趙麗芳，陳素平，王 榮，劉 歡

(1.內(nèi)蒙古財經(jīng)大學　會計學院，內(nèi)蒙古　呼和浩特　010051；2.內(nèi)蒙古自治區(qū)人民醫(yī)院　醫(yī)療保險管理處，內(nèi)蒙古　呼和浩特　010030)

國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計評價方法研究

趙麗芳1，陳素平2，王 榮1，劉 歡1

(1.內(nèi)蒙古財經(jīng)大學會計學院，內(nèi)蒙古呼和浩特010051；2.內(nèi)蒙古自治區(qū)人民醫(yī)院醫(yī)療保險管理處，內(nèi)蒙古呼和浩特010030)

[摘要]經(jīng)濟責任審計作為一項極具中國特色的審計制度，經(jīng)過十多年的發(fā)展，在促進我國國有企業(yè)領導干部廉潔勤政、提高公共資金使用效益與效率方面發(fā)揮了重要作用。但也存在國有企業(yè)領導人的經(jīng)濟責任界定不全面，責任審計評價方法不規(guī)范，評價指標不統(tǒng)一，評價結(jié)果不具有可比性因而評價結(jié)果實用性較弱等問題。本文針對以上問題，對目前我國經(jīng)濟責任審計評價方法進行了梳理,同時設計了針對國有企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟責任審計評價指標體系,結(jié)合模糊層次分析法，運用模擬數(shù)據(jù)綜合評價了國有企業(yè)領導人責任履行情況，以期將新建指標體系與模糊層次分析法相結(jié)合，使得國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計考評結(jié)果更具整體性與客觀性。

[關(guān)鍵詞]國有企業(yè)領導人；經(jīng)濟責任審計；模糊層次分析法

中國國有企業(yè)對國民經(jīng)濟的控制力、影響力和帶動力是其他企業(yè)無法比擬的，即使是國際金融危機之后、處于經(jīng)濟復蘇與調(diào)整階段的2010年到2013年，我國國有企業(yè)實現(xiàn)的年度總利潤仍分別達19870.6億元、22556.8億元、21959.6億元和24050.5億元，各年營業(yè)收入占各年國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重高達75.60%、78%、81.60%和81.70%。作為國民經(jīng)濟發(fā)展支柱力量的國有企業(yè)，在21世紀民主意識彰顯的社會環(huán)境中其公有產(chǎn)權(quán)特質(zhì)和壟斷特性凸顯，使得具有公共監(jiān)督權(quán)利的大眾強烈關(guān)注國有企業(yè)領導人經(jīng)營管理的業(yè)績表現(xiàn)。而對領導干部個人制度化的責任監(jiān)督始于1999 年開始實施的經(jīng)濟責任審計。經(jīng)過10多年的發(fā)展，我國經(jīng)濟責任審計在促進領導干部廉潔勤政、提高公共資金使用效益與效率方面發(fā)揮了一定作用，但也存在國有企業(yè)領導人的經(jīng)濟責任界定不全面，責任審計評價方法不規(guī)范，評價指標不統(tǒng)一，評價結(jié)果不具有可比性因而評價結(jié)果實用性較弱等問題。據(jù)此論文第一部分總體回顧與分析了目前我國經(jīng)濟責任審計使用的評價方法,第二部分設計了針對國有企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟責任審計評價指標體系,第三部分以模擬數(shù)據(jù)為基礎,運用模糊層次分析法給出了對國有企業(yè)領導人責任履行情況的綜合評價,最后部分是研究結(jié)論。

