胡服 楊春麗

摘 要：2016年5月1日起全面“營改增”后，我國高校由于其業(yè)務活動的特殊性和單一性，導致“營改增”后稅收負擔存在上升趨勢，涉稅風險進一步加大，如何在“營改增”中抓住機遇，降低稅負，規(guī)范納稅，迎接挑戰(zhàn)，是我國高校當前稅務管理工作中的重點和難點。文章以云南文科院校為例，全面分析了當前我國高校“營改增”執(zhí)行中存在的政策不熟，程序不清，適用稅率不明等問題，并針對我國高校稅務管理實情提出了具體的解決對策與建議，以期提升我國高校稅務管理水平，努力降低稅收負擔，真正實現(xiàn)“營改增”后稅負只減不增的宗旨，促進我國高校健康可持續(xù)發(fā)展。

關鍵詞：我國高校 營改增 納稅范圍 賬務處理 稅負加劇 差額納稅

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）08-156-03

2016年財政部、國家稅務總局下發(fā)了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）（以下稱《通知》），自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改征增值稅，我國高等學校也不例外。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》文件規(guī)定，高等學校絕大部分收費仍屬行政事業(yè)性收費（政府非稅收入），不屬于增值稅的征收范圍，但有少量收入，如橫向科研課題費收入、校內(nèi)停車費收入和房屋經(jīng)營性租賃收入等必須納入增值稅的征收范圍，征收增值稅及其他相關稅費，而這少量收入“營改增”前是征收營業(yè)稅及其他相關稅費的，但由于高?？蒲姓n題經(jīng)費支出的特殊性（難以或只能取得微量的增值稅專用發(fā)票抵扣銷項稅額）和勞務成本占比大的特性，導致我國高校改征增值稅后出現(xiàn)了不減反增的現(xiàn)象，這與國家“營改增”后稅負只減不增剛好相反，這是當前我國高校亟待解決的稅務管理難題。

一、我國高校增值稅納稅范圍界定

目前，我國高校在“營改增”試點期間將研發(fā)服務費納入當?shù)貒叶悇諜C關繳納增值稅，并被稅務機關核定為小規(guī)模納稅人，使用增值稅普通發(fā)票，企業(yè)所得稅實行核定征收政策。隨著高?？蒲心芰μ岣吆涂蒲薪?jīng)費的增加，涉及開具的增值稅普通發(fā)票越來越多，相對應的應稅收入也越來越多，在試點2年后原試點高校在2015年1月被當?shù)貒叶悇諜C關審核并認定為一般納稅人，使用增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，并可以抵扣相關增值稅進項稅額，企業(yè)所得稅實行查賬征收。目前我國高校適用的增值稅納稅范圍包括五大稅目7個子目：

1.“研發(fā)和技術服務”下的“60101研發(fā)服務”和“60104專業(yè)技術服務”：目前主要是學校取得的需要開具增值稅專用發(fā)票的橫向課題經(jīng)費，適用稅率為6%。

2.“租賃服務”下的“60502不動產(chǎn)經(jīng)營租賃”：目前主要是學校周邊建蓋的商鋪對外經(jīng)營租賃取得的房租收入、校內(nèi)職工周轉(zhuǎn)房租賃收取的房屋租金，適用稅率為11%（目前該校向稅務局備案后，稅務局同意在2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)進行經(jīng)營租賃取得的租金收入按5%的稅率征收）。

3.“鑒證咨詢服務”下的“60603咨詢服務”：目前主要是學校取得的需要開具增值稅專用發(fā)票的科研咨詢服務費（學校做為科研課題經(jīng)費入賬），適用稅率為6%。

4.“餐飲住宿服務”下的“70401餐飲服務”和“70402住宿服務”：目前主要是學校招待所、后勤產(chǎn)業(yè)集團對外提供的餐飲及住宿費，開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，適用稅率為6%。

5.“生活服務——其他生活服務”下的“79900其他生活服務”：目前主要是針對進、出校門的非免費車輛收取的停車費收入，后勤產(chǎn)業(yè)集團收取的物業(yè)管理費收入、清潔費收入及后勤服務管理費收入等，適用稅率為6%。

