印執(zhí)

摘要：目前我國市場經(jīng)濟的進程不斷推進，經(jīng)濟活動的規(guī)模與形式也逐漸增加，使得會計信息處理的復雜程度飛速增長。為了保證審計質(zhì)量，降低審計風險，提高審計人員的職業(yè)判斷水平就尤為重要。本文從分析審計職業(yè)判斷的內(nèi)涵及特點入手，分析影響審計職業(yè)判斷力的要素，并對提高審計職業(yè)判斷力提出幾點建議。

關(guān)鍵詞：審計職業(yè)判斷；要素分析；判斷過程

中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）016-0000-02

隨著我國市場化進程的不斷增加，經(jīng)濟活動的多樣性與復雜性也與日俱增。使得會計信息處理的復雜性以及會計信息的不確定性日趨增加。因此會計判斷的使用在日常的賬務處理當中的運用也越來越頻繁。審計職業(yè)判斷作為會計判斷的再判斷，在當前的經(jīng)濟環(huán)境下，逐漸成為各監(jiān)管機構(gòu)以及學術(shù)界關(guān)注的重點。為了保證審計質(zhì)量、降低審計風險，審計從業(yè)人員就必須提高其職業(yè)判斷水平，尤其是風險導向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用，更要求注冊會計師在保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度的基礎(chǔ)上，充分運用職業(yè)判斷作出決策。本文旨在分析能夠提高審計職業(yè)判斷力的因素，并對提高審計職業(yè)判斷力提出一些合理化的建議。

一、審計職業(yè)判斷的含義及特征

根據(jù)《國際審計準則第200號——獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執(zhí)行審計工作》中的表述，審計職業(yè)判斷，是指在審計準則、會計準則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計師運用相關(guān)專業(yè)訓練、知識和經(jīng)驗，作出適合審計業(yè)務具體情況、有根據(jù)的行動決策。依據(jù)這一定義，我們可以看出，職業(yè)判斷首先是要作出“決策”，也就是說通過審計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，要對被審計單位的賬務處理，會計信息是否合理、公允地反映了被審計單位的真實狀況，以及被審計單位的審計風險情況以及風險點作出一個初步的判定。在這個判定的過程中，需要審計從業(yè)人員具備一定的知識以及經(jīng)驗，同時具備相當?shù)穆殬I(yè)道德，并遵照準則的要求進行一系列的工作。這一系列的工作都在為最后的判斷提供必要的證據(jù)性的支持。

我們可以說審計判斷貫穿于整個審計過程的始終，審計過程就是一系列審計判斷的有機結(jié)合。有效、合理的審計判斷能夠有效地減少審計工作量，還能夠保證審計工作的質(zhì)量，同時還有與客戶保持良好的關(guān)系。

從審計職業(yè)判斷的含義當中可以直接歸納出審計職業(yè)判斷具有以下特點：

1.主觀性

“判斷”一詞本身就具有主觀性，在審計工作當中這種主觀性變現(xiàn)得更加明顯。審計從業(yè)人員除了對被審計單位會計人員作出的會計處理以及會計信息的賬務處理、計量等事項作出合理性判斷外，更重要的是要對其自身主觀行為的適當性、有效性以及必要性作出判斷。尤其是對或有事項等不確定性事項的判斷，更要求審計從業(yè)人員用專業(yè)的眼光和一定的職業(yè)水平來作出判斷。而目前在審計職業(yè)判斷領(lǐng)域只有綱領(lǐng)性質(zhì)的文件，既無有效的規(guī)范和技術(shù)指南，也沒有行業(yè)“約定俗成”的如何進行職業(yè)判斷及決策的指導文件供審計從業(yè)人員來參考與遵循。這就使得審計從業(yè)不得不發(fā)揮主觀能動性，依靠自身的專業(yè)能力來完成職業(yè)判斷這一決策過程。