一、文獻綜述與理論分析

經(jīng)濟責任審計評價的核心問題是評價指標與評價方法的選用問題。部分觀點認為可通過各種財務指標對經(jīng)濟責任進行評價(張建國、沈潞嶸，2001；洪承旭、閻建軍，2002；呂文基，2002；李曉群，2002)①。審計署武漢特派辦(企業(yè)經(jīng)濟責任審計理論研究課題組，2006)提出對企業(yè)領導干部進行經(jīng)濟責任審計評價要將經(jīng)濟效益、社會影響和環(huán)境生態(tài)效益等結(jié)合。羅彬、萬國超(2007)、謝贊春(2007)均提出企業(yè)領導人應擔負企業(yè)年度財務責任(包括會計信息質(zhì)量、企業(yè)績效與資產(chǎn)質(zhì)量)、內(nèi)部控制制度責任、經(jīng)營目標、企業(yè)或個人遵守財經(jīng)法紀情況等責任，不同的是羅彬還提出領導人應負重大經(jīng)濟決策責任；后者則增加了舞弊責任、環(huán)境責任與可持續(xù)發(fā)展等責任評價指標。李瑩瑩(2010)分析認為除以上評價指標外，還應涵蓋管理能力、社會責任和個人廉政履行情況等。趙愛玲，李洪杰(2013)從國企的受托會計、財產(chǎn)、經(jīng)營、法律、政治、社會責任這六個方面對經(jīng)濟責任審計內(nèi)容進行細化，具體包括會計信息真實合法性；資產(chǎn)質(zhì)量及其運營能力；重大經(jīng)營依法依規(guī)決策及效果；主要經(jīng)營業(yè)績指標完成情況；內(nèi)部控制情況；可持續(xù)發(fā)展能力；法規(guī)政策執(zhí)行情況；個人廉潔從業(yè)情況；安全、就業(yè)、納稅、環(huán)保等社會責任履行情況。顯然在評價指標的選取上，基本形成的共識指標是財務指標、企業(yè)遵紀守法指標、內(nèi)部控制指標、目標完成指標、社會責任和個人廉潔自律等層次的基礎評價指標體系。另外，重大經(jīng)濟決策、可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境責任等隨著國家和公眾對國有企業(yè)及其領導人管理能力與管理責任的強烈關(guān)注也成為目前評價領導人責任履行的重要內(nèi)容②。

多層次多內(nèi)容的評價指標體系有效整合才能實現(xiàn)評價領導人責任履行情況的基本目標。賈震和王新華(2001)運用多元判別分析的方法研究構(gòu)建了標準化的貝葉斯判別模型、未標準化的貝葉斯判別模型、費歇判別分析模型和Logistic判別分析模型等企業(yè)經(jīng)濟責任審計評價模型。以層次分析法為基礎構(gòu)建復合審計評價系數(shù)模型的是劉正午(2003)、徐紅(2008)。錢永昕和賈丹娜(2006)應用AHP法研究了領導干部經(jīng)濟責任審計評價指標權(quán)重。陳宋生(2009)借鑒美國審計總署的經(jīng)驗做法，運用平衡記分卡考核領導人經(jīng)濟責任履行情況。趙曉鈴(2009)則運用責任審計評價軟件，通過分析責任鏈，以模糊層次分析法綜合評價領導人的履責結(jié)果。仲崇峰、潘榮翠 ( 2011) 依據(jù)經(jīng)濟責任審計的多目標決策本質(zhì)，提出將群決策機制引入經(jīng)濟責任審計評價的觀點。李慧(2012)提出了用模糊聚類分析法對領導干部經(jīng)濟責任審計進行評價的觀點。黃溶冰(2013)利用變權(quán)理論提出了一種新的權(quán)重分配方法—層次變權(quán)綜合評價法，對經(jīng)濟責任審計中影響科學發(fā)展的節(jié)能減排因素進行均衡性處理。

隨著我國經(jīng)濟責任審計的不斷發(fā)展，評價方法不斷推陳出新，在這些方法中層次分析法得到了廣泛運用，但該方法側(cè)重對指標分配權(quán)重的客觀性，缺乏評價的整體性。針對國有企業(yè)領導人擔負責任的特性，本文將該方法與模糊綜合評價法有機結(jié)合起來，將其運用于國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計評價案例中，以期取得考評結(jié)果的整體性與客觀性。

二、構(gòu)建經(jīng)濟責任審計評價指標及其體系

以上文獻綜述表明，目前對國有企業(yè)領導人的經(jīng)濟責任審計評價內(nèi)容首要是經(jīng)濟責任目標的完成情況，包括企業(yè)的經(jīng)營績效、內(nèi)部控制制度建設，同時包括守法責任、社會責任、個人廉潔自律等基礎評價指標。這與2010年中共中央辦公廳、國務院辦公廳發(fā)布的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》 、《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》(國資委令[2012]第30號)以及2014年頒布的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》中規(guī)范的審計內(nèi)容相符。另外，重大經(jīng)濟決策、可持續(xù)發(fā)展指標等隨著國家和公眾對領導人管理能力與管理責任的強烈關(guān)注也成為目前評價領導人責任履行的重要內(nèi)容。以此為依據(jù)，我們設計了三個層次的評價指標體系。

