi)的規(guī)范程度較高，在很多情況下與稅的差別并不大。因此，國外很多有關(guān)環(huán)境稅的論述并不對環(huán)境稅和費(fèi)作具體區(qū)分。而在我國，“稅”和“費(fèi)”分屬于不同的分配形式，稅、費(fèi)之間的差別是較大的，具體表現(xiàn)在：

1. 征收依據(jù)不同。稅收的立法權(quán)歸最高權(quán)力機(jī)關(guān)，以法律的形式確定，具有法律的強(qiáng)制性和規(guī)范性，其剛性調(diào)節(jié)作用更強(qiáng)。而費(fèi)則是政府部門依據(jù)權(quán)力，因提供公共設(shè)施，某種服務(wù)或批準(zhǔn)使用國有資源而向受益者收取經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)囊环N直接對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，立項(xiàng)權(quán)既可以是中央政府，也可以是地方政府，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由具有立項(xiàng)權(quán)的政府自定，表現(xiàn)出一定的隨意性。

2. 形式特征不同。首先，稅收具有強(qiáng)制性。法律的強(qiáng)制力是導(dǎo)致稅收強(qiáng)制性特征的最直接原因，國家通過制定一系列以強(qiáng)制性法律規(guī)范為主的稅法賦予征稅機(jī)關(guān)征稅權(quán)，所以通過稅收取得財(cái)政收入是穩(wěn)定可靠的，如此便與只憑借權(quán)力收費(fèi)的強(qiáng)制性區(qū)別開來。其次，稅收具有無償性。國家向納稅人征稅不直接以支付任何代價(jià)為前提，這種無償性使稅收建立在一定物質(zhì)基礎(chǔ)上，不會(huì)憑空擴(kuò)大社會(huì)購買力，不會(huì)帶來額外負(fù)擔(dān)，這與受益具有明顯的確定性，受益與責(zé)任具有可對稱性的收費(fèi)是不同的。再次，稅收具有固定性。國家按照預(yù)先制定的稅收法律進(jìn)行征稅，且稅法對納稅人、征稅對象和稅率等基本課稅要素均有明確規(guī)定。不僅納稅人必須嚴(yán)格依法及時(shí)足額納稅，而征稅機(jī)關(guān)也只能按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)征稅，不能隨意不征、少征或多征。而收費(fèi)則不具有嚴(yán)格的固定性，其立項(xiàng)和標(biāo)準(zhǔn)往往具有較大的靈活性。

3. 征收范圍不同。稅收可以覆蓋生產(chǎn)、流通、分配、消費(fèi)的各個(gè)領(lǐng)域，涵蓋的征稅對象和納稅人的范圍相當(dāng)廣泛，而且從發(fā)展的角度而言，為了保證社會(huì)的持續(xù)進(jìn)步，稅法將會(huì)更深入全面地滲透到社會(huì)生活的每一角落。所以，“稅收的普遍性使稅收區(qū)別于向特定范圍內(nèi)的受益人所收取的各種費(fèi)用”。②

4. 征收方式不同。稅收采取多種多樣的征收方式：如差別稅率、稅收特別措施，由于其規(guī)制性的特征包含了積極的鼓勵(lì)和促進(jìn)，以及消極的限制和禁止兩個(gè)方面，因而體現(xiàn)一定政策傾向和法律的褒貶的價(jià)值取向；而費(fèi)的征收方式相對比較簡單。

5. 征管使用不同。稅收由國家稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，稅款進(jìn)入政府一般財(cái)政預(yù)算，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一使用，中央財(cái)政參與資金分配，有利于資金在部門、地區(qū)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，特別有利于提高政府調(diào)控具有“外溢性”的公共產(chǎn)品的供給能力；而費(fèi)一般由地方政府征收，如排污費(fèi)由地方環(huán)保局征收，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)解繳同級(jí)財(cái)政，直接轉(zhuǎn)為專項(xiàng)基金管理。③

