李堯佳

審計(jì)目標(biāo)的確定，除受審計(jì)對(duì)象的影響與制約外，還取決于審計(jì)社會(huì)屬性、審計(jì)基本職能和審計(jì)授權(quán)者或委托者對(duì)審計(jì)工作的要求。與此同時(shí)，審計(jì)目標(biāo)既規(guī)定了審計(jì)的基本任務(wù)，也決定了審計(jì)的基本過(guò)程和應(yīng)履行的審計(jì)程序。正因如此，審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)及實(shí)現(xiàn)程度就有很多不確定因素。影響審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素主要有以下三個(gè)。

一、審計(jì)需求的不確定性

政府審計(jì)目標(biāo)能否順利實(shí)現(xiàn)，首先取決于外部對(duì)審計(jì)的需求。沒(méi)有外部需求也就沒(méi)有審計(jì)市場(chǎng)，審計(jì)目標(biāo)也就無(wú)從說(shuō)起。審計(jì)需求是影響審計(jì)目標(biāo)確立并實(shí)現(xiàn)的前提要素。

政府審計(jì)需求模式有三：一是法定需求，即政府審計(jì)是國(guó)家法律賦予審計(jì)的一種依法強(qiáng)制審計(jì)的職責(zé)；二是自發(fā)需求，即社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求；三是混合需求，即政府審計(jì)需求兼有強(qiáng)制性和自愿性的特征。政府審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任關(guān)系，并隨著公共責(zé)任關(guān)系的深化而得以發(fā)展。政府審計(jì)是基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的，是依法強(qiáng)制的監(jiān)督活動(dòng)（法定需求）；隨著國(guó)家民主與法制化進(jìn)程的加快，社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)應(yīng)該存在一種自發(fā)的需求（自發(fā)需求）。不過(guò)，目前在我國(guó)，大多數(shù)觀點(diǎn)支持政府審計(jì)需求特征屬于強(qiáng)制（法定）需求，很少觀點(diǎn)支持政府審計(jì)需求特征屬于混合需求，極少數(shù)觀點(diǎn)支持政府審計(jì)需求特征是自發(fā)需求。

在立法、司法和獨(dú)立審計(jì)模式下，立法機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)、行政機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾均屬于政府審計(jì)服務(wù)的需求者。從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，政府機(jī)構(gòu)應(yīng)該是政府審計(jì)服務(wù)的最大需求者，其次是立法機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾。由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府機(jī)構(gòu)，并向政府機(jī)構(gòu)和立法機(jī)構(gòu)同時(shí)報(bào)告工作。這就使得審計(jì)需求者會(huì)根據(jù)他的執(zhí)政理念和意愿，隨時(shí)調(diào)整需求意向，進(jìn)而影響到審計(jì)目標(biāo)的確定，甚至確定好的審計(jì)目標(biāo)也會(huì)因臨時(shí)變故而中途變更。表現(xiàn)最為明顯的是，政府行政干預(yù)審計(jì)目標(biāo)的確立和實(shí)施。如批發(fā)式的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需求，因其多數(shù)是臨時(shí)安排，時(shí)間緊、任務(wù)重，很多是明顯不能完成的項(xiàng)目，其審計(jì)目標(biāo)在確立時(shí)就知道根本實(shí)現(xiàn)不了。減少政府行政干預(yù)和不同利益部門(mén)博弈產(chǎn)生的內(nèi)耗，提高目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能，就是要加強(qiáng)法律和制度建設(shè)，但這需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。審計(jì)需求的不確定性仍將在較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)影響政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、審計(jì)供給能力的欠缺

影響政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的另一主要因素是審計(jì)供給的能力，政府審計(jì)的供給能力決定著政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。政府審計(jì)的供給能力指政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員所具備的獨(dú)立、客觀和公正地發(fā)現(xiàn)和報(bào)告的能力。審計(jì)實(shí)踐表明，獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)勝任能力和審計(jì)規(guī)范等是影響政府審計(jì)服務(wù)的供給能力的關(guān)鍵因素。