(一) 分層設計評價指標

從上述歸納的國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任目標完成情況(包括企業(yè)經(jīng)營績效與內(nèi)部控制制度建設)、企業(yè)守法守紀責任、社會責任、個人遵紀守法廉潔自律情況、重大經(jīng)濟決策、可持續(xù)發(fā)展指標這八個方面的評價內(nèi)容出發(fā)，按是否能量化設計了第一指標層，第二指標層即為上述8個指標，第三層指標即為具體指標層，設計為可以細化衡量第二指標涵蓋內(nèi)容的三級指標。

(二) 指標內(nèi)容的分層考量設計

第一指標層為總括層，涵蓋定量和定性兩類評價指標。第二指標層為中間層，次概括為目標完成情況指標、內(nèi)部控制制度建設指標、企業(yè)經(jīng)營績效指標、守法守紀指標(企業(yè)和個人)、可持續(xù)發(fā)展指標、社會責任、重大經(jīng)濟決策等八個方面。

具體指標層，我們認為經(jīng)濟責任目標完成情況是在考察主要經(jīng)濟責任指標完成率的情況下，兼顧我國國有企業(yè)的資本保值率；企業(yè)經(jīng)營績效分別從經(jīng)營的財務各項指標、資產(chǎn)營運能力指標、長短期償債能力指標與業(yè)務發(fā)展能力四個方面出發(fā)，選擇了具有代表性的凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、不良資產(chǎn)比率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負債率、已獲利息倍數(shù)、銷售增長率作為衡量指標；企業(yè)執(zhí)行財經(jīng)法紀狀況選擇了會計信息失真率、國有資產(chǎn)流失比率、違規(guī)處罰支出比率；可持續(xù)發(fā)展則從企業(yè)對自身和人才技術(shù)等的長期投入選擇了總資產(chǎn)增長率、技術(shù)投入比率、員工培訓與教育支出增長率；社會責任則是從企業(yè)對政府、社區(qū)及社會公眾的責任出發(fā)設計了總資產(chǎn)繳稅率、公益支出比率、創(chuàng)造就業(yè)崗位、環(huán)境污染損失率、安全事故損失率五個指標。如表1。

表1　國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計評價指標體系

三、 模糊層次綜合評價法在經(jīng)濟責任審計評價中的運用

(一) 模糊層次綜合評價法概念

模糊層析綜合評價法(FAHP)是一種綜合評價方法，它將通常的層次分析法(Analytic Hierarchy Process，AHP)與模糊評價法(Fuzzy Comprehensive Evaluation，F(xiàn)CE)相結(jié)合，并有效整合定性與定量指標，對完善體系評價、提升評估效能、優(yōu)化系統(tǒng)等方面具有優(yōu)勢。

一般是先利用層次分析法對所考量的指標分配權(quán)重，然后借助專家運用德爾菲法對指標打分賦值，并以確定的各個指標的權(quán)重再次計算，最后以模糊綜合評價法給與綜合得分。以綜合得分與評分標準對照，從而得到對被審計人履責情況的相對全面與客觀的綜合評價結(jié)果。

(二)模糊層次綜合評價過程

1．運用層次分析法分配權(quán)重。一般借助對A組指標通過構(gòu)造兩兩判斷矩陣、進行歸一化處理進行。因為該矩陣只有兩個指標，滿足一致性，不需檢驗。得到權(quán)重是W(A1,A2)=( 0.3333 , 0.6667 )。同理，對B組指標構(gòu)造兩兩判斷矩陣，進行歸一化處理，并做一致性檢驗, 一致性檢驗結(jié)果為0.0176，顯著小于0.1，判斷矩陣具有滿意的一致性，得到權(quán)重為：

W(B1,B2,B3,B4,B5,B6,B7)=( 0.3797, 0.2015, 0.0590, 0.1340, 0.0656, 0.0344 , 0.1258 )

同理：W(C1,C2,C3)=( 0.2766 , 0.5948 , 0.1286)

W(D1,D2,D3)=( 0.1062 , 0.6333 , 0.2605 )

W(E1,E2,E3,E4,E5)=(0.4812 , 0.096 , 0.0522 , 0.1853 , 0.1853)

W(A,B,C,D,E)=( 0.1644 , 0.2517 , 0.2074 , 0.1248 , 0.2517)

W(Y1,Y2,Y3)=( 0.6333 , 0.2605 , 0.1062)

W(X,Y)=( 0.8 , 0.2 )