綜上，收費(fèi)存在先天不足，稅收具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢，如征稅范圍廣，征收環(huán)節(jié)多，透明度高、規(guī)范性強(qiáng)，獎(jiǎng)限并用，體現(xiàn)公平原則，保證財(cái)政收入等優(yōu)點(diǎn)。因此，用稅收取代收費(fèi)能夠成為我國財(cái)稅體制改革的主導(dǎo)趨勢，是由稅費(fèi)機(jī)制下稅收與收費(fèi)相比較而決定的。

（二） 排污收費(fèi)的“準(zhǔn)稅收”性質(zhì)

稅收之所以具有與收費(fèi)不同的本質(zhì)特征，源于傳統(tǒng)理論關(guān)于稅收的定義。日本學(xué)者小川鄉(xiāng)太郎認(rèn)為，稅收是國家為支付一般經(jīng)費(fèi)需要，依據(jù)其財(cái)政權(quán)力而向一般人民強(qiáng)制征收的財(cái)物或貨幣。①英國學(xué)者道爾頓認(rèn)為，“所謂租稅，系公共機(jī)關(guān)的一種強(qiáng)制征收。租稅的本質(zhì)之異于政府其它收入者，即在納稅人與政府之間并無直接的同等交換物之存在。”②德國學(xué)者海因里?！谡J(rèn)為，“稅收并不是市民對政府的回報(bào)，而是政府根據(jù)一般市民的標(biāo)準(zhǔn)，向市民的課征”。③由于各位學(xué)者所處的時(shí)代、國家以及研究領(lǐng)域不同，對稅收的認(rèn)識(shí)也不盡一致，但從他們的研究中可概括出對稅收的一般性認(rèn)識(shí)：即稅收的本質(zhì)是國家憑借政治權(quán)力而實(shí)現(xiàn)的一種特殊的分配，其特征表現(xiàn)為強(qiáng)制性、無償性、固定性。

若根據(jù)傳統(tǒng)理論關(guān)于稅收的本質(zhì)特征，比較一下我國的排污收費(fèi)制度，不難發(fā)現(xiàn)二者之間雖然有所區(qū)別，但其本質(zhì)卻是相同的。排污收費(fèi)盡管在形式上是一種行政收費(fèi)，但它是憑借國家公共事務(wù)的管理權(quán)而實(shí)現(xiàn)的分配，與排污稅有相同的本質(zhì)要求。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的目的是實(shí)現(xiàn)利潤的最大化；通常情況下，企業(yè)往往是以犧牲環(huán)境為代價(jià)的。為了降低成本，企業(yè)把污染治理的任務(wù)轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)。因此，庇古認(rèn)為政府必須采取措施，要求企業(yè)對環(huán)境損害進(jìn)行賠償或補(bǔ)償，即落實(shí)“誰污染，誰付費(fèi)”的原則，將市場主體的環(huán)境污染成本囊入市場價(jià)格之中。而且，賠償或補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)必須高于污染治理成本，才能起到刺激企業(yè)承擔(dān)污染治理、補(bǔ)償環(huán)境損害的社會(huì)責(zé)任，最終實(shí)現(xiàn)約束和規(guī)范企業(yè)環(huán)境行為的目的。需要指出的是，在庇古理論中，囊入市場價(jià)格中的對環(huán)境補(bǔ)償成本，既可以是稅也可以是費(fèi)，在經(jīng)合組織（OECD）國家對于這兩者并沒有明確的區(qū)分，它們基本上是等效的，沒有優(yōu)劣之分。既然如此，排污費(fèi)也具有稅收的本質(zhì)特征。排污費(fèi)的征收以“公權(quán)力”為依托，不以排污者的意志為轉(zhuǎn)移，故具有強(qiáng)制性；排污費(fèi)的征收，明確規(guī)定了排污收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，故具有固定性；排污費(fèi)的征收，無需向征收對象支付任何代價(jià)或報(bào)酬，堅(jiān)持?？顚Ｓ迷瓌t，將全部排污收費(fèi)列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理，故具有無償性。