（一）獨(dú)立性是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提條件

政府審計(jì)的獨(dú)立性，指政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中自始至終保持客觀、公正和不偏不倚的審計(jì)決策能力。獨(dú)立性既是政府審計(jì)的靈魂，也是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提條件。離開(kāi)審計(jì)獨(dú)立性，則無(wú)法確保政府審計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)；反之，離開(kāi)了審計(jì)目標(biāo)，獨(dú)立性的存在也就失去了價(jià)值。隨著地方審計(jì)機(jī)關(guān)省以下垂直管理體制的逐步實(shí)施，政府審計(jì)目標(biāo)的普遍認(rèn)同將會(huì)得到極大改善，審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題也將有所提高。但由于30多年來(lái)的“塊管體制”思維模式已經(jīng)根深蒂固，要想在短期內(nèi)迅速提高審計(jì)的獨(dú)立性，并凝聚各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的力量與思想，使他們都齊心協(xié)力地圍繞全國(guó)審計(jì)總目標(biāo)去奮斗，難度還會(huì)很大。

（二）專(zhuān)業(yè)勝任能力是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的根本保障

政府審計(jì)的專(zhuān)業(yè)勝任能力，指在既定的標(biāo)準(zhǔn)下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員順利完成法定職責(zé)范圍工作的能力。專(zhuān)業(yè)勝任能力包括審計(jì)、財(cái)務(wù)、工程等相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)技術(shù)方法等。專(zhuān)業(yè)勝任能力與審計(jì)目標(biāo)存在辯證關(guān)系。一方面，專(zhuān)業(yè)勝任能力強(qiáng)弱水平不同，政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度也就存在差異；另一方面，審計(jì)目標(biāo)不同，它對(duì)政府審計(jì)專(zhuān)業(yè)勝任能力的期望與要求也就存在差異。在政府審計(jì)需求不變的情形下，如果專(zhuān)業(yè)勝任能力相對(duì)不足，則在政府審計(jì)的理論目標(biāo)和現(xiàn)實(shí)目標(biāo)之間就會(huì)存在一個(gè)期望差。為了消除或減少這種差距，應(yīng)該不斷強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)及人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

（三）審計(jì)規(guī)范是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的指路航標(biāo)

政府審計(jì)規(guī)范，指各種指導(dǎo)政府審計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)的總稱(chēng)，包括政府審計(jì)法、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)道德規(guī)范等。政府審計(jì)規(guī)范與政府審計(jì)目標(biāo)存在辯證聯(lián)系。一方面，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)規(guī)范制定的基礎(chǔ)，審計(jì)目標(biāo)及業(yè)務(wù)類(lèi)型不同，審計(jì)規(guī)范的核心內(nèi)容也應(yīng)存在差異；另一方面，審計(jì)規(guī)范是引導(dǎo)審計(jì)目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)的航標(biāo)，它既影響到政府審計(jì)的專(zhuān)業(yè)勝任能力，也影響到政府審計(jì)的獨(dú)立性，并最終會(huì)影響政府審計(jì)的報(bào)告質(zhì)量，以及政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度。如果缺少了健全有效的政府審計(jì)規(guī)范，則政府審計(jì)目標(biāo)將最終無(wú)法正常實(shí)現(xiàn)?；趯?duì)審計(jì)本質(zhì)的共同認(rèn)知，完善審計(jì)實(shí)務(wù)類(lèi)指南，推廣行業(yè)審計(jì)讀本，用于指導(dǎo)和考核目標(biāo)完成情況，加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和審計(jì)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，是消除這一影響審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)因素的必然途徑。

（四）審計(jì)報(bào)告是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的最終途徑

政府審計(jì)報(bào)告，指政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，就有關(guān)被審計(jì)單位存在問(wèn)題的事實(shí)、意見(jiàn)、結(jié)論和建議等發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，就審計(jì)過(guò)程發(fā)現(xiàn)的制度機(jī)制方面存在的漏洞或缺陷提出合理化的建議等的書(shū)面文件。政府審計(jì)報(bào)告與政府審計(jì)目標(biāo)存在辯證的關(guān)系。一方面，政府審計(jì)目標(biāo)決定著審計(jì)報(bào)告的模式，審計(jì)目標(biāo)不同，審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容也就存在差異；另一方面，審計(jì)報(bào)告是審計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)途徑和表現(xiàn)形式。離開(kāi)了審計(jì)報(bào)告，則審計(jì)目標(biāo)無(wú)法得以正常實(shí)現(xiàn)。

