徐鵬林

摘要：稅收?qǐng)?zhí)法是國(guó)家行政機(jī)關(guān)重要的執(zhí)法活動(dòng)之一，是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員依照法定職權(quán)和程序，根據(jù)國(guó)家稅收法規(guī)和政策對(duì)納稅人及其他管理相對(duì)人行使的具體稅收征管行為。稅收自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政管理權(quán)的重要組成部分，但往往又是稅法執(zhí)法中產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議的重要原因。稅收自由裁量權(quán)是一把“雙刃劍”，其合理、適度運(yùn)用有利于提高稅務(wù)行政效率，但如果運(yùn)用失當(dāng)，必然損害納稅人利益。本文就從大企業(yè)納稅實(shí)踐角度出發(fā)，談稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)的濫用與應(yīng)對(duì)，以期為納稅人提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞：大企業(yè) 稅收?qǐng)?zhí)法 自由裁量權(quán) 濫用 應(yīng)對(duì)

一、稅收自由裁量權(quán)的類(lèi)型

為便于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)能夠?qū)Ω鞣N特殊、具體的涉稅問(wèn)題進(jìn)行靈活、果斷、迅速的處理和解決稅收征管問(wèn)題，提高行政管理效率，避免在復(fù)雜多變的案件中束手無(wú)策，稅法賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)一定程度的自由裁量權(quán)。

（一）征管方式的自由裁量權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)在選擇具體行政行為的方式上，有自由裁量的權(quán)力，它包括作為與不作為。例如《稅收征收管理法》第四十條關(guān)于采取強(qiáng)制措施的規(guī)定，即可書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款，也可通過(guò)扣押、查封、依法拍賣(mài)或者變賣(mài)企業(yè)資產(chǎn)來(lái)抵繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)有多種手段選擇權(quán)，但所采取不同行為對(duì)企業(yè)的影響是顯然不同的。《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2005]43號(hào)）第四條規(guī)定：“開(kāi)展納稅評(píng)估工作原則上在納稅申報(bào)到期之后進(jìn)行，評(píng)估的期限以納稅申報(bào)的稅款所屬當(dāng)期為主，特殊情況可以延伸到往期或以往年度?！笔裁词恰疤厥馇闆r”沒(méi)有指明，納稅評(píng)估所涉期限范圍自然也就沒(méi)有嚴(yán)格限制了。

（二）事實(shí)性質(zhì)認(rèn)定的自由裁量權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法沒(méi)有規(guī)定的或表述不夠清晰的涉稅事項(xiàng)的性質(zhì)認(rèn)定有自由裁量的權(quán)力。如《稅收征收管理法》第三十五條第一款第（六）項(xiàng)規(guī)定，“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額”。稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的依據(jù)是什么？依據(jù)又是否合法合理呢？這些都沒(méi)有法律規(guī)定，在征納實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是在行使自由判斷權(quán)力的。

（三）稅收處罰種類(lèi)和幅度的自由裁量權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中，根據(jù)法規(guī)對(duì)特定事項(xiàng)有彈性空間地做出處理。例如《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的……由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款”。條款中的“限期”時(shí)間多長(zhǎng)？“情節(jié)嚴(yán)重”用什么來(lái)衡量？“可以”的表述則不具備強(qiáng)制性，這些規(guī)定如何實(shí)施，都極大取決于稅收?qǐng)?zhí)法人員的個(gè)人偏好。

（四）行政行為頻率、時(shí)限的自由裁量權(quán)

稅法對(duì)具體行政行為未規(guī)定具體的時(shí)限，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在何時(shí)做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》為例，該法規(guī)第八十五條提到“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)”，至于如何“統(tǒng)籌安排”，具體多少“檢查次數(shù)”才合理卻沒(méi)有明確規(guī)定；第六十一條規(guī)定，其中“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正”，稅法對(duì)“限期”也沒(méi)有具體的規(guī)定，留給了稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的自由裁量空間。