正是基于傳統(tǒng)理論，排污費(fèi)也以行政權(quán)力為依托參與國民收入分配，具有稅收的強(qiáng)制性、固定性、無償性三大特征，于是有學(xué)者認(rèn)為，收費(fèi)與征稅是環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策最相近的一個(gè)手段，它們在污染的治理方面具有相同的作用原理，排污費(fèi)論其實(shí)質(zhì)是一種“準(zhǔn)排污稅”。④接踵而來的是，在排污費(fèi)具有和排污稅一樣剛性的前提條件下，改革和完善現(xiàn)行排污費(fèi)收費(fèi)制度即可，沒有必要“費(fèi)改稅”。

（三） 稅收本質(zhì)觀的重新認(rèn)識(shí)

排污費(fèi)收費(fèi)制度“存”與“廢”的理論爭鳴，引發(fā)了筆者對稅收本質(zhì)的重新思考。建立在政治經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)上的稅收理論沿襲了國家分配論對稅收本質(zhì)觀的分析，認(rèn)為稅收與政治權(quán)力間具有本質(zhì)聯(lián)系，而強(qiáng)制性、無償性、固定性則是稅收本質(zhì)屬性的具體表現(xiàn)。的確，國家征稅固然依靠政治權(quán)力，但依靠政治權(quán)力而獲得財(cái)政收入并不都是稅收，諸如行政收費(fèi)、政府基金、罰款收入等都是國家憑借政治權(quán)力強(qiáng)制地、無償?shù)孬@取的收入。因此，如果強(qiáng)調(diào)政治權(quán)力，只能將稅收與國有資產(chǎn)收入相區(qū)別，因?yàn)閲匈Y產(chǎn)收入是憑借財(cái)產(chǎn)權(quán)而獲取的；或者只能將稅收與公債相區(qū)別，因?yàn)楣珎菄易鳛閭鶆?wù)人，其舉借方式具有自愿性和償還性；或者只能將稅收與彩票相區(qū)別，因?yàn)椴势彪m然由國家特許發(fā)行、依法銷售，但不得強(qiáng)買強(qiáng)賣。所以，傳統(tǒng)理論的稅收本質(zhì)觀存在較大缺陷，尤其在市場經(jīng)濟(jì)條件下這一缺陷更為明顯。