通過層次總排序和一致性檢驗，結(jié)果合乎要求，計算過程為有效。指標權(quán)重計算匯總見表1權(quán)重一欄。

2．量化評價結(jié)果：模糊綜合評價法的運用

量化評價結(jié)果時，首先要構(gòu)造因素集(即影響評價結(jié)果的因素的集合)，本文建立的經(jīng)濟責任審計評價指標體系構(gòu)成的因素集如圖1。

圖1

其次建立評價集，也就是評價者可能預計到地各種可能的評價結(jié)果構(gòu)造成的集合，用V表示。V={ V1，V2……Vn}，其中Vn代表第n個評價結(jié)果，n為總的評價結(jié)果數(shù)。根據(jù)《2010年企業(yè)績效評價標準值》的規(guī)定，本文建立了優(yōu)、良、中、較差、差五個等級的評語，即評語向量V=(v1，v2，v3，v4，v5)，其隸屬度分值分別確定為90、80、70、60、50。

第三，確定評價指標體系的模糊關(guān)系矩陣。根據(jù)被審計單位審計核實數(shù)據(jù)與資料，計算上述匯總表中的各項指標的具體數(shù)值，得出××集團領導人××經(jīng)濟責任審計定量評價指標的數(shù)值結(jié)果，見表2指標值一列。然后由審計專家或其他專家以國家標準或行業(yè)標準對被審計單位各項指標評價，主要是定級。歸集整理后形成評價情況匯總表?，F(xiàn)假設我們討論的情況選擇了10位評價者，顯示評價結(jié)果的評語集如表2。

表2　評價情況匯總表

最后綜合評價。以各項指標的分配權(quán)重綜合模糊關(guān)系矩陣，求出模糊綜合評價結(jié)果向量：

=(0.533360.266660.166650.033330)

同理得出：

KB=(0.824260.074740.074760.026240)

KC=(00.20870.572340.218960)

KD=(0.94790.0521000)

KE=(00.249580.561480.188940)

KX=(0.4134480.1752570.3062420.1050530)

KY=(00.327050.583570.089380)

KZ=(0.3307580.2056150.3617080.1019180)

最后的模糊綜合評價結(jié)果為

K=KZ×V=(0.3307580.2056150.3617080.1019180)×(9080706050)T=77.65

(三)模糊綜合評價結(jié)論

運用模糊綜合評價方法得到 XX 集團領導人在本年度的經(jīng)濟責任履行情況得分77.65分， 按照評語向量隸屬度值判定其責任履行情況屬于中上，但沒有達到良好的水平。說明該領導人總體履行經(jīng)濟責任情況一般。具體來看，第一，該集團領導人任職期內(nèi)實現(xiàn)了國有資本保值增值的目標，經(jīng)審定的XX集團2012年財務報表顯示該企業(yè)2012年資產(chǎn)總額增長比為20.54%，負債總額增長比為3.85%，所有者權(quán)益增長比為14.26%，主營業(yè)務收入增長比為26.13%，凈利潤增長比為120.69%，以上指標顯示該企業(yè)有效實現(xiàn)了國有資本保值增值目標。第二，企業(yè)經(jīng)營績效各指標反映出該企業(yè)資產(chǎn)管理效率較好(表現(xiàn)在應收賬款回款及時，存貨周轉(zhuǎn)率較快、盈利能力較高(企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率較高)。第三，企業(yè)在資產(chǎn)規(guī)模、技術(shù)、人員方面的投入不斷增加，說明企業(yè)具有一定的可持續(xù)發(fā)展?jié)摿Α５谒?，作為該企業(yè)主要領導人，個人在工作方面沒有重大違紀問題，遵紀守法，廉潔自律方面執(zhí)行較好，但任職期內(nèi)也存在一些主要問題，第一，該企業(yè)的資產(chǎn)負債率較高，超過了2011年國有企業(yè)績效評價標準值，對企業(yè)來說隱藏著較大的長期償債風險。第二，企業(yè)的財經(jīng)法紀執(zhí)行情況一般，會計信息失真率、國有資產(chǎn)流失比率、違規(guī)處罰支出比率都較高。第三，該國有企業(yè)在經(jīng)營績效較好的情況下，社會責任的履行情況卻較差，主要體現(xiàn)在公益支出較低、創(chuàng)造就業(yè)崗位較少、環(huán)境污染損失率和安全事故損失率較高這四個方面。第四，公司的內(nèi)部控制制度不夠健全，重大經(jīng)濟決策機制不夠完善，決策過程不夠透明民主，重大決策合規(guī)性方面存在一定問題。

