陳正兵

摘要：隨著經(jīng)濟形勢發(fā)展、變化，農(nóng)業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型問題日益突出。如果農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營模式，對當前的會計及稅務會產(chǎn)生一定的影響。這里的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，主要是指經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變，所指的農(nóng)業(yè)，為廣義的農(nóng)業(yè)，包括農(nóng)、林、牧、副、漁等。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)；會計；稅務

家庭農(nóng)場、農(nóng)田承包等經(jīng)營方式對推動農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展，增加國民收入，起到了很好的作用。但隨著經(jīng)濟的深入發(fā)展，這些傳統(tǒng)經(jīng)營模式面臨的問題也不斷顯露出來。要加快轉(zhuǎn)變農(nóng)業(yè)發(fā)展方式，盡快轉(zhuǎn)到“數(shù)”“質(zhì)”“效”并重、注重提高競爭力、注重農(nóng)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、注重可持續(xù)發(fā)展的集約化經(jīng)營上來。走產(chǎn)出高效、產(chǎn)品安全、資源節(jié)約、環(huán)境友好的現(xiàn)代農(nóng)業(yè)之路，就必須實行更科學更能使農(nóng)田增值的經(jīng)營模式。

一種好的選擇就是生產(chǎn)、經(jīng)營相對集中，統(tǒng)一規(guī)劃，形成結(jié)構(gòu)嚴緊、布局合理的公司制組織形式，姑且把這種經(jīng)營模式叫著大農(nóng)場企業(yè)模式。這種選擇的轉(zhuǎn)變，將會對當前的會計和稅務產(chǎn)生一定的影響。

一、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型對會計的影響——主要論述對會計科目的設置及核算內(nèi)容的影響

大農(nóng)場企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，應有相應的“農(nóng)地股”（本文所指的農(nóng)地，包括農(nóng)、林、牧、副、漁所占用的地、塘等資本），是按農(nóng)民戶頭應分配的地塊計算的股份，以確保農(nóng)民權(quán)益和集體維穩(wěn)，其余參股對象可以參考如下幾種。

1. 政府注資，是指由政府成立機構(gòu)直接投資并參與到經(jīng)營管理層，監(jiān)督所投資金的運作，確保農(nóng)田的保值增值。

2. 集體股權(quán)，也叫農(nóng)民股，鄉(xiāng)村人口按勞力折股計算，每股的價格可根據(jù)當?shù)氐膶嶋H和經(jīng)營需要來估定。

3. 吸收社會投資，吸收的對象可以面向社會，包括個人或企業(yè)等。

“農(nóng)地股”與“農(nóng)民股”的股權(quán)所有者均為農(nóng)戶，所不同的是，“農(nóng)地股”是按農(nóng)地劃分對應的農(nóng)戶，“農(nóng)民股”是按照農(nóng)村勞力折價入股。根據(jù)實際發(fā)展的需要，上述幾種股權(quán)形式也可以形成不同的組合（包括獨資的形式）。

大農(nóng)場企業(yè)的經(jīng)營模式是現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的發(fā)展趨勢，小家庭農(nóng)場的模式必然退讓到輔助或者從屬的位置。轉(zhuǎn)型后的會計主體是大農(nóng)場企業(yè)，有強大的生產(chǎn)、經(jīng)營能力和緊湊的銷售、資金運作鏈條，作為社會化大生產(chǎn)中一個獨立的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟實體而存在，不再是一個附屬似的產(chǎn)業(yè)。在《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》基礎上，大部分會計核算辦法可借鑒使用，少數(shù)需做適當?shù)卣{(diào)整后使用，現(xiàn)以權(quán)益類和往來類部分科目舉例說明。

（一）對權(quán)益類科目的部分影響

從上述幾種股權(quán)組織形式可以看出，資本金涉及農(nóng)地、政府、農(nóng)民股等。在會計科目上，可使用會計準則中“實收資本”下的“集體資本、國有資本和民營資本”。集體性質(zhì)的股權(quán)以“集體資本”的形式在會計科目上體現(xiàn)，“集體資本”下可分設：農(nóng)地、集體股權(quán)、其他股權(quán)，“農(nóng)地”計入“集體資本”，集體股權(quán)即“農(nóng)民股”?！皣匈Y本”設有“國有法人資本”、“政府投資”等明細科目，其中，“政府投資”主要針對政府注資入股的方式設置。如果采取面向社會的方式吸收投資，則可在實收資本下設置“民營資本”二級明細，“民營資本”下可設置“個人資本”、“法人資本”等三級明細，用以核算面向社會吸收的投資。如果大農(nóng)場企業(yè)上市，可將“實收資本”改設“股本”科目。具體設置見表1。