稅收本身是一個(gè)發(fā)展的概念，不同時(shí)期的學(xué)者對稅收認(rèn)識(shí)的差異在很大程度上反映了稅收的發(fā)展過程。在自然經(jīng)濟(jì)占統(tǒng)治地位的時(shí)期，國家的代表是君主，不管是政治權(quán)力，還是財(cái)產(chǎn)權(quán)利，君主都可視其為“私權(quán)”。憑借這種“私權(quán)”， 籌集行政管理、國防安全與擴(kuò)張以及皇室開支的經(jīng)費(fèi)。正如恩格斯所說：“納稅原則本質(zhì)上是純共產(chǎn)主義的原則，因?yàn)橐磺袊业恼鞫悪?quán)力都是從所謂國家所有制來的?！雹佼?dāng)然，那時(shí)財(cái)政分配的主要形式不是稅收， 這在東西方都是一樣的。②但13至17世紀(jì)，西方國家政府從一個(gè)不依賴于納稅人財(cái)產(chǎn)和收入的政府，轉(zhuǎn)型為一個(gè)依賴于納稅人的財(cái)產(chǎn)和收入的政府。政府為了穩(wěn)定取得財(cái)政收入，不得不承認(rèn)和保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，基于“無代表，則無課稅”的議會(huì)政治確立了稅收法定主義原則，政府的征稅權(quán)受到了限制?！敖y(tǒng)治者需要取得被統(tǒng)治者的同意這一理念，一開始是作為一個(gè)征稅問題的主張而提出的，這一主張后來逐漸發(fā)展成為一種有關(guān)一切法律問題上的主張。”③從17世紀(jì)開始，財(cái)政稅收不僅成為西方政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究的主題之一，而且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與變遷，形成了不同的稅收本質(zhì)觀。社會(huì)契約論的稅收本質(zhì)觀，即稅收是國家與人民就其財(cái)產(chǎn)權(quán)交割達(dá)成的協(xié)議?；舨妓怪赋觯骸爸鳈?quán)者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉?！雹鼙R梭認(rèn)為，當(dāng)人民以社會(huì)契約的方式產(chǎn)生國家并以支付稅款的方式維持其運(yùn)作時(shí)，政府，不過是為納稅人提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的工具，而政府所擁有的權(quán)力，不過是其履行“為納稅人提供充足、合格的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)”這一義務(wù)的必要條件。⑤在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，社會(huì)契約論的稅收本質(zhì)觀發(fā)展演變?yōu)椤岸愂諆r(jià)格論”。 哈耶克認(rèn)為“稅收是公民享受政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格費(fèi)用”。⑥公共選擇學(xué)派還認(rèn)為，“從某種寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個(gè)人或團(tuán)體為以集體方式提供的公共勞務(wù)所支付的‘價(jià)格”。⑦法律經(jīng)濟(jì)學(xué)分析道，“一種有效的稅收應(yīng)該是要求公用事業(yè)使用人支付其使用的機(jī)會(huì)成本的稅收”。⑧新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)雖未對稅收本質(zhì)明確概括，但諾思認(rèn)為，由于國家與產(chǎn)權(quán)的內(nèi)在聯(lián)系，國家可視為“為獲取收入而以一組被稱之為保護(hù)與公正的服務(wù)作交換”的組織，意即國家界定、保護(hù)產(chǎn)權(quán)以換取稅收。所以，從規(guī)范意義上來說，稅收本質(zhì)上應(yīng)是國家界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的價(jià)格。

綜上，現(xiàn)代稅收與政治權(quán)力之間并無本質(zhì)聯(lián)系。若單純強(qiáng)調(diào)國家憑借政治權(quán)力征稅，并不足以真正認(rèn)識(shí)稅收的本質(zhì)，由此帶來國家征收的并非真正規(guī)范意義上的稅收，甚至得出“準(zhǔn)稅收” 的排污費(fèi)只需自身完善的結(jié)論。因此，新的稅收本質(zhì)觀揭示出稅收固有的本質(zhì)屬性是“法治性”，即征稅過程是一個(gè)私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣藏?cái)產(chǎn)的過程，建立在私人財(cái)產(chǎn)權(quán)交易基礎(chǔ)之上的公共權(quán)力，體現(xiàn)的是憲法層面的社會(huì)契約關(guān)系，并在此契約下形成征納雙方平等的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，由此構(gòu)成的稅收法治體系，涵蓋了稅收法定原則與預(yù)算法定原則?？梢?，稅與費(fèi)的本質(zhì)區(qū)別在于：費(fèi)代表權(quán)，稅代表法。

三、 環(huán)境保護(hù)稅的“法治性”

基于“法治性是稅收固有的本質(zhì)特性”這種新的稅收本質(zhì)觀，排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅是非常必要的?！胺墒侵螄仄?，良法是善治之前提”。值此貫徹落實(shí)十八屆三中全會(huì)、四中全會(huì)精神之際，從建設(shè)社會(huì)主義法治國家的高度看待排污收費(fèi)問題，應(yīng)以統(tǒng)一、效率、規(guī)范的環(huán)境保護(hù)稅法律制度取代排污收費(fèi)制度，通過稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，抑制污染物排放行為，達(dá)到減少排放、保護(hù)環(huán)境的目的。

