高鳳勤, 李　林

(中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京　100142)

OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅政策實(shí)踐及其啟示

高鳳勤, 李林

(中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京100142)

財(cái)富分配不公已成為一個(gè)世界性難題，遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)財(cái)富公平的一種政策工具，在全球得到了廣泛引用。通過(guò)分析OECD國(guó)家的遺產(chǎn)稅政策實(shí)踐發(fā)現(xiàn)：首先，遺產(chǎn)稅更多是一種促進(jìn)財(cái)富公平的政策符號(hào)而不是財(cái)政融資的主要工具；其次，遺產(chǎn)稅可以作為個(gè)人所得稅和房產(chǎn)稅的有益補(bǔ)充以促進(jìn)公平分配；再次，征收遺產(chǎn)稅需要一定的社會(huì)文化基礎(chǔ)和完備的財(cái)產(chǎn)登記、評(píng)估制度；最后，面對(duì)日益拉大的貧富差距，我國(guó)可考慮在營(yíng)改增順利完成和新一輪個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅改革后，在“十四五”期間考慮開(kāi)征遺產(chǎn)稅。

OECD；遺產(chǎn)稅；財(cái)富公平

2008年金融危機(jī)爆發(fā)以來(lái)，各國(guó)的貧富差距持續(xù)擴(kuò)大，財(cái)富分配失衡問(wèn)題進(jìn)一步凸顯，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家都要面對(duì)財(cái)富分配的不平等引發(fā)的社會(huì)、政治以及文化等方面的矛盾[1]。我國(guó)同樣也要面對(duì)這一問(wèn)題。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)的基尼系數(shù)在2000年突破0.4的國(guó)際警戒線后，2008年達(dá)到了0.491，盡管2009年至2014年間的基尼系數(shù)呈下降趨勢(shì)，但2014年的基尼系數(shù)仍高達(dá)0.469*數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。。這表明我國(guó)部分社會(huì)財(cái)富向少數(shù)人集中的趨勢(shì)仍未得到有效遏制，并且代際財(cái)富分配不公問(wèn)題逐漸顯現(xiàn)，如近年來(lái)我國(guó)出現(xiàn)的“富二代”現(xiàn)象就是一個(gè)典型例證。財(cái)富分配失衡勢(shì)必引發(fā)諸多社會(huì)問(wèn)題，影響我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定[2]。

遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)財(cái)富分配的政策工具之一對(duì)調(diào)節(jié)代際財(cái)富轉(zhuǎn)移和防止階層利益固化有其獨(dú)特性，但與個(gè)人所得稅等直接稅相比，遺產(chǎn)稅是對(duì)人們遺留的財(cái)產(chǎn)課稅，影響著至少兩代人的行為選擇，涉及消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資、家族企業(yè)、資金人才跨國(guó)流動(dòng)等多個(gè)層面，其影響甚至跨越人的整個(gè)一生[3]。正是由于遺產(chǎn)稅的影響面廣、影響時(shí)間長(zhǎng)，加之其主要是對(duì)社會(huì)頂層群體征收，能否有效縮小貧富差距往往取決于一國(guó)的收入分配目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要[4]。因此，遺產(chǎn)稅在各國(guó)引起了較大的爭(zhēng)議，一些國(guó)家出于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的需要廢除了遺產(chǎn)稅。然而，盡管遺產(chǎn)稅的存廢之爭(zhēng)由來(lái)已久，在目前觀測(cè)到的有稅制的188個(gè)國(guó)家中的114個(gè)征收遺產(chǎn)稅或類似稅種[5]。具體到我國(guó)而言，隨著我國(guó)貧富差距的不斷拉大，遺產(chǎn)稅逐漸成為我國(guó)學(xué)界研究的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題，并對(duì)我國(guó)是否開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題引起較大的爭(zhēng)議。筆者以為，由于我國(guó)征收遺產(chǎn)稅的歷史較短，且新中國(guó)建立后一直沒(méi)有征收遺產(chǎn)稅或類似稅種，在全球經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制不斷發(fā)生深刻變化的今天，越來(lái)越多的經(jīng)濟(jì)過(guò)程需要從國(guó)際視角加以審視[6]，加之全球稅收征管合作日漸密切。在這種背景下，探索我國(guó)的遺產(chǎn)稅改革同樣需要國(guó)際視野。鑒于OECD國(guó)家是征收遺產(chǎn)稅的代表性國(guó)家，而且除了美國(guó)以外的其他國(guó)家基本上都征收增值稅，分析這些國(guó)家的遺產(chǎn)稅政策對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)更具有借鑒意義。