四、結(jié)論

經(jīng)濟責任審計是一項獨具有中國特色的審計制度，從1999年開始實施取得了一定成果。2014年我國將經(jīng)濟責任審計提上了新的日程。審計署副署長董大勝(2014年)指出審計署“會對三十幾個中央部門及其下屬單位進行審計，同時，還會對十來個國企領導人進行責任審計，還有七八個部長和三個省長進行責任審計。”可見我國國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計處于不斷加強與推進的歷史過程中。但經(jīng)濟責任審計評價指標單一、評價方法不科學、評價結(jié)果運用弱化等問題成為制約該項制度發(fā)展的瓶頸。

本文針對已有研究成果、結(jié)合法規(guī)與國有企業(yè)領導人擔負責任特性，設計了領導人經(jīng)濟責任目標完成情況，企業(yè)經(jīng)營績效，執(zhí)行財經(jīng)法紀狀況，可持續(xù)發(fā)展，社會責任，內(nèi)部控制制度，重大經(jīng)濟決策，個人遵紀守法廉潔自律情況等8項內(nèi)容，構(gòu)建了一套責任審計評價指標體系，既考慮了定性因素，也涵蓋了主要的定量指標。具體評價過程中則將層次分析法和模糊綜合評價法結(jié)合起來，建立了因素集與權(quán)重集，通過賦值得出該企業(yè)領導人履職情況的綜合得分。該方法有效提高了責任審計評價結(jié)果的全面性、可靠性和客觀性，增強了對領導人責任履行情況評價的公信力。

另外根據(jù)2015年8月《中共中央、國務院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導意見》，“完善國有資產(chǎn)和國有企業(yè)信息公開制度，依法依規(guī)、及時準確披露國有資本整體運營和監(jiān)管、國有企業(yè)公司治理以及管理架構(gòu)、經(jīng)營情況、財務狀況、關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)負責人薪酬等信息，建設陽光國企”的基本要求，建立正式的經(jīng)濟責任審計評價結(jié)果信息公開披露制度，鼓勵公眾通過社會媒體對國有企業(yè)領導人的管理行為進行輿論監(jiān)督，也是實現(xiàn)非上市國有企業(yè)信息完整、公開和持續(xù)披露的有效措施。

[注釋]

①如從發(fā)展能力指標、資產(chǎn)安全性指標、資產(chǎn)流動性指標和財務效益性指標等四個方面予以確定.

②《企業(yè)績效評價操作細則(修訂)》(財統(tǒng)[2002]5號)規(guī)定，在評價國有企業(yè)績效時，評價指標主要由財務效益狀況、償債能力狀況、資產(chǎn)營運狀況和發(fā)展能力狀況四個方面的指標構(gòu)成，包括基本指標、修正指標和評議指標三個層次，共28項指標，其中基本指標8個、修正指標12個，評議指標8個.

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[責任編輯：張曉娟]

Research on Accountability Audit Evaluation Method of State-owned Enterprise

ZHAO Li-fang1,CHEN Su-ping2,WANG Rong1,LIU Huan1

(1.School of Accounting,Inner Mongolion Univorsity of Finance and Economics;Hohhot 010051,China;2.Department of Medical Insurance,Inner Morgolia People’s Hospital,Hohhot 010030,China)

Abstract:Accountability audit plays an important role in promoting the honest and diligent of state-owned enterprises’ leaders and improving the performance and efficiency of public capital as well, especially it is regarded as some kind of system that full of characteristic of China. Whereas there are some problems such as : (1)what kind of responsibility should the leaders of state-owned enterprises take?(2)How to evaluate the responsibility they take?(3)And how to design a series of index to comprehensively evaluate and make them to be compared to different leaders which urgently to be solved. We design a series of audit evaluation index to totally evaluate the responsibility fulfillment of leaders of state-owned enterprises while adopting the FAHP to run the anolog data which indicates the audit evaluation more comprehensive and objective than ever.

Key words:leaders of state-owned enterprises; accountability audit; Fuzzy Analytic Hierarchy Process(FAHP)

[收稿日期]2015-11-18

[作者簡介]趙麗芳(1970-)，女，內(nèi)蒙古呼和浩特人，內(nèi)蒙古財經(jīng)大學會計學院教授，博士，主要從事會計理論、審計理論、內(nèi)部控制研究.

[中圖分類號]F239

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-5863(2016)03-0088-06