（一） 落實(shí)稅收法定原則

排放收費(fèi)制度之所以沒有很好地發(fā)揮控制污染、保護(hù)環(huán)境的功效，是因?yàn)樵诤艽蟪潭壬纤鼉H憑借政治權(quán)力、倚重單方面的、不夠規(guī)范的行政立法。理論邏輯與實(shí)踐邏輯都表明，政府既可能有效地保護(hù)環(huán)境，也可能出于短期財(cái)政需要容忍破壞環(huán)境：當(dāng)政府行政管理目標(biāo)與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的目標(biāo)不一致時(shí)，政府就可能有意無意地忽視環(huán)境保護(hù)；當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)與保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)發(fā)生沖突時(shí)，政府很可能選擇優(yōu)先發(fā)展經(jīng)濟(jì)；企業(yè)為追求眼前的利潤最大化不惜以環(huán)境污染為代價(jià)，正好與政府片面追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展而放棄環(huán)境保護(hù)職責(zé)的行為競合。政府如此的隨意性，只有通過法律才能對其政治權(quán)力施以硬性約束和限制。稅收的法治性將單純的行政管理或者行政執(zhí)法上升到憲法層面，貫徹到稅收法律關(guān)系的整個(gè)框架之中，在三維立體反思的基礎(chǔ)上，改革現(xiàn)行排污收費(fèi)制度。

黨的十一屆三中全會(huì)以來，我國深刻總結(jié)社會(huì)主義法治建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，在立法方面取得了長足的進(jìn)步，但在稅收立法方面卻離《立法法》的要求相去甚遠(yuǎn)。在憲法上，涉及稅收的條款僅有第56條，尚未制定《稅收基本法》，稅收實(shí)體法中也只有三部法律，國家行政機(jī)關(guān)制定的稅收法規(guī)、部門規(guī)章成為稅法的主要淵源。因此，在百姓中存在“稅費(fèi)混淆”、在學(xué)界存在“稅費(fèi)同質(zhì)”的認(rèn)知不足為怪。如果說，改革開放初期授予國務(wù)院稅收立法權(quán)是不得已而為之，在當(dāng)時(shí)也是合理及必要的。隨著社會(huì)主義法律體系的逐漸完備，這種授權(quán)立法的模式已越來越偏離法制軌道?！读⒎ǚā返?條規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收的征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。此規(guī)定是由稅收的法治性本質(zhì)所決定的。十八屆三中全會(huì)的《決定》指出：“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障。必須完善立法?！庇纱说於素?cái)稅法“國家治理”的地位。當(dāng)然，在我國稅法制定或逐漸完善的過程中，大多是采用先制定行政法規(guī)再由國家最高立法機(jī)關(guān)制定法律的模式。筆者認(rèn)為，排污收費(fèi)制度已實(shí)行30多年，已形成相關(guān)的法律法規(guī)體系，為環(huán)境保護(hù)稅的立法奠定了法律基礎(chǔ)，西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境稅實(shí)施的豐富經(jīng)驗(yàn)對我國環(huán)境保護(hù)稅的的立法也有一定的借鑒意義。因此，按照《立法法》的規(guī)定，由全國人大常委會(huì)直接按照立法程序制定《環(huán)境保護(hù)稅法》應(yīng)該沒有法律上的障礙。

（二） 提高稅收立法質(zhì)量

根據(jù)十八屆四中全會(huì)精神，提高立法質(zhì)量主要是進(jìn)行科學(xué)立法、民主立法，把公正、公平、公開原則貫穿立法全過程，使每一項(xiàng)立法都符合憲法精神、反映人民意志、得到人民擁護(hù)。