二、我國高校繳納增值稅的相關賬務處理

“營改增”后，根據(jù)稅務機關要求納稅單位將應稅收支與非應稅收支分開核算，單獨納稅，為此，我國高校在相關賬務處理時進行了相應的調(diào)整，具體如下：

（一）科目設置

因不涉及出口退稅問題，我國高校應當根據(jù)學?？赡苌婕暗降募{稅事項在“應交稅費”科目增設了2個二級科目，即“應交增值稅”和“未交增值稅”；在二級科目“應交增值稅”下增設5個三級科目，即“應交增值稅——銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出未交增值稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅”。

同時取消了原支出類科目“業(yè)務稅費及附加”下的“增值稅”明細科目。

（二）項目設置

針對應稅項目和非應稅項目，我國高校應當在項目屬性定義（即項目標志）中單獨設置了“應稅收支”和“非應稅收支”兩個屬性定義，凡開具增值稅發(fā)票的應稅收入，設置獨立的項目，并在項目屬性中標識“應稅收支”，其他非稅收入一律設置為“非稅收支”。這主要目的是為了既能滿足稅務機關要求的分別核算應稅收支和非應稅收支的要求，嚴格區(qū)別應稅收支和非應稅收支，又能夠及時、準確提供納稅申報和稅務檢查所需的銷項、進項、收支等詳細準確的稅務資料。

（三）發(fā)票開具

我國高校對于校屬各部門或個人取得的需要統(tǒng)一納入學校核算的科研課題經(jīng)費收支、房屋租賃收支及餐飲住宿、停車、物業(yè)管理費等收入，為體現(xiàn)“一切為教學、科研服務”的宗旨，采取了兩種方式：一是先開發(fā)票后收款；二是收款后開具發(fā)票。對于先開發(fā)票后收款的，如果月末資金未到學校賬上，由該校稅務管理人員通知課題負責人或當事人，要求其月末前或下月初必須先繳納其已開發(fā)票涉及的相關稅費，學校一律不墊付。對于款到才開發(fā)票的，在開具發(fā)票時就從該項目中扣除涉及的相關稅費。目前我國高校普遍適用的相關稅費及稅費率如下：

1.增值稅銷項稅額：具體金額為增值稅發(fā)票標明的增值稅，稅率一般為6%。若是含稅價，需要按“銷售額（計稅依據(jù)）=含稅銷售額÷（1+6%）”這個公式換算成不含稅價后再計算增值稅銷項稅額。

2.城市建設維護稅：增值稅銷項稅額的7%。

3.教育費附加：增值稅銷項稅額的3%。

4.地方教育費附加：增值稅銷項稅額的2%。

5.印花稅：增值稅專用發(fā)票金額的3‰。

6.企業(yè)所得稅：2016年5月1日前因執(zhí)行核定征收政策，因此按增值稅專用發(fā)票金額（不含稅金額）的10%作為應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅，稅率為25%；2016年5月1日后全面執(zhí)行增值稅征收政策，取消核定征收政策，實行查賬征收后，應繳企業(yè)所得稅根據(jù)應稅收入扣除應稅支出后的余額計算繳納。

（四）賬務處理

以某高校為例，收到款項時，根據(jù)增值稅專用發(fā)票106萬元（假設發(fā)票總金額為106萬元）入賬，分錄為：

借：銀行存款 106

貸：XXXXX項目

科研課題費收入 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6

同時扣除相關稅費0.42+0.18+0.12+0.318=1.038萬元

借：XXXXX項目

稅金及附加費用——城建稅 0.420

——教育費附加 0.180

——地方教育費附加 0.120

——印花稅 0.318

貸：應交稅費——應交城建稅 0.420

——教育費附加 0.180

——地方教育費附加 0.120

——印花稅 0.318

月末轉(zhuǎn)出未交增值稅時：

借：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 6

貸：應交稅費——未交增值稅 6

下月初申報繳納相關稅費時：

借：應交稅費——未交增值稅 6

——應交城建稅 0.420

——教育費附加 0.180

——地方教育費附加 0.120

——印花稅 0.318

貸：銀行存款 6.35618

課題負責人后期報銷各項費用53萬元時（假設能夠取得增值稅專用發(fā)票）：

借：XXXXXX項目

科研事業(yè)支出——XXXXX 50

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3

貸：銀行存款 53

如果不能取得增值稅專用發(fā)票，則進項稅額3萬元不能抵扣，只能計入該項目的支出中，即：

借：XXXXXX項目

科研事業(yè)支出——XXXXX 53

貸：銀行存款 53

三、我國高校繳納增值稅存在的問題

（一）多繳相關稅費

根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，納稅人繳納的增值稅是以銷項稅額減去進項稅額后的差額來確定的，其繳納的相關附加稅費也是以其實際交納的增值稅稅額作為計稅依據(jù)，但通過前述高校計算繳納增值稅的計算過程和賬務處理可以看出，高校在計算繳納增值稅相關稅費時，直接按銷項稅額作為其他稅費的計算依據(jù)，并沒有抵扣相關的進項稅額，導致多交增值稅、城建稅、教育費附加和地方教育費附加。