《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》補充會計科目中的“社會性收入/支出”可以依據(jù)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變做適當調(diào)整。因為模式轉(zhuǎn)變?yōu)樽灾鹘?jīng)營、自負盈虧的大農(nóng)場企業(yè)，所以，純政府補貼可改為對大農(nóng)場企業(yè)的直接投資或基礎設施投資，以股權(quán)的形式入賬，這樣，可以相應減少甚至取消財政、事業(yè)等社會性收支，或者改為針對大農(nóng)場企業(yè)經(jīng)營中的薄弱環(huán)節(jié)設置專項撥款基金，并對其監(jiān)管。

（二）對應收、應付等往來類科目的影響

基于經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變，應收、應付科目的核算內(nèi)容也有所改變。目前的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中的應收賬款核算的是企業(yè)應收、暫付家庭農(nóng)場的各種款項，如企業(yè)應向家庭農(nóng)場收取的勞動保險費、福利費、管理費、利潤、代購農(nóng)用生產(chǎn)資料款等。

隨著經(jīng)營模式的改變，大農(nóng)場企業(yè)的應收賬款核算對象是更廣泛意義上的客戶，包括應收、暫付市場經(jīng)濟中采購農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)、農(nóng)貿(mào)市場商販，以及事業(yè)、政府等單位，也包括與家庭農(nóng)場的往來。主要內(nèi)容針對的是大農(nóng)場企業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品，當然，也包括林、牧、副、漁等產(chǎn)品。

目前的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中的應付賬款科目核算企業(yè)應付、暫收家庭農(nóng)場的各種款項，如企業(yè)收購家庭農(nóng)場產(chǎn)品尚未結(jié)算的款項、代存家庭農(nóng)場的其他收入等。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型后，應付賬款核算的內(nèi)容也會有所增加，除上述內(nèi)容外，還包括為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)提供農(nóng)機、肥、種等農(nóng)資的供應商。

其他應收應付等科目的核算內(nèi)容也會因農(nóng)業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)換而有所變化，總體來說，應是更接近公司制企業(yè)的會計科目核算辦法。最終在統(tǒng)一的企業(yè)會計準則體系下發(fā)展、趨同。

二、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型對稅務的影響——主要論述對增值稅流轉(zhuǎn)及其稅率的影響

（一）農(nóng)業(yè)作為經(jīng)濟體的“尷尬”局面

在我國，工業(yè)產(chǎn)品價格高于價值，農(nóng)產(chǎn)品價格低于價值的狀況仍然存在，而且這種差額有時縮小，有時還有所擴大。這種差額是由于工農(nóng)業(yè)勞動生產(chǎn)率的增長快慢程度不同形成的，雖然在政府的調(diào)節(jié)下不同于過去的“剪刀差”，但這種工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品交換差價也反映了不等量價值的交換，差額過大則不利于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

目前農(nóng)產(chǎn)品在經(jīng)濟鏈條中的位置，或者說轉(zhuǎn)型前的農(nóng)業(yè)在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中的“地位”如圖1所示（假設將國民經(jīng)濟主體簡單分為三類：政府、公司、居民）。

盡管與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟體實際表現(xiàn)不完全一致，但大致體現(xiàn)了目前的經(jīng)濟體價值流（物流、資金流等的綜合）方向。以農(nóng)產(chǎn)品（如棉花）和工業(yè)產(chǎn)品（如機械）為例：

農(nóng)業(yè)形成的初級產(chǎn)品（如棉花）由農(nóng)民銷售給“公司1”，假如“公司1”是一農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)（以加工棉花為主），棉花經(jīng)過加工后形成棉布，大部分棉布進入“公司2”，假如“公司2”是一服裝生產(chǎn)企業(yè)。經(jīng)過上述價值創(chuàng)造的增值過程，棉花最后成為服裝進入“公司x”，假如“公司x”是一服裝銷售公司，則“居民”作為最終的消費者購買“公司x”銷售的服裝。