一、OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅征收概況

(一)32個(gè)國(guó)家征收遺產(chǎn)稅或類似稅種，且以分遺產(chǎn)稅和超額累進(jìn)稅率為主

OECD國(guó)家是較早進(jìn)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的國(guó)家，尤其是自20世紀(jì)80年代以來(lái)這些國(guó)家率先進(jìn)行減稅改革以避免稅收扭曲市場(chǎng)，但就遺產(chǎn)稅而言，除個(gè)別國(guó)家停征了遺產(chǎn)稅外，依然有32個(gè)國(guó)家征收遺產(chǎn)稅或者類似稅種，并以分遺產(chǎn)稅為主(表1)。

表1　0ECD國(guó)家遺產(chǎn)稅(贈(zèng)與稅)的基本情況

續(xù)表1

國(guó)家遺產(chǎn)稅(贈(zèng)與稅)的征稅對(duì)象遺產(chǎn)稅(贈(zèng)與稅)的稅率遺產(chǎn)稅的類型10.荷蘭繼承的受益金額,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率相同。不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率最低邊際稅率為10%,最高為40%。分遺產(chǎn)稅11.愛(ài)爾蘭繼承的受益金額,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率相同。統(tǒng)一比例稅率,30%。分遺產(chǎn)稅12.比利時(shí)繼承的受益金額,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率相同。不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率,最低邊際稅率為3%,最高為80%。分遺產(chǎn)稅13.捷克繼承的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同,2015年提高了受益人的扣除額,不動(dòng)產(chǎn)和金融工具的扣除額由2萬(wàn)克朗提高到5萬(wàn)克朗;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率不同。遺產(chǎn)稅稅率3.5%～20%超額累進(jìn)稅率,贈(zèng)與稅稅率為其7%～40%;2015年后遺產(chǎn)稅稅率為9.5%,贈(zèng)與稅稅率為19%。14.丹麥繼承的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者的稅率基本相同,非親屬受贈(zèng)征所得稅。不同納稅人適用不同的比例稅率。親屬間稅率的為15%,非親屬間的為36.25%(測(cè)算數(shù))總遺產(chǎn)稅分遺產(chǎn)稅15.西班牙繼承的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同。7.65%～34%的超額累進(jìn)稅率分遺產(chǎn)稅16.葡萄牙2004年取消,2012年復(fù)征;有贈(zèng)與稅,稅率為10%。國(guó)籍不同的按照不同國(guó)家的遺產(chǎn)稅率課稅,夫妻不是同一國(guó)籍的按照常住地稅率征稅,沒(méi)有常住地按照與子女最親密的地方或財(cái)產(chǎn)所在地的稅率課稅。17.瑞士聯(lián)邦政府沒(méi)有遺產(chǎn)稅,除了施維茨州外的各州均有遺產(chǎn)稅;繼承的受益金額,扣除因親疏關(guān)系而不同不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率,最低邊際稅率為0%,最高為50%,擬征20%的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅。分遺產(chǎn)稅18.盧森堡繼承的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同。不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率;最低邊際稅率為2.2%,最高為48%。分遺產(chǎn)稅19.匈牙利繼承的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率相同。不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率;最低邊際稅率為2.5%,最高為40%。分遺產(chǎn)稅20.冰島遺留的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同,無(wú)贈(zèng)與稅,但贈(zèng)與征所得稅。統(tǒng)一比例稅率:5%。21.希臘繼承的受益金額,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率相同。不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率;最低邊際稅率為0%,最高為40%。分遺產(chǎn)稅22.智利繼承的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率相同。不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率;最低邊際稅率為1%,最高為35%。分遺產(chǎn)稅23.土耳其繼承的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率不同。不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率;遺產(chǎn)稅的最低邊際稅率為1%,最高為10%;贈(zèng)與稅了為10%～30%。分遺產(chǎn)稅24.斯洛文尼亞繼承的財(cái)產(chǎn)價(jià)值,扣除因親疏關(guān)系而不同;同時(shí)征收贈(zèng)與稅,兩者稅率相同。不同納稅人適用不同的累進(jìn)稅率;最低邊際稅率為5%,最高為39%;分遺產(chǎn)稅25.加拿大1972年停征了遺產(chǎn)稅,但有遺囑證照稅、資本增值稅。26.澳大利亞1979年取消了遺產(chǎn)稅,但對(duì)遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的增值部分征收資本增值稅。資本增值稅率為:19%～45%的超額累進(jìn)稅率。27.以色列1981年取消了遺產(chǎn)稅,但對(duì)繼承的房產(chǎn)征收房產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅;房產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅的扣除額因親疏而不同。28.新西蘭1992年取消了遺產(chǎn)稅,但對(duì)遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)征收贈(zèng)與稅。