1. 民主立法

環(huán)境保護(hù)不僅關(guān)系到人民的身體健康和財(cái)產(chǎn)安全，還關(guān)系到國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，更關(guān)系到為子孫后代留下一個(gè)“美麗的家園”。然而，良好的生態(tài)環(huán)境，不是管出來的，而是保出來的，必須形成環(huán)境污染者內(nèi)在的自覺、自愿和外在的壓力、強(qiáng)制機(jī)制。排污者的自愿主要通過經(jīng)濟(jì)利益機(jī)制實(shí)現(xiàn)，排污者的自覺主要通過道德約束機(jī)制實(shí)現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)稅就是通過引領(lǐng)和強(qiáng)制這種內(nèi)外結(jié)合的機(jī)制對排污者產(chǎn)生作用。鑒于現(xiàn)行排污收費(fèi)制度未能全面反映客觀規(guī)律和人民意愿，針對性、可操作性不強(qiáng)等缺陷，環(huán)境保護(hù)稅立法“應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)人民的意志，發(fā)揚(yáng)社會(huì)主義民主，保障人民通過多種途徑參與立法活動(dòng)”，①堅(jiān)持“開門立法、民主立法”。在環(huán)境保護(hù)稅的立法建議提出階段，就應(yīng)當(dāng)廣泛征求或聽取學(xué)術(shù)界、法律實(shí)務(wù)界、各政府部門、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)及社會(huì)公眾的意見；在法律的建議稿起草階段盡可能吸收法學(xué)學(xué)者、立法工作者、環(huán)境保護(hù)工作者、稅務(wù)工作者及政府有關(guān)部門的人士參加或聽取意見；法律的建議稿形成后就應(yīng)當(dāng)及時(shí)公布，聽取各界意見，以使建議稿更加完善。

2. 科學(xué)立法

排污收費(fèi)制度基于它的本質(zhì)特征最大的缺陷就是：不公正，即由于排污費(fèi)大大低于企業(yè)的治污成本，企業(yè)對污染治理缺乏積極性，同時(shí)又不愿意支付污染處理費(fèi)，便采取給回扣或行賄等方式逃避收費(fèi)。如此就容易在政府部門形成腐敗的溫床，也使排污收費(fèi)的激勵(lì)作用基本失效；不公平，即受地方利益、尋租行為、人情關(guān)系等多種因素的影響，收費(fèi)隨意性大，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)各地不一。一旦部分企業(yè)少繳排污費(fèi)，那么其在市場上實(shí)際獲得的份額就會(huì)相對較大；而其它按規(guī)定如數(shù)繳費(fèi)的企業(yè)，其獲得經(jīng)濟(jì)利益就相對較少，這樣就直接影響了市場主體的公平競爭，這是對市場經(jīng)濟(jì)的直接破壞，也是任何法治國家所不允許的；不公開，即政府的工作缺乏透明性，對所征收的排污費(fèi)用途不公開，使得征繳的費(fèi)用在某種程度上成為部門的收入來源，用作自身費(fèi)用支出，從而打擊了企業(yè)繳納排污費(fèi)的積極性，并使排污費(fèi)的作用大打折扣。排污費(fèi)改環(huán)境保護(hù)稅，必須通過科學(xué)立法，對上述現(xiàn)象嚴(yán)厲懲罰，把公正、公平、公開原則貫穿立法全過程。這里，稅法對市場的調(diào)節(jié)以及對違法行為的懲罰，其實(shí)是一種法律對利益平衡的調(diào)節(jié)機(jī)制。實(shí)踐證明，法律對利益平衡的調(diào)節(jié)機(jī)制及其功能主要表現(xiàn)在對各種利益的重要性、公平性、合法性作出評(píng)估，并為協(xié)調(diào)利益沖突提供標(biāo)準(zhǔn)和方法，使各種利益得以重整。在稅收運(yùn)行過程中，對各方利益進(jìn)行有機(jī)調(diào)節(jié)特別凸顯了稅收的法治屬性。

（三） 體現(xiàn)稅收程序正義

《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》明確了規(guī)范化的征收程序，包括申報(bào)、審核、核定、征收、使用等程序，但在實(shí)踐中，不僅存在政府通過發(fā)通知等方式?jīng)Q定收費(fèi)的情形，而且在收費(fèi)的計(jì)費(fèi)依據(jù)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問題上也存在著自設(shè)職權(quán)、自定標(biāo)準(zhǔn)等不規(guī)范現(xiàn)象；在執(zhí)法過程中應(yīng)收未收、監(jiān)管缺位、重收費(fèi)輕治理、重罰款輕禁止的情形時(shí)有發(fā)生。