在政府審計(jì)需求不斷擴(kuò)大趨勢(shì)下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員只有不斷強(qiáng)化審計(jì)服務(wù)的供給能力，才能順利實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

三、政府審計(jì)理論目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)目標(biāo)的固有差距

上面分析了審計(jì)需求與審計(jì)供給各自的影響，事實(shí)上，審計(jì)需求與審計(jì)供給往往會(huì)“組團(tuán)”來(lái)影響政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這種組團(tuán)帶來(lái)的影響力可能還無(wú)法評(píng)估。此外，影響政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的另一重要因素是，政府審計(jì)理論目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)目標(biāo)之間的固有差距。

毫無(wú)疑問(wèn)，定位為國(guó)家治理高度或經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)的審計(jì)總目標(biāo)，目前還停留在理論研究層面，要想真正的實(shí)現(xiàn)還面臨很多的困難，比如全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人員素質(zhì)與整體作戰(zhàn)能力千差萬(wàn)別，對(duì)必須共同實(shí)現(xiàn)的審計(jì)總目標(biāo)的理解和認(rèn)同更存在差異。目前也沒(méi)有條件要求所有審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)個(gè)人去實(shí)現(xiàn)同一審計(jì)總目標(biāo)，但如果允許不同層級(jí)、不同地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)目標(biāo)有差異，又不利于審計(jì)的健康均衡發(fā)展，更不利于審計(jì)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。省以下審計(jì)機(jī)關(guān)“條管”后，審計(jì)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)會(huì)有所改善，但也僅是有所改善，各省經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)不一，地區(qū)間執(zhí)政理念差異等，仍然會(huì)影響審計(jì)總目標(biāo)的均衡實(shí)現(xiàn)。

審計(jì)對(duì)象的真實(shí)性、合法性、效益性的項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)，目前也存在理論目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)目標(biāo)的差距，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中打折扣或存在偏差屢見(jiàn)不鮮。事實(shí)上，目前因?yàn)閷徲?jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)還沒(méi)有統(tǒng)一的、規(guī)范的、強(qiáng)制的實(shí)現(xiàn)保障措施，不同審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)各自的生存與發(fā)展環(huán)境，會(huì)對(duì)審計(jì)目標(biāo)的確定或定位有所側(cè)重。如以收繳款決定與財(cái)政分成比例借以維持審計(jì)工作正常運(yùn)轉(zhuǎn)的審計(jì)機(jī)關(guān)，它們的項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)可能會(huì)側(cè)重于問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)和違紀(jì)款的收繳；有的地方目標(biāo)考核和評(píng)選優(yōu)秀項(xiàng)目側(cè)重于每年移送多少起案件，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員就會(huì)重點(diǎn)關(guān)注有沒(méi)有移送案件，一旦發(fā)現(xiàn)重大案件線索則會(huì)放棄真實(shí)性、合法性、效益性審計(jì)的基礎(chǔ)目標(biāo)，而這些被放棄的目標(biāo)往往是更重要的目標(biāo)，如體制機(jī)制上的缺陷，問(wèn)題產(chǎn)生的根本原因及解決辦法等；還有的地方側(cè)重于為黨政領(lǐng)導(dǎo)“服務(wù)”，黨政領(lǐng)導(dǎo)對(duì)什么項(xiàng)目感興趣，什么項(xiàng)目就成了審計(jì)的重點(diǎn)。領(lǐng)導(dǎo)說(shuō)項(xiàng)目有績(jī)效，審計(jì)報(bào)告就評(píng)價(jià)有績(jī)效，審計(jì)目標(biāo)也就圍繞黨政領(lǐng)導(dǎo)的“興趣”來(lái)確定，其他常規(guī)性且必須的項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)則能放就放，能拖則拖。

消除審計(jì)目標(biāo)理論與現(xiàn)實(shí)差距的對(duì)策包括審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)規(guī)范體系的完善，強(qiáng)化全面審計(jì)質(zhì)量控制，以及確立可實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)，縮小理論目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)目標(biāo)之間的差距等，并以強(qiáng)制的、有效的審計(jì)手段來(lái)保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（作者單位：廣東省惠州市龍門(mén)縣審計(jì)局）