續(xù)表1

國(guó)家遺產(chǎn)稅(贈(zèng)與稅)的征稅對(duì)象遺產(chǎn)稅(贈(zèng)與稅)的稅率遺產(chǎn)稅的類型29.斯洛伐克2004年取消了遺產(chǎn)稅,同時(shí)也無(wú)贈(zèng)與稅等遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅。30.瑞典2004年取消了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。2014年瑞典藍(lán)領(lǐng)工會(huì)建議重征遺產(chǎn)稅。31.奧地利2008年取消了遺產(chǎn)稅,但對(duì)繼承的房產(chǎn)征收房產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅;房產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅的扣除額因親疏而不同。直系親屬的房產(chǎn)稅率為2%,其他人為3.5%。32.挪威2014年取消了遺產(chǎn)稅,但保留了贈(zèng)與稅。贈(zèng)與稅的稅率為6%～15%的超額累進(jìn)稅率。33.愛(ài)沙尼亞無(wú)遺產(chǎn)稅,但對(duì)遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的增值部分征收資本增值稅。34.墨西哥沒(méi)有遺產(chǎn)稅,但有遺產(chǎn)贈(zèng)與所得稅。

資料來(lái)源：根據(jù)相關(guān)網(wǎng)站和解學(xué)智、張志勇主編的《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)(2014)》一書整理而得[8]。

從表1可知：

第一，32個(gè)國(guó)家對(duì)遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移征收遺產(chǎn)稅或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或印花稅，征收面達(dá)到全部成員國(guó)的94.1%，這與北京師范大學(xué)收入分配研究組的研究結(jié)果相同，不同的是2012年后葡萄牙恢復(fù)征收遺產(chǎn)稅，2014年挪威停止了遺產(chǎn)稅。征收遺產(chǎn)稅的國(guó)家有美國(guó)、英國(guó)、日本、德國(guó)、法國(guó)、韓國(guó)、意大利、比利時(shí)、波蘭、芬蘭、荷蘭、愛(ài)爾蘭、捷克、丹麥、西班牙、葡萄牙、匈牙利、瑞士、盧森堡、冰島、智利、土耳其和斯洛文尼亞等24個(gè)國(guó)家，占比70.6%。在這些國(guó)家中的捷克從2015年起將遺產(chǎn)稅的超額累進(jìn)稅率改為9.5%的單一比例，而且一并調(diào)整了贈(zèng)與稅稅率；不征收遺產(chǎn)稅但對(duì)遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移征收轉(zhuǎn)移稅的有加拿大、澳大利亞、新西蘭、愛(ài)沙尼亞、以色列、墨西哥、奧地利和挪威等8個(gè)國(guó)家，占比23.5%；沒(méi)有遺產(chǎn)稅也不征收轉(zhuǎn)移稅僅有瑞典和斯洛伐克2個(gè)國(guó)家，占比5.9%。由此可知絕大多數(shù)的OECD國(guó)家都征收遺產(chǎn)稅，即使是在2008年金融危機(jī)后，盡管一些國(guó)家降低了遺產(chǎn)稅的征收幅度，但以法國(guó)和日本為代表的國(guó)家反而提高了遺產(chǎn)稅的稅負(fù)水平。