二、稅收自由裁量權(quán)的濫用及危害

（一）稅收基本原則出現(xiàn)偏廢，企業(yè)對(duì)稅法權(quán)威與信任產(chǎn)生質(zhì)疑

稅收基本原則中的“法定原則”是核心，這一原則明確了稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)或執(zhí)法人員對(duì)納稅事實(shí)認(rèn)定是不能主觀臆斷或“經(jīng)驗(yàn)主義”、“慣例主義”裁定。對(duì)政策法規(guī)不明確時(shí)，解釋稅法應(yīng)當(dāng)確立并遵循“最有利于納稅人”原則。否則，自由裁量的濫用就會(huì)違背稅法立法精神與這項(xiàng)特有行政權(quán)力創(chuàng)設(shè)的初衷，削弱了納稅人對(duì)稅收法制建設(shè)的信心與遵從度。

（二）干擾企業(yè)運(yùn)營(yíng)環(huán)境，對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)及聲譽(yù)受損

稅法的作用除了調(diào)整征納雙方的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系外，還有維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序與保障納稅人合法權(quán)益的意義。受稅源收入壓力或執(zhí)法機(jī)制不健全等影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人稅收政策扶植與服務(wù)不夠到位，反而是“多頭執(zhí)法”、“重復(fù)檢查”的問(wèn)題相對(duì)突出，納稅評(píng)估與稽查等檢查往往是“你方唱罷我登場(chǎng)”交替式開(kāi)展，稅收?qǐng)?zhí)法秩序缺乏有效控制。

（三）成為權(quán)力尋租和行政腐敗的工具

拋開(kāi)道德因素，把稅務(wù)人員看成是在市場(chǎng)中追求個(gè)人利益最大化的理性經(jīng)濟(jì)人，自由裁量權(quán)如果應(yīng)用得當(dāng)，可以更好地發(fā)揮稅收的職能和作用，但如果不加約束則泛濫成災(zāi)，就會(huì)成為謀取部門(mén)利益和個(gè)人利益的工具，進(jìn)而出現(xiàn)同責(zé)不同罰、“過(guò)頭稅”等征管違規(guī)情況，企業(yè)也難免成為不良動(dòng)機(jī)下的“犧牲品”。

三、大企業(yè)應(yīng)對(duì)自由裁量權(quán)濫用的策略

大企業(yè)一般內(nèi)控健全、稅收遵從度高，稅務(wù)基礎(chǔ)工作相對(duì)扎實(shí)，對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收任務(wù)影響是舉足輕重的。隨著企業(yè)維權(quán)意識(shí)增強(qiáng)，稅收政策調(diào)整變化快，稅企雙方的博弈加劇，因稅務(wù)爭(zhēng)議并訴諸公堂的現(xiàn)象也明顯增多。對(duì)于大企業(yè)的財(cái)稅人員來(lái)說(shuō)，如何應(yīng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法中的自由裁量權(quán)濫用，做到“主動(dòng)而為”、“有所作為”顯得非常重要。

（一）制定好迎檢準(zhǔn)備工作策略

大企業(yè)在接到檢查通知書(shū)時(shí)，一是要收集檢查背景、的目，檢查人員組成，范圍期間、稅種等信息，做到“知己知彼”形成對(duì)策。二是要做好內(nèi)部協(xié)調(diào)。稅務(wù)檢查并不僅僅是對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)的檢查，而是對(duì)整個(gè)公司的檢查。在接到檢查通知書(shū)后，要通報(bào)業(yè)務(wù)部門(mén)及公司管理層，引起公司層面重視。三是要充分利用稅務(wù)機(jī)關(guān)正式進(jìn)駐前的時(shí)間，做好自查自糾。必要的話，要引入稅務(wù)中介給予專(zhuān)業(yè)支持，最大化降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）把握好解決稅企爭(zhēng)議事項(xiàng)策略