2.可驗證性

盡管判斷的過程中，判斷主體的經(jīng)驗起著重要的作用，但具有相當經(jīng)驗以及知識水平的審計從業(yè)人員，在給定相同信息的情況下，作出的審計判斷應當基本相同。這是因為審計職業(yè)判斷的過程是邏輯的、合理的。符合人們對于客觀事物規(guī)律的認識。也就是說合理的判斷，體現(xiàn)的是對客觀事物存在情況的一種準確與理性的把握。盡管科學合理的審計職業(yè)判斷也不能避免小概率事件的發(fā)生，但是審計人員在承受這種風險的同時，要能夠以恰當?shù)姆绞?，將風險控制在可接受的范圍之內(nèi)，也就是無保留意見當中“合理保證”的含義所在。那么作出合理保證的過程當中，審計人員要通過各種方式與渠道，包括但不限于，審計經(jīng)理以及合伙人對工作底稿的檢查、“二簽注冊會計師”對審計意見以及被審計單位財務報告的復核等，而這些措施的目的無一不是在對審計工作過程中的各種審計判斷進行二次判斷，進而對審計職業(yè)判斷作出的決策進行驗證。

3.不均衡性

審計判斷最核心的內(nèi)容是實質(zhì)上市審計人員與被審計單位之間一場博弈。而博弈的雙方進行博弈的基礎(chǔ)卻存在差異。這一差異表現(xiàn)在信息的不對稱上，這里的信息不僅指會計信息，也同時包括被審計單位內(nèi)外部環(huán)境的變化等非會計信息。根據(jù)博弈論原理，當參與博弈的一方對其他參與人的特征、策略空間及收益函數(shù)信息了解的不夠準確、或者不是對所有參與人的特征、策略空間及收益函數(shù)都有準確的準確信息，在這種情況下進行的博弈就是不完全信息博弈。因此，在審計人員與被審計單位之間的博弈就是典型的不完全信息博弈。也就是說審計人員由于受到時間，審計成本等因素的限制，對于被審計單位的了解存在一定的局限性，甚至一些“內(nèi)部信息”并不是能夠通過追加審計工作時間以及審計成本就可以獲得的，這無疑給審計從業(yè)人員進行準確、合理的審計判斷增加了不小的難度。特別是在被審計單位有主觀意愿進行財務信息的捏造、隱瞞時，更是會通過限制審計人員接觸敏感信息，甚至是提供不實的信息的方式，促使審計從業(yè)人員作出不合理的審計判斷。這無疑更增加了審計職業(yè)判斷的風險。那么對于審計從業(yè)人員來說，或者說作為不完全信息博弈當中劣勢的一方，審計從業(yè)人員要做的并不是去彌補信息不對稱這一不利條件，而是利用現(xiàn)有的信息及資源，盡量去達到博弈學當中的“均衡”。使得審計判斷的決策最大可能地對審計一方有利，使得審計判斷盡可能地準確合理，保證審計質(zhì)量。

二、影響審計職業(yè)判斷力的因素構(gòu)成

1.專業(yè)技能

眾所周知，在審計這一專業(yè)領(lǐng)域當中。專業(yè)技能是知識與經(jīng)驗的有機結(jié)合。我國《注冊會計師法》規(guī)定，參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試成績合格，并從事審計業(yè)務工作兩年以上的，才可以申請注冊。可見，知識與經(jīng)驗對于審計專業(yè)技能的重要程度。認知心理學家安德森認為，人類的知識有兩種，一種是陳述性知識，一種是程序性知識。陳述性知識是關(guān)于事物及其關(guān)系的知識，或者說是關(guān)于“是什么”的知識，包括對事實，規(guī)則，事件等信息的表達。程序性知識：是關(guān)于完成某項任務的行為或操作步驟的知識，或者說是關(guān)于“如何做”的知識。它包括一切為了進行信息轉(zhuǎn)換活動而采取的具體操作程序。陳述性知識的獲得主要通過激活的傳播來完成，而程序性知識的獲得更多的依賴于程序化和自動化；陳述性知識的獲得速度較快，圖式經(jīng)歷的時間稍長，命題往往在幾秒鐘內(nèi)就被掌握，程序性知識獲得速度要慢的多，有的需要幾年甚至更長的時間。任何知識的學習都要經(jīng)過陳述性階段才能進入程序性階段。程序性知識的獲得過程就是陳述性知識向技能的轉(zhuǎn)化過程。練習與反饋是陳述性知識轉(zhuǎn)化為程序性知識的重要條件。程序性知識的運用有助于陳述性知識的學習。按照安德森教授的定義，審計人員掌握的“知識”屬于陳述性知識；審計人員所積累的“經(jīng)驗”屬于程序性知識。在審計判斷這一過程中，特別是面臨重大審計風險時，程序性知識的掌握較陳述性知識相比要更為重要。但我們不能忽視的一點是，理論知識的掌握是經(jīng)驗能夠有效、快速積累的基礎(chǔ)。一位專業(yè)技能水平出色的審計從業(yè)人員，是能夠?qū)⒗碚撝R與實踐經(jīng)驗充分結(jié)合，并在實際工作中有效、合理運用的。換句話說，具備豐富的知識與經(jīng)驗，但是不能將二者有機的結(jié)合，或者說不能有效地在審計工作中運用，則不能認為是具有較高的專業(yè)技能。