第二，除了美國(guó)、英國(guó)、丹麥3個(gè)國(guó)家征收總遺產(chǎn)稅外，其他征收遺產(chǎn)稅的20個(gè)國(guó)家如日本、韓國(guó)、比利時(shí)、德國(guó)、法國(guó)、荷蘭、芬蘭、波蘭、愛(ài)爾蘭、捷克、西班牙、葡萄牙等主要以分遺產(chǎn)稅為主。主要原因是分遺產(chǎn)稅與總遺產(chǎn)稅和混合遺產(chǎn)稅相比盡管對(duì)征管水平的要求較高，但因其能考慮到納稅人與被繼承人的親疏關(guān)系，更容易被社會(huì)接受。

第三，各國(guó)主要是采取超額累進(jìn)稅率，如韓國(guó)、日本、德國(guó)、法國(guó)、荷蘭、比利時(shí)、瑞士的最高邊際稅率在40%以上，只有英國(guó)、愛(ài)爾蘭、冰島和捷克(2015年后)征收單一比例稅，原因在于超額累進(jìn)稅率與比例稅率相比更有利于公平分配。

第四，稅前減免主要包括對(duì)人和對(duì)物的免征。對(duì)人的免征方面主要是考慮與被繼承人的親疏關(guān)系，凡是征收遺產(chǎn)稅的國(guó)家一般都會(huì)根據(jù)繼承人與被繼承人關(guān)系的不同規(guī)定不同的免征額；對(duì)物的減免主要是看課稅對(duì)象的特殊性，一般包括文化遺產(chǎn)或者房地產(chǎn)等，各國(guó)的規(guī)定也不盡相同。以美國(guó)為例， 2011年、2012年和2013年美國(guó)遺產(chǎn)稅年度免征額分別為500萬(wàn)美元、512萬(wàn)美元和525萬(wàn)美元。此外，美國(guó)還規(guī)定了稅收抵免項(xiàng)目，包括統(tǒng)一抵免和其他抵免。統(tǒng)一抵免指納稅人一生可以抵免的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的數(shù)額，該抵免可以在納稅人一生中的任何時(shí)候包括死亡時(shí)使用，用完為止。2011年、2012年和2013年的統(tǒng)一抵免額分別為173.08萬(wàn)美元、177.28萬(wàn)美元和100萬(wàn)美元。

(二)OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅的收入規(guī)模較低，其目標(biāo)是財(cái)富公平而不是財(cái)政融資

從OECD國(guó)家的遺產(chǎn)稅收入水平看，遺產(chǎn)稅收入的規(guī)模較小，占全部稅收收入的比重較低，基本上在0.35%左右，具體見(jiàn)表2。

表2　2000—2012年OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅占稅收收入的比重(%)

數(shù)據(jù)來(lái)源：OECD網(wǎng)站，表2中的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅不包括對(duì)遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移征收的遺囑證照稅、資本增值稅以及房產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅等，因此，表2中的加拿大、澳大利亞、愛(ài)沙尼亞、以色列、墨西哥的占比為0%；瑞典和斯洛伐克原來(lái)征收遺產(chǎn)稅，但后來(lái)取消了遺產(chǎn)稅，因此后幾年的比重為0%。