農(nóng)民在采購農(nóng)機、農(nóng)資的時候，農(nóng)機、農(nóng)資的零售價是含增值稅的，這塊增值稅農(nóng)民無法抵扣，所以，為了扶植農(nóng)業(yè)，政府通過給予購買農(nóng)機、農(nóng)資的農(nóng)民、農(nóng)場（林場、漁牧場）職工、承包土地從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、農(nóng)機作業(yè)生產(chǎn)組織、農(nóng)業(yè)企業(yè)等從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位或個人以補貼、返利的形式，減輕他們的負擔。

（二）目前經(jīng)濟價值鏈上的農(nóng)業(yè)給增值稅帶來的影響

從上述的價值流可以看出，農(nóng)業(yè)作為初級產(chǎn)品，因其價值內(nèi)涵不高而導致其地位“低下”，在經(jīng)濟價值鏈循環(huán)中處于“墊底”的地位。我國的增值稅是對市場價值鏈環(huán)節(jié)中，產(chǎn)生價值增值的部分實行征稅，但基于農(nóng)產(chǎn)品的這種地位，必然導致稅收上對其產(chǎn)生傾斜。我國對農(nóng)產(chǎn)品銷售實行免稅，就是為了在稅收上平衡農(nóng)產(chǎn)品這種“低位”。但在與其他行業(yè)的價值流轉(zhuǎn)銜接起來的時候，因為沒有銷項稅，所以，導致下一環(huán)節(jié)進項抵扣出問題。假如下一環(huán)節(jié)是“公司——紡紗廠”，其采購的棉花因?qū)Ψ戒N售沒有銷項而不得不按照購進價格計算進項，又由于農(nóng)產(chǎn)品銷售免稅，因此按低稅率（13%）計算此項進項稅額。這種影響，一直會持續(xù)到農(nóng)產(chǎn)品形成最終出口產(chǎn)品（假設最終產(chǎn)品形成了對外出口），境內(nèi)價值鏈條一直到產(chǎn)品離開國境后才結(jié)束。在出口環(huán)節(jié)，因為初始銷售農(nóng)產(chǎn)品的個人或者單位免稅，且下一環(huán)節(jié)（如“公司——紡紗廠”）進項以低稅率計的原因，導致出口退稅率也不能按照產(chǎn)品的適用稅率來確定，所以，一般出口退稅率低于其適用稅率。

上述對增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的影響，從農(nóng)產(chǎn)品銷售到出口退稅一系列的環(huán)節(jié)中可以窺見一斑。如圖2所示。

由于把農(nóng)產(chǎn)品當作廉價的低等初級品，因此，農(nóng)產(chǎn)品銷售是免增值稅的，而收購農(nóng)產(chǎn)品的單位，只按照13%計算抵扣進項稅，這樣，間接導致在出口退稅中出現(xiàn)退稅率與其適用稅率不一致的情況。而隨著農(nóng)業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變，對農(nóng)產(chǎn)品的免稅優(yōu)惠可以取消，讓農(nóng)產(chǎn)品以嶄新的姿態(tài)，以高價值的產(chǎn)品進入到社會的經(jīng)濟鏈條之中去。從而，在增值稅征管上，就可以視銷售農(nóng)產(chǎn)品與其他工業(yè)品一樣，采用普通稅率計銷項（購買方作進項），出口退稅的退稅率也可用其適用稅率。

（三）農(nóng)業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變后的國民經(jīng)濟主體結(jié)構(gòu)變化

農(nóng)業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變后，農(nóng)業(yè)作為一個重要的產(chǎn)業(yè)，其在國民經(jīng)濟主體結(jié)構(gòu)中的地位將凸顯出來。仍然將國民經(jīng)濟主體簡單分為三類：政府、公司、居民，如圖3所示。