（二）稅收負擔不減反增

以云南某文科高校取得的科研課題經(jīng)費收入100萬元，假定難以取得增值稅進項稅額發(fā)票（當前高校實情）為例來比較“營改增”前、后的稅負差異，如下表：

注：“營改增”后高校應稅收入執(zhí)行查賬征收政策，針對課題經(jīng)費收入一次或分次到位，支出零散且小，年終課題經(jīng)費結(jié)余較大的情況，如果企業(yè)所得稅嚴格核算到項目，那么高校企業(yè)年終計算的應交企業(yè)所得稅預計將會大大超過核定征收政策的應交企業(yè)所得稅。

從上表可以看出，如果不考慮企業(yè)所得稅，高校該項課題經(jīng)費收入的稅收負擔率“營改增”前為5.615÷100=5.615%，“營改增”后為6.35618÷100=6.35618%（如果嚴格按不含稅收入94.34萬元計算，稅收負擔率為6.73752%，在此為了便于比較差異，選擇100萬元做為計算依據(jù)），“營改增”后高校稅收負擔增加0.08118萬元，稅收負擔率增長0.74818個百分點。

（三）進項稅額認證難，抵扣少

高校課題經(jīng)費報銷的賬務處理（主要是報銷單據(jù)）與稅收管理是不同的崗位，二者相互分開，如果在高校財務內(nèi)部職責權(quán)限不明的情況下，增值稅進項稅額發(fā)票審核報銷及其認證工作也是由不同的會計人員來負責的，而對于增值稅進項稅額發(fā)票如何認證，何時認證等一系列程序和操作流程在高校目前尚不清楚。

文科高?？蒲姓n題支出非常特殊，絕大部分用于支付專家咨詢費、勞務費及差旅費等根本無法取得增值稅專用發(fā)票，少量用于購買辦公用品勉強能夠取得增值稅專用發(fā)票，但因票據(jù)開據(jù)不規(guī)范或報銷遲延時間太久導致難以進行進項稅額認證和扣抵，再加上大多數(shù)課題負責人或經(jīng)辦人稅務意識較差，且總認為增值稅是價外稅，與其課題經(jīng)費收支無關，并不在意取得的發(fā)票是否為增值稅專用發(fā)票，最終導致高校取得的能夠抵扣的增值稅專用發(fā)票極少，從而加重了高校的稅收負擔。

（四）企業(yè)所得稅繳納增多

由于企業(yè)所得稅是按年計征，分期預繳，年終匯算清繳，在國家稅務機關“以票控稅”和“應收收支單獨核算”的要求下，我國高校取得的科研課題經(jīng)費收入多數(shù)是一次入賬，但研究時間大部分均超過一年，有的超過5年，相應的支出報銷時間就分散到科研涵蓋的期間，有的甚至課題已經(jīng)結(jié)題了還在報銷該項課題的支出，這樣將會導致高校課題經(jīng)費收入的當年收入多，支出少，最后導致結(jié)余多，嚴格按應稅收支相抵后的金額做為應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅，就會直接導致高校課題取得收入當年繳納高額的企業(yè)所得稅。

（五）非貨幣性薪酬涉稅風險高

目前高校向全校教職工發(fā)放的非貨幣性薪酬（包括引進人才住房獎勵、逢年過節(jié)發(fā)放的水果、食品及勞保用品、個人負擔的差旅費等）沒有計入個人薪酬所得計繳個人所得稅，一旦稅務機關核查嚴格，高校將面臨漏扣個稅和稅務處罰的高風險。

四、我國高校應對“營改增”政策的對策與建議

我國高?？蒲姓n題費等應稅收入屬于智力型與勞動密集型行業(yè)，收入集中在一個會計年度，支出分散到多個會計年度，同時支出主要以科研人員的科研勞務、研究調(diào)查、專家咨詢等人力成本為主，很少能夠取得增值稅專用發(fā)票扣抵銷項稅額，從而導致高校取得的科研課題經(jīng)費收入稅收負擔較“營改增”前有所上升，如何合理進行會計核算，有效降低高校稅收負擔呢？