從表2可知，OECD國(guó)家中遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅占稅收收入的比重在1%以上的國(guó)家僅僅有2002年前的美國(guó)、日本、法國(guó)和2006年以后的韓國(guó)，究其原因在于這4個(gè)國(guó)家的遺產(chǎn)稅稅負(fù)水平相對(duì)較高，都采用了較高的遺產(chǎn)稅超額稅率。例如美國(guó)2013年夫婦二人繼承遺產(chǎn)稅的免征額高達(dá)1 050萬(wàn)美元，以美國(guó)1.2億個(gè)左右的家庭來(lái)說(shuō)僅有600萬(wàn)家庭戶均財(cái)產(chǎn)，達(dá)到600萬(wàn)美元，占美國(guó)家庭總比的5%，而其財(cái)產(chǎn)在1 000萬(wàn)美元的家庭則不到1%[8]，因此，遺產(chǎn)稅與美國(guó)絕大多數(shù)家庭是無(wú)緣的。在這些國(guó)家中，通過(guò)遺產(chǎn)稅進(jìn)行財(cái)政融資的意義不大，更多的是社會(huì)意義。

二、OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅政策經(jīng)驗(yàn)

通過(guò)對(duì)國(guó)外遺產(chǎn)稅政策實(shí)踐的考察，我們認(rèn)為國(guó)外遺產(chǎn)稅在促進(jìn)財(cái)富公平分配方面主要積累了以下幾個(gè)方面的經(jīng)驗(yàn)。

(一)遺產(chǎn)稅是促進(jìn)財(cái)富公平分配的重要政策工具

從國(guó)外遺產(chǎn)稅的政策實(shí)踐看，遺產(chǎn)稅可以通過(guò)市場(chǎng)分配、政府分配和社會(huì)分配三個(gè)方面影響財(cái)富的公平分配。

首先，從遺產(chǎn)稅對(duì)市場(chǎng)分配的影響看，各國(guó)遺產(chǎn)稅的實(shí)踐證明，沒(méi)有證據(jù)證明遺產(chǎn)稅會(huì)造成市場(chǎng)低效。原因在于由于稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的存在，遺產(chǎn)稅一方面會(huì)導(dǎo)致勞動(dòng)供給的減少但同時(shí)又會(huì)增加人們的勞動(dòng)供給以便給子女留下更多的遺產(chǎn)，遺產(chǎn)稅是促進(jìn)勞動(dòng)供給還是阻礙勞動(dòng)供給是不確定的[9]。而且，在遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)的影響下，遺產(chǎn)稅會(huì)影響教育投資和消費(fèi)，隨著遺產(chǎn)稅率的提高父母會(huì)增加對(duì)子女的教育投資而不是財(cái)富投資，而不納遺產(chǎn)稅的低消費(fèi)群體則不受遺產(chǎn)稅的影響，在面對(duì)遺產(chǎn)稅時(shí)人們往往會(huì)增加消費(fèi)而且會(huì)通過(guò)增加對(duì)子女的教育投資來(lái)轉(zhuǎn)移對(duì)子女的消費(fèi)或財(cái)富[10]，從這一層面來(lái)看，遺產(chǎn)稅的課征反而有助于促進(jìn)市場(chǎng)效率。

其次，從遺產(chǎn)稅對(duì)政府分配的影響看，以O(shè)ECD和金磚國(guó)家為代表的主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅的主要目的是促進(jìn)財(cái)富分配，而且主要是促進(jìn)代際之間的財(cái)富分配，防止因?yàn)檫z產(chǎn)繼承造成的代際財(cái)富分配不公。例如，從美國(guó)的遺產(chǎn)稅運(yùn)行狀況看，遺產(chǎn)稅在促進(jìn)財(cái)富公平分配方面發(fā)揮了一定的作用，而且主要是被看做是一種公平分配的價(jià)值信號(hào)而存在，體現(xiàn)了美國(guó)的創(chuàng)業(yè)精神和白手起家的財(cái)富觀。