政府居于協(xié)調(diào)市場經(jīng)濟中的核心位置，通過各種財政、貨幣政策，宏觀調(diào)控經(jīng)濟的發(fā)展、運行情況。

企業(yè)之間的循環(huán)，簡稱“內(nèi)圈”，消費者之間的循環(huán)，簡稱“外圈”。內(nèi)圈是實體企業(yè)生產(chǎn)、制造產(chǎn)品的經(jīng)濟鏈，通過這些單位不斷形成各種產(chǎn)品。而外圈則是消費者，包括企業(yè)、居民、政府等國內(nèi)采購單位、個人，也包括出口。內(nèi)圈形成的半成品（對消費者來說，也屬于成品）或者成品銷售給外圈的消費者。上游企業(yè)的成品，對于下游企業(yè)來說，一般是半成品。

農(nóng)產(chǎn)品再也不是初級產(chǎn)品，而是整個經(jīng)濟價值鏈中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，與其他產(chǎn)業(yè)一樣參與競爭。無論是大農(nóng)場企業(yè)進口還是其生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，都參與增值過程，按照統(tǒng)一的稅率征收增值稅。比如從農(nóng)產(chǎn)品開始，經(jīng)過生產(chǎn)加工企業(yè)的加工制造，就成為半成品（如棉紗），這些再進入到下一個增值的制造環(huán)節(jié)，如加工成布匹，在下下個環(huán)節(jié)加工成服裝。而生產(chǎn)農(nóng)機、化肥的企業(yè)，即是農(nóng)產(chǎn)品的上游企業(yè)。

（四）農(nóng)業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型后（大農(nóng)場企業(yè)）對增值稅的影響

農(nóng)業(yè)經(jīng)營實現(xiàn)大農(nóng)場作業(yè)后，產(chǎn)生了農(nóng)產(chǎn)品增值效益，成為市場價值鏈上的重要一環(huán)，與其他行業(yè)和部門同等競爭，納入增值稅流轉(zhuǎn)過程。

以大農(nóng)場企業(yè)生產(chǎn)的棉花為例，針對內(nèi)圈，大農(nóng)場企業(yè)生產(chǎn)的棉花銷售給“公司4”（如紡紗廠），大農(nóng)場企業(yè)計銷項，“公司4”計進項?！肮?”加工完成后的棉紗可作為成品進入到下一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)。為便于分析產(chǎn)業(yè)中的增值稅流轉(zhuǎn)，假設“公司8”為一鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，“公司y”為一農(nóng)機設備制造企業(yè)，這樣，“公司8”生產(chǎn)的鋼鐵銷售給“公司y”時計銷項，“公司y”計進項，“公司y”將農(nóng)機銷售給大農(nóng)場企業(yè)后，“公司y”計銷項，大農(nóng)場企業(yè)計進項。這樣，產(chǎn)業(yè)中的增值稅流轉(zhuǎn)就是一個閉合、連續(xù)的循環(huán)?？梢姡r(nóng)業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型理順了增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，增強了稅收的調(diào)節(jié)功能。

現(xiàn)將增值稅流轉(zhuǎn)模式從上述經(jīng)濟體系中截取出來，單獨展開示意如圖4。

仍然以棉花為例，同時以鋼鐵生產(chǎn)機械輔助說明。如某年某月，紡紗廠銷售給織布廠100萬元（不含稅銷售額）棉紗，紡紗廠的銷項（金額為100*17%萬元）為織布廠的進項，織布廠可憑票抵扣，織布廠當期全部銷售額為出口100萬元（折合人民幣后），其進項稅率與出口退稅率均為17%，不考慮其他因素，則，當期“免、抵、退”稅額為17萬元（100*17%），當期期末留抵稅額為17萬元（0-100*17%），則，當期應退稅額為17萬元。若退稅率為13%，則當期“免、抵、退”稅額為13萬元（100*13%），當期期末留抵稅額大于當期“免、抵、退”稅額，所以，當期應退稅額為13萬元。

稅收上，對大農(nóng)場企業(yè)不再實行免稅，銷售農(nóng)產(chǎn)品要征收銷項稅，下一環(huán)節(jié)中（采購農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)）的進項也與農(nóng)產(chǎn)品銷售同稅率，即不實行低稅率。出口退稅中，退稅率即其適用稅率。

（作者單位：中建三局三公司財務部）