摘 要：近年來，注冊會計師審計失誤的案例屢見不鮮，社會各界也表示對當前審計質量的擔憂。本文基于審計風險居高不下的現(xiàn)狀分析了注冊會計師審計失誤的至關重要的內生因素，并解讀直接作用于審計風險的兩大內生主體。與此同時，簡明扼要的提出了關于如何控制審計風險的幾點建議。

關鍵詞：審計風險；內生因素；兩大主體；控制建議

注冊會計師是當前資本市場下世界性的熱門職業(yè)之一。據(jù)去年中國注冊會計師協(xié)會的注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至去年6月30日，會計師事務所總數(shù)達到8331家，個人會員總數(shù)210509人，其中注冊會計師100601人，非執(zhí)業(yè)會員109908人。注冊會計師人數(shù)首次突破10萬人。

注冊會計師增多的同時也迎來了國內外的“訴訟”高峰時期。無論是被媒體曝光于人前的知名案例還是那些不為大多數(shù)人知的審計失敗案例，都共同的指向了一個疑問——注冊會計師為什么會審計失誤？影響審計風險的因素可劃分為內因和外因。首先，讓人關注的內因無非就是注冊會計師的專業(yè)勝任能力與自身的職業(yè)道德意識，以及會計師事務所對審計業(yè)務質量的控制等。盡管審計過程的內因直接作用于審計風險的高低，但是會計師事務所以及注冊會計師可以通過有效措施較大程度上的規(guī)避審計風險。然而，由于審計過程的外因受我國審計法律機制、被審計企業(yè)的經(jīng)營方式與其投機取巧的態(tài)度加之執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)環(huán)境等多重影響。我們對其必然失去大部分的控制力。所幸的是外因對審計結果并無多大的直接影響。顯而易見，作用于審計失敗的兩大內生因素主體：注冊會計師及會計師事務所。

一、注冊會計師的作用力

1.審計過程中獨立性的缺失

《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務時應當保持實質上和形式上的獨立。獨立性是注冊會計師這個熱門行業(yè)存在的大前提。假若審計過程中缺失了獨立性，審計質量則幾乎沒有了保障。導致審計過程中獨立性缺失的重要因素就是經(jīng)濟利益的誘惑。例如，注冊會計師與被審計企業(yè)存在除專業(yè)服務收費的其他直接經(jīng)濟利益或者含金量大的間接經(jīng)濟利益，與被審計企業(yè)存在著十分密切的經(jīng)營關聯(lián)等等。

自中國正式加入世界貿易組織后，拓寬了我國注冊會計師行業(yè)前進的道路。就注冊會計師所接單的業(yè)務范圍而言，單純的會計、審計、驗資等拓展到財務咨詢、公司理財、稅務代理等等。一家企業(yè)由創(chuàng)立時的驗資到正式經(jīng)營后的代理再發(fā)展至每年年報審計都可以由一位注冊會計師接手，由此伴隨著業(yè)務的增多，執(zhí)業(yè)人員與鑒證客戶的交流也會增多，毋庸置疑的是他們之間的關系會越來越密切。注冊會計師主觀上的對被審計單位的過度信任，最終也許會導致為避免審計結果對密切友好的被審計企業(yè)造成不良影響，執(zhí)業(yè)人員將應該堅守的審計獨立性原則拋至九霄云外。

2.審計過程中專業(yè)勝任能力弱

目前中國的注冊會計師主要通過注冊會計師專業(yè)階段加綜合階段的考試來選拔。盡管注冊會計師的考試中涵蓋的知識面很廣，對復雜的經(jīng)濟業(yè)務也有著重的考核。但是現(xiàn)實中，大批的應屆畢業(yè)生，甚至一些沒有會計專業(yè)背景的人加入到考證大軍中，通過這個考試的人們能得到大家對他們學習能力的肯定，但是實務能力呢？從來沒有接觸過實務的他們很容易被欺騙和誘惑，加之審計工作是一項對專業(yè)能力要求很高的工作，它不僅僅要求執(zhí)業(yè)人員有足夠的專業(yè)知識儲備，更多要求豐富的實務經(jīng)驗，縝密的綜合分析能力，精準的判斷以及與審計相關的政策理論水平。如果審計人員達不到這樣的能力要求，就較難對被審計企業(yè)提供的會計資料分析出相應的經(jīng)濟活動以及出具準備的審計意見，那么審計風險就無法避免了。隨著行業(yè)間競爭的日益加劇，一些缺乏職業(yè)道德和社會責任心的注冊會計師在接受業(yè)務委托時未經(jīng)過謹慎思考就盲目承接；在審計過程中，過度信任被審計企業(yè)的管理層，運用不恰當?shù)膶徲嫵绦颍踔潦占膶徲嬜C據(jù)都不充分等等，這一系列的缺乏自身職業(yè)道德約束以及專業(yè)勝任能力較弱的的情形最終都足以導致審計失敗。

二、會計師事務所的作用力

1.中小會計師事務所間的惡性競爭

隨著注冊會計師人數(shù)增多，會計師事務所也如雨后春筍般出現(xiàn)。中小會計師事務所沒有能夠吸引大客戶的硬件和軟件。這樣一來，幾乎所有中小會計師事務所的目標客戶就只能是中小型企業(yè)。然而，中小型企業(yè)這一塊蛋糕是不夠這個逐漸壯大的行業(yè)均分的。加之我國審計服務的收費標準是由各級省級財政部門與同級物價管理部門商定的。無論會計師事務所提供的審計服務優(yōu)劣與否，他們獲得的收入都是一樣的。因此，各中小會計師事務所都在使盡渾身解數(shù)拉攏大家虎視眈眈的目標客戶群體，強勢拉開了“價格戰(zhàn)”的帷幕，形成了難以避免的惡性競爭。