最后，從遺產(chǎn)稅對(duì)社會(huì)分配的影響看，遺產(chǎn)稅通過(guò)鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)從而在阻止階層固化、促進(jìn)民主和提高社會(huì)福利等方面發(fā)揮一定的作用。2008年的金融危機(jī)爆發(fā)后，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和財(cái)政收入都面臨一定的困境，慈善捐贈(zèng)作為一種財(cái)富分配手段同樣引起各國(guó)學(xué)者的關(guān)注和探討。遺產(chǎn)稅的存在有力地推進(jìn)了包括公益基金、民間慈善組織、非營(yíng)利組織等在內(nèi)的第三部門的發(fā)展壯大，美國(guó)富翁樂(lè)于進(jìn)行慈善捐贈(zèng)除了美國(guó)信奉白手起家的信條外，高額的遺產(chǎn)稅也是不可或缺的一個(gè)砝碼。

(二)遺產(chǎn)稅的類型主要以分遺產(chǎn)稅為主

遺產(chǎn)稅分為“先稅后分”的總遺產(chǎn)稅、“先分后稅”的分遺產(chǎn)稅和“先稅后分再稅”的總分遺產(chǎn)稅(又稱混合遺產(chǎn)稅)三種類型?？傔z產(chǎn)稅征管簡(jiǎn)便成本低，缺點(diǎn)是沒(méi)有考慮繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系及由此產(chǎn)生的所得差異而缺乏公平性；分遺產(chǎn)稅則按照親疏關(guān)系扣除免征額，征管成本雖高但顧及了納稅人的所得狀況較為公平合理，便于社會(huì)認(rèn)可和政策“落地”；混合遺產(chǎn)稅集中了總遺產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅兩者的特點(diǎn)，征管最復(fù)雜、稅負(fù)最高往往不被社會(huì)所接受。除了美國(guó)(聯(lián)邦)、英國(guó)、丹麥3個(gè)國(guó)家征收總遺產(chǎn)稅外，美國(guó)各州、日本、韓國(guó)、比利時(shí)、德國(guó)、法國(guó)、荷蘭、芬蘭、波蘭、愛(ài)爾蘭、捷克、西班牙、葡萄牙、巴西等21個(gè)國(guó)家征收分遺產(chǎn)稅，僅有意大利和南非兩個(gè)國(guó)家征收混合遺產(chǎn)稅。究其原因主要是分遺產(chǎn)稅與總遺產(chǎn)稅和混合遺產(chǎn)稅相比，更有助于公平分配，從而易于被社會(huì)公眾接受。

(三)遺產(chǎn)稅主要采取超額累進(jìn)稅率且規(guī)定了較高的免征額

從OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅的稅率設(shè)計(jì)看，除了英國(guó)(40%)、愛(ài)爾蘭(30%)、捷克(9.5%)和冰島(5%)4個(gè)國(guó)家采用統(tǒng)一比例稅率外，其他20個(gè)國(guó)家的遺產(chǎn)稅稅率均為超額累進(jìn)稅率，其中韓國(guó)、日本、德國(guó)、法國(guó)、荷蘭、比利時(shí)、瑞士的最高邊際稅率在40%以上，而且采用超額累進(jìn)稅率的國(guó)家稅率檔次一般在5級(jí)以上，如美國(guó)目前的超額累進(jìn)稅率檔次為12級(jí)，從稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理來(lái)說(shuō)，超額累進(jìn)稅率本身就比比例稅率更有助與公平分配。

綜合OECD國(guó)家的遺產(chǎn)稅政策看，盡管各國(guó)對(duì)遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)議依然存在，但是從遺產(chǎn)稅的政策實(shí)踐看，遺產(chǎn)稅的主要目的不是財(cái)政融資而是公平分配，而且遺產(chǎn)稅是否扭曲市場(chǎng)行為尚未定論，正如Wojciech Kopczuk在2012年對(duì)代際轉(zhuǎn)移稅與財(cái)富的理論文獻(xiàn)和實(shí)證文獻(xiàn)進(jìn)行綜述述評(píng)的那樣，遺產(chǎn)稅對(duì)市場(chǎng)分配、政府分配和社會(huì)分配的影響較為復(fù)雜沒(méi)有定論需要進(jìn)一步研究，同時(shí)指出遺產(chǎn)稅作為對(duì)少數(shù)富人征收的一種直接稅，無(wú)論在短期還是長(zhǎng)期都對(duì)稅收影響的整體分布發(fā)揮著潛在的重要作用[11]。