（一）健全會計核算

針對當前我國高校取得科研課題經(jīng)費收入時就扣繳并繳納各項稅費而導致多繳納相關稅費的情況，我國高校應當進一步健全會計核算，理順計稅納稅流程，準確計算繳納各項稅費。具體做法：

1.高校應當加大稅收政策宣傳力度，促使全校所有教職員工增強納稅意識，自覺維護稅法尊嚴，嚴格按照國家稅法規(guī)定依據(jù)計算繳納各項稅費。

2.改變?nèi)〉谜n題經(jīng)費收入時就計算并扣除該課題經(jīng)費收入應承擔的相應稅費，而是將相關稅費計算及賬務處理放在月末或季度末進行。納稅期末時應當核實當期增值稅銷項稅額和進項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出等，然后以當期銷項稅額減去進項稅額和上期留抵稅額后的余額再加上進項稅額轉(zhuǎn)出后的和作為計稅依據(jù)計算當期應繳納的相應的其他稅費，最后根據(jù)計算結(jié)果進行相應的賬務處理。

（二）規(guī)范認證并抵扣進項稅額

由于大部分高校都被認定為增值稅一般納稅人，可以實行進項稅額扣抵制度，因此加強增值稅專用發(fā)票的管理，特別是進項稅額發(fā)票的管理尤其重要。為進一步降低高校稅收負擔，高校必須督促課題負責人或相關當事人盡可能加大研究辦公用品、設施設備的購買比重，爭取取得相應的較多的增值稅專用發(fā)票，同時努力降低科研工作人員酬勞支出比重，以期能夠利用較多的增值稅專用發(fā)票實現(xiàn)進項稅額抵扣，從而不僅可以大大降低增值稅應納稅額，還降低了相應的其他稅費的計算依據(jù)，最終降低了高校稅收負擔。另外，高校應加強增值稅專用發(fā)票的認證及管理，進一步理順內(nèi)部稅務管理關系，加強與主管稅務機關溝通，規(guī)范內(nèi)部增值稅專用發(fā)票報銷、審核、認證、扣抵等內(nèi)部流程，真正做到依法納稅，合理避稅。

（三）爭取高校科研課題經(jīng)費收入實行差額計稅政策

當前學校涉及的納稅范圍主要是科研課題經(jīng)費收入，少量的房屋經(jīng)營租金收入及物業(yè)管理費、清潔費收入等。針對學?？蒲姓n題經(jīng)費支出的絕大部分是人力資源支出，增值稅進項稅額很少，這將大大加重學校的稅收負擔，因此可以根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）和《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）文件精神，由高校教育主管部門聯(lián)同教育會計學會向省級國家稅務機關提出申請，獲取其同意對高?？蒲姓n題經(jīng)費收入實行差額納稅，不抵扣進項稅額，增值稅率為6%，并采用簡易開票方法，即向客戶單位開具80%的增值稅普通發(fā)票（不作為增值稅計稅依據(jù)，主要用于支付研究人員勞務費、專家咨詢費、考察調(diào)研費、差旅費等），開具20%的增值稅專用發(fā)票（作為增值稅計算繳納依據(jù)）。這樣既降低了高校的稅收負擔，實現(xiàn)李克強總理強調(diào)的“營改增”后企業(yè)稅負只減不增的原則，又能夠減化高校會計核算的工作量和稅務管理工作量。

（四）規(guī)范個稅管理，降低個稅風險

針對前述高校對教職工發(fā)放的非貨幣性薪酬未納個人所得稅扣繳范圍，存在漏扣個稅和稅務處罰風險的情況，高校應當進一步強化稅務管理，積極與稅務機關溝通，加強稅務知識宣傳，把非貨幣性薪酬納入個稅扣繳范圍，按規(guī)定代扣代繳稅款，同時合理進行納稅籌劃，采取分期均衡收入法、費用轉(zhuǎn)移法、分次發(fā)放法等方法進行合法避稅，既要努力降低教職工個人所得稅負擔，又要合理合法扣繳個人所得稅，全面降低高校涉稅風險。

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[4] 《中國人民共和國增值稅法》及其實施細則、“營改增”相關法規(guī)

[5] 胡服.高校個稅涉稅法律風險與防范對策研究.會計之友，2014（6）

（作者單位：云南財經(jīng)大學，云南省保安協(xié)會 云南昆明 650000）

（責編：呂尚）