目前中國的市場經(jīng)濟環(huán)境復雜多變，中小會計師事務所若想要給鑒證客戶提供優(yōu)質的服務，需要投入高額的成本，甚至他們還將面臨著丟失目前的客戶與潛在的審計市場風險。因此審計行業(yè)漸入低價競爭的形式，收益的減少使得執(zhí)業(yè)人員在審計過程中降低成本將應有的標準化程序能略過就略過，審計質量自然不高了。如此也加大了審計風險。

2.事務所對審計業(yè)務質量缺乏控制

中小會計師事務所在降低成本的同時啟用了毫無審計經(jīng)驗的新注冊會計師，與此同時未對此類審計人員安排有效指導或適時的監(jiān)督。過度的信賴有可能會導致審計過程中忽略了一些重要信息（特別是重大錯報的信息），從而導致出具的審計報告不合格；為了保證審計工作底稿的真實、完整和可靠，無論是國家審計還是社會審計都明確規(guī)定了對審計工作底稿的三級復核制度。然而一些中小會計師事務所的主任會計師或項目經(jīng)理并未投入足夠的精力在所承接的業(yè)務中來，往往過了二級審核就直接通過了。因此審計質量得不到有效的控制，潛在的審計風險較高，極有可能造成審計失敗。

三、審計風險的控制研究

1.注冊會計師的微觀把控

美國現(xiàn)行的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范劃分為四個層次：（1）職業(yè)道德理念，（2）行為守則，（3）行為守則解釋，（4）道德裁決。鑒于我國目前并不存在道德懲戒，注冊會計師們?yōu)榱酥鹄鼍叩牟缓细竦膶徲嬕庖娙狈娭频牡赖录s束力。因此，以審計結果的質量來決定注冊會計師的收入不失為一個有效的解決途徑；執(zhí)業(yè)人員承接審計業(yè)務時應堅決的保持審計過程中實質上和形式上的獨立性，自己的主觀公正的立場切不可受任何利益的影響。想要從根源上降低審計風險，注冊會計師必須要有高度的社會責任心和強大的自我控制力，不為五斗米折腰的精神應該謹記于心。

剛被委托重任的新執(zhí)業(yè)人員，應踏實謹慎的對待接手的會計資料，盡量運用標準化程序以此盡可能在沒有經(jīng)驗的情況下降低審計風險；在審計過程遇到的瓶頸應全方面收集審計證據(jù)，靈活運用儲備的知識。與此同時年輕的審計人員應堅決地拒絕被審計企業(yè)的利益誘惑，捍衛(wèi)職業(yè)操守，努力提升自身的綜合審計素質和審計能力。

2.會計師事務所的宏觀調控

會計師事務所應建立健全內部控制機制，并將其貫徹到事務所中的每一位與審計風險息息相關的執(zhí)業(yè)人員。嚴格要求注冊會計師在審計過程中執(zhí)行標準化程序，切不可為了削減審計成本暗示執(zhí)業(yè)人員縮減審計程序。高層會計主管人員不能讓三級復核制度流于形式化。其次，會計師事務所在選擇被審計企業(yè)時要全面考慮該企業(yè)的管理層品格，一旦發(fā)現(xiàn)委托企業(yè)的管理層品格不正直，避免審計失敗的直接方式就是拒絕承接。其次還要考察該企業(yè)是否陷入財務和法律困境等，評估自身的專業(yè)勝任能力能否處理此類復雜的會計資料，切忌為了逐利承接超過事務所能力接受范圍內的復雜審計業(yè)務。

會計師事務所能夠宏觀上調控各種審計資源，使事務所有限的資源效用最大化。切不可為了短期的經(jīng)濟效益與同行大打價格戰(zhàn)，中小會計師事務所應在質上取勝行業(yè)競爭者而不是降低審計成本導致出具不合格的審計意見。承接的較重要或復雜審計業(yè)務不應全部分配給毫無經(jīng)驗的新審計人員，對注冊會計師專業(yè)勝任能力的過度信賴也是影響審計風險的因素之一。

四、結論

除了以上著重分析討論的兩大直接作用于審計風險的內生因素，社會各界也應加強對審計質量的干預。例如，各地注冊會計師協(xié)會應該將審計質量監(jiān)管與鑒證業(yè)務監(jiān)管聯(lián)合，著重審核價格較低的審計意見，健全審計業(yè)務收費制度，重罰丟失職業(yè)道德的審計人員和一昧逐利的會計師事務所。審計意見影響社會公眾的投資判斷，出具合格的審計報告是每一位審計人員應盡的義務。

參考文獻：

[1]鄧妍鑫，田倩.注冊會計師職業(yè)道德風險與應對措施[J].財經(jīng)界，2016（02）.

[2]王棣華.注冊會計師審計失敗的原因分析與防范措施[J].特區(qū)財會，2011（02）.

作者簡介：陳麗君（1995.12- ），女，漢族，四川省內江市人，本科學歷，西南財經(jīng)大學天府學院會計學（CPA方向），研究方向：注冊會計師審計風險