稅企爭(zhēng)議的主要原因是稅收政策規(guī)定不明確，不同地區(qū)、不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一政策理解不一，征納雙方理解有偏差。大企業(yè)要想拿到化解稅企爭(zhēng)議的“金鑰匙”，抵御自由裁量的濫用，就要在稅法研究上下功夫。作為納稅人，一是要從稅法的立法意圖與立法目的尋找溝通渠道。在多數(shù)西方國(guó)家，納稅人、稅務(wù)代理人、稅務(wù)官員和法官都有同等的權(quán)利查閱有關(guān)某一稅法立法背景文件。但在國(guó)內(nèi)，目前稅法還過(guò)于概況、簡(jiǎn)約，稅收立法的背景文件基本不對(duì)公眾公布。在稅企雙方信息不對(duì)稱(chēng)下，大企業(yè)要重視稅法背景文件搜集，這有利于從稅法立法意圖中獲得幫助。二是要從稅法的基本或適用原則中尋找保障。比如A企業(yè)2007年因縣級(jí)政府規(guī)范拆遷站房收到補(bǔ)償款，土地使用權(quán)歸還了國(guó)家，但因?yàn)椴疬w程序問(wèn)題A企業(yè)并沒(méi)有收到政府部門(mén)的收回土地使用權(quán)文件，地方稽查局認(rèn)為A企業(yè)無(wú)法出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅，依據(jù)是《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）文件。A企業(yè)依據(jù)稅法“法定原則”及“法律不溯及既往原則”與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行屢次交涉，最終A企業(yè)合法權(quán)益得到了維護(hù)。三是要從稅法解釋位階中尋找突破?！抖愂找?guī)范性文件制定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第20號(hào)）第十二條規(guī)定，“稅收規(guī)范性文件由制定機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)解釋。制定機(jī)關(guān)不得將稅收規(guī)范性文件的解釋權(quán)授予本級(jí)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)”。稅企雙方對(duì)國(guó)務(wù)院、稅總發(fā)布的文件理解有偏差的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)是沒(méi)有解釋權(quán)的。大企業(yè)要善于利用這點(diǎn)，有效應(yīng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法人員濫用稅法適用條文。

（三）利用好稅收政策自我保護(hù)策略

由于缺乏有效依據(jù)，稅企雙方溝通的結(jié)果可能是暫時(shí)性的“懸而不決”，大企業(yè)在后期不同的稅務(wù)執(zhí)法者和不同檢查活動(dòng)中，依然還要面臨自由裁量濫用的風(fēng)險(xiǎn)。大企業(yè)應(yīng)當(dāng)深入研究政策，可以通過(guò)書(shū)面請(qǐng)示渠道，爭(zhēng)取取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)正式答復(fù)。比如“營(yíng)改增”全面實(shí)施前，A企業(yè)在多次檢查中遇到同樣問(wèn)題，即A企業(yè)站房附屬設(shè)備燈箱、監(jiān)控能否進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。有的執(zhí)法人員認(rèn)為可以，有的認(rèn)為不可以。依據(jù)是《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]113號(hào)）規(guī)定，“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施……其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施”。A企業(yè)堅(jiān)持認(rèn)為不在財(cái)稅[2009]113號(hào)文件正列舉范圍內(nèi)皆可以抵扣。為防止稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)文義解釋擴(kuò)大化，A企業(yè)向上級(jí)稅收主管機(jī)關(guān)書(shū)面請(qǐng)示，最終取得書(shū)面回復(fù)，明確“不在正列舉范圍內(nèi)的相關(guān)附屬設(shè)施和配套設(shè)施可以抵扣”，于是A企業(yè)成功地利用政策保障了合法權(quán)益，最終把這一涉稅風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題“化險(xiǎn)為夷”。

（四）建設(shè)好誠(chéng)信合作的稅企關(guān)系策略

營(yíng)造良好的稅企關(guān)系不能歪曲地理解為采用不正當(dāng)手段為企業(yè)尋求庇護(hù)，而是要在依法納稅的前提下加強(qiáng)稅企溝通協(xié)調(diào)，建立誠(chéng)信合作的稅企關(guān)系。通過(guò)加強(qiáng)日常交流，一方面大企業(yè)能從稅務(wù)部門(mén)了解到一些新的稅收優(yōu)惠政策及正確的稅收籌劃方法，有利于促進(jìn)企業(yè)效益發(fā)展；另一方面大企業(yè)可以多了解稅務(wù)機(jī)關(guān)工作動(dòng)態(tài)及關(guān)注點(diǎn)，通過(guò)主動(dòng)接觸，打消稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些模糊問(wèn)題或現(xiàn)象的質(zhì)疑，從而提高大企業(yè)的誠(chéng)信度，有利于減少稅務(wù)檢查頻率。

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（作者單位：中國(guó)石油安徽銷(xiāo)售分公司）