三、OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅政策實(shí)踐對(duì)我國(guó)的啟示

(一)遺產(chǎn)稅的主要目標(biāo)是財(cái)富公平而不是財(cái)政融資

從目前國(guó)外遺產(chǎn)稅的政策實(shí)踐看，無(wú)論是以老牌發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家為主的OECD國(guó)家，還是新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的代表金磚各國(guó)，其征收遺產(chǎn)稅的主要目的是促進(jìn)財(cái)富公平分配而不是籌集財(cái)政收入。遺產(chǎn)稅作為一種公平分配的政策信號(hào)，其引導(dǎo)和促進(jìn)財(cái)富流轉(zhuǎn)進(jìn)而影響財(cái)富分配的功能不容忽視，往往表現(xiàn)為與個(gè)人所得稅、資本利得稅的銜接和與贈(zèng)與稅的相互補(bǔ)充。而且，由于遺產(chǎn)稅主要是針對(duì)頂層收入群體課稅，加之各國(guó)都規(guī)定較高的減免額，因此該稅種帶來(lái)的稅收收入較少?，F(xiàn)代國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅的目的不應(yīng)是財(cái)政融資而是公平分配，它所發(fā)揮的主要作用是促進(jìn)財(cái)富文化的養(yǎng)成，更多的是一種市場(chǎng)信號(hào)。我國(guó)作為新興經(jīng)濟(jì)體之一，在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的過(guò)程中，財(cái)富分配不公問(wèn)題日趨嚴(yán)重，這一點(diǎn)從近年來(lái)“富二代”的問(wèn)題即可管窺一二。十八屆三中全會(huì)明確提出了要逐步提高直接稅的比重，并進(jìn)一步指出研究遺產(chǎn)稅問(wèn)題。因此，我國(guó)今后遺產(chǎn)稅改革目標(biāo)是，既要防止財(cái)富過(guò)度集中，更要促進(jìn)社會(huì)對(duì)財(cái)富的正確認(rèn)識(shí)，促進(jìn)健康財(cái)富文化的形成，逐步消除“富二代”現(xiàn)象帶來(lái)的不良影響。

(二)遺產(chǎn)稅應(yīng)作為個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅的有益補(bǔ)充

就遺產(chǎn)稅在稅制體系中的地位而言，無(wú)論是OECD國(guó)家還是金磚國(guó)家，遺產(chǎn)稅是作為個(gè)人所得稅的一種有益補(bǔ)充出現(xiàn)的。首先，從調(diào)節(jié)收入分配的著力點(diǎn)看，個(gè)人所得稅是為了消除以一年為單位的貧富差距，而遺產(chǎn)稅是為了消除代際間的貧富差距，從而彌補(bǔ)了個(gè)人所得稅的不足。其中較為典型的是，美國(guó)1913年將個(gè)人所得稅作為永久性稅種后，1916年將遺產(chǎn)稅作為聯(lián)邦稅種固定下來(lái)；日本則在1905年開(kāi)征遺產(chǎn)稅后于1951年將該稅作為個(gè)人所得稅的輔助。原因在于，僅僅靠個(gè)人所得稅是難以抑制部分社會(huì)財(cái)富向少數(shù)人集中的。以印度為例，盡管印度在征收個(gè)人所得稅的同時(shí)還征收房產(chǎn)稅和財(cái)富稅，但其財(cái)富集中度仍然較高。據(jù)印度人力資源發(fā)展報(bào)告顯示，2011年占印度人口5%的頂層群體占據(jù)了38%的財(cái)富，而底部60%的群體僅占有財(cái)富的13%，福布斯財(cái)富榜上印度億萬(wàn)富翁從2005年的13人上升至2011年的55人。因此，有學(xué)者認(rèn)為印度應(yīng)恢復(fù)征收遺產(chǎn)稅以促進(jìn)財(cái)富公平。從我國(guó)的情況看，且不論個(gè)人所得稅被學(xué)界詬病為對(duì)收入分配的逆向調(diào)節(jié)，在重慶和上海試點(diǎn)的房產(chǎn)稅政策也未達(dá)到調(diào)節(jié)財(cái)富分配的目的，也就是說(shuō)調(diào)節(jié)以1年為時(shí)間單位形成的貧富差距的個(gè)人所得稅和房產(chǎn)稅并沒(méi)有發(fā)揮相應(yīng)的調(diào)控目的，這也是我國(guó)要進(jìn)行“分類與綜合型個(gè)人所得稅制”改革的原因。同時(shí)，隨著我國(guó)富人群體的增加，以一生為時(shí)間單位形成的貧富差距問(wèn)題也日漸顯現(xiàn)，如不加以解決勢(shì)必會(huì)造成階層利益固化，最終影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康持續(xù)發(fā)展。由于個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅對(duì)征管條件的要求類似，都需要完善的財(cái)產(chǎn)登記制度和評(píng)估制度，可以說(shuō)個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅構(gòu)成了防止財(cái)富過(guò)度集中的三條防線。