環(huán)境執(zhí)法的特殊性決定了行政命令發(fā)布相對容易，但執(zhí)行成本會(huì)越來越高。而稅收程序是法律根據(jù)稅收征收管理的法治性需要而設(shè)置的，它是依法行政題中應(yīng)有之義，也是法律對權(quán)力進(jìn)行控制、限制的具體體現(xiàn)。新的稅收本質(zhì)觀，從社會(huì)契約層面確立了征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，彰顯稅法的嚴(yán)肅性、權(quán)威性。它要求一切稅收活動(dòng)堅(jiān)持公正、公開、效率的原則，嚴(yán)格依法進(jìn)行，遵守法律程序，不得選擇性執(zhí)法、怠于執(zhí)法，實(shí)現(xiàn)稅收效益最大化?？梢哉f，稅收程序最大可能地凸顯了費(fèi)代表權(quán)、稅代表法的本質(zhì)特征（見表3）。

（四） 完善稅收監(jiān)督機(jī)制

排污者采用“俘獲”的手段影響環(huán)境執(zhí)法機(jī)關(guān)，誘發(fā)官員征收排放費(fèi)時(shí)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)甚至知法犯法、徇私枉法，而且排放收費(fèi)的使用也存在被占用、挪用等不規(guī)范現(xiàn)象?！皺?quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗”。①在監(jiān)督機(jī)制不完備的情況下，權(quán)力濫用的現(xiàn)象不可避免，由此引起其他守法者對排污收費(fèi)“義理性”的質(zhì)疑，進(jìn)而影響其繳費(fèi)的積極性。為了遏制腐敗，就必須建立有效的監(jiān)督機(jī)制。

傳統(tǒng)理論始終將稅款征收與稅款使用分離開來，而新的稅收本質(zhì)觀認(rèn)為，納稅人繳納稅款后，作為公共產(chǎn)品的消費(fèi)者有權(quán)監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的過程，即稅款的使用是否合理、提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)是否物美價(jià)廉。公共選擇學(xué)派認(rèn)為，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府也是理性的經(jīng)濟(jì)人，也有牟取私利的本能沖動(dòng)，政府官員更可能以權(quán)謀私，使國家成為“具有獨(dú)立利益的巨物”。因此，良好的制度建設(shè)可以使選民對政府及其官員有所制約，限制他們追求自身利益最大化的消極后果。目前西方法治國家的憲法性文件都規(guī)定了納稅人監(jiān)督政府用稅的權(quán)利，各國還紛紛以《財(cái)政法》、《預(yù)算法》、《審計(jì)法》、《信息公開法》、《行政訴訟法》等對納稅人監(jiān)督用稅做了進(jìn)一步的規(guī)定。近年來，隨著我國預(yù)算管理制度改革的不斷深化，包括排污收費(fèi)在內(nèi)的所有財(cái)政收支全部納入政府預(yù)算，接受人大的審查監(jiān)督。新修訂的《預(yù)算法》對“預(yù)算公開”做出全面規(guī)定，從源頭防治腐敗；十八屆四中全會(huì)《決定》還提出建立檢察機(jī)關(guān)提起公益訴訟制度，為納稅人行使用稅監(jiān)督權(quán)探索一種具有中國特色的救濟(jì)方式。隨著“不敢腐、不能腐、不想腐”有效機(jī)制的形成，環(huán)境排污費(fèi)改稅后的資金使用情況一定會(huì)得到改觀；在“深化財(cái)稅體制改革”、“全面推進(jìn)依法治國”的大背景下，集經(jīng)濟(jì)手段與法律手段于一身的環(huán)境保護(hù)稅，將發(fā)揮減少污染、保護(hù)環(huán)境的功能，讓納稅人的生存權(quán)、健康權(quán)和安全權(quán)在美麗中國得以保障。

（責(zé)任編輯：肖舟）