(三)我國(guó)可以考慮在新一輪稅制改革后的“十四五”期間開(kāi)征遺產(chǎn)稅

遺產(chǎn)稅的征管條件包括對(duì)居民財(cái)產(chǎn)登記制度的完備、社會(huì)公眾對(duì)遺產(chǎn)稅的認(rèn)可程度、稅收機(jī)關(guān)的征管技術(shù)等多個(gè)方面[12]。從這些方面看，我國(guó)“十三五”期間尚不具備遺產(chǎn)稅的征收條件。遺產(chǎn)稅的改革應(yīng)放在房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅改革之后，通過(guò)房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的改革可以形成透明的財(cái)產(chǎn)登記制度，而且分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革成功后，從稅收征管的角度講，也就具備開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件。從目前配套措施改革的進(jìn)展?fàn)顩r看，我國(guó)的包括不動(dòng)產(chǎn)登記在內(nèi)的財(cái)產(chǎn)登記正在逐步完善，這是關(guān)乎遺產(chǎn)稅開(kāi)征的關(guān)鍵條件。“十三五”時(shí)期是我國(guó)新一輪稅制改革的攻堅(jiān)階段，隨著營(yíng)改增的穩(wěn)步推進(jìn)，個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅制改革也將相繼進(jìn)行，而新一輪稅制改革后，我國(guó)也就具備了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件。因此，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征時(shí)間可以選在“十四五”期間。

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【責(zé)任編輯郭玲】

Practice and Enlightenments of the Inheritance Tax Policy in OECD Countries

GAO Feng-qin, LI Lin

(Chinese Academy of Fiscal Sciences, Beijing 100142, China)

The unfair distribution of wealth has become a worldwide problem, and the inheritance tax, as a policy tool to regulate wealth equity, has been widely cited in the world. The analysis on OECD countries of inheritance tax policy and practice found that: firstly, the inheritance tax is more of the promotion of a wealth fair policy symbol and not the main tool of fiscal financing; secondly, inheritance tax can be a useful complement to a personal income tax and property tax to promote equitable distribution; thirdly, the levy of inheritance tax requires a certain social and cultural foundation and perfect property registration and evaluation system; finally, in the face of increasingly widening income gap between rich and poor, China can consider, after completing the change from business tax to value-added tax successfully and a new round of personal income tax and real estate tax reform, levying the inheritance tax during the "14thFive-Year" period.

OECD; inheritance tax; wealth equity

10.3969/j.issn.1005-6378.2016.03.012

2016-02-12

國(guó)家社科基金項(xiàng)目“公平分配視角下的中國(guó)遺產(chǎn)稅問(wèn)題研究”(11CGL028)；國(guó)家社科基金項(xiàng)目“慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策效應(yīng)研究”(12BJL030)

髙鳳勤(1972—)，女，山東嘉祥人，中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院博士后，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院副教授，碩士研究生導(dǎo)師，主要研究方向：稅制改革。

F810.42

A

1005-6378(2016)03-0081-08