2.對被審計單位的了解

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號》——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的相關(guān)規(guī)定：“注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序”?？梢姡私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境是法律要求，審計人員必須要強制執(zhí)行的一種審計方法。審計判斷，是一個作出邏輯決策的過程。為了保證決策的合理性、有效性，就必須要求作出的決策是建立在信息充分、準確的基礎(chǔ)之上的。這些信息的獲取，是一個連續(xù)的、動態(tài)的過程。并且審計人員還要對這些信息進行整理、分析以及必要的更新。同時，我們還要注意，審計人員在了解被審計單位及其環(huán)境時，需要收集、整理、分析以及更新的信息是多方面的，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號》的要求，注冊會計師應當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：

（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素

（2）被審計單位的性質(zhì)

（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用

（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險

（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價

（6）被審計單位的內(nèi)部控制

可見，了解被審計單位及其環(huán)境不僅只是了解被審計單位與財務相關(guān)的信息，還有了解與被審計單位經(jīng)營策略，行業(yè)狀況等與財務沒有直接聯(lián)系，但卻對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重要影響的信息。在實務審計中，這些信息往往會被審計人員所忽視。從而導致審計人員對于被審計單位實際情況不夠了解，在進行審計職業(yè)判斷的過程中就難免出現(xiàn)偏差。

3.審計人員自身的職業(yè)道德水平

審計職業(yè)道德是提高審計人員工作水平、充分發(fā)揮審計作用的基礎(chǔ)。眾所周知，許多大家耳熟能詳?shù)膶徲嫵舐?，并非是審計人員專業(yè)技能不夠或是對被審計單位了解不足所造成的。而是審計人員沒有保持必要的獨立性，協(xié)助或者是對于被審計單位管理層的舞弊行為選擇視而不見。因此，審計人員想要在保持審計判斷的準確性或是提高審計判斷的質(zhì)量，保持必要的職業(yè)道德操守是先決條件。如果審計人員不能保持必要的獨立性與職業(yè)操守，那么在進行審計判斷時必然不能保持必要的客觀態(tài)度，那么作出的判斷的質(zhì)量可想而知。而解決這一問題并不能通過技術(shù)層面的手段去解決。目前，我國第三方獨立審計業(yè)務的市場競爭日趨激烈，各大會計師事務所為了保持并逐步發(fā)展自身的業(yè)務，非常重視與客戶保持良好的業(yè)務關(guān)系。在保持良好的業(yè)務關(guān)系的過程中，難免會接觸到被審計單位的一些“灰色”地帶。這時，審計人員，特別是事務所的高層領(lǐng)導就會受到來自于被審計單位的壓力，或者是利益誘惑。這個審計人員能否對被審計單位的“灰色”地帶是否合法、合規(guī)作出公正、合理的判斷更加需要審計人員自身有較高的職業(yè)道德水平

三、提高審計職業(yè)判斷力的幾點建議

1.加強理論知識與實踐經(jīng)驗的結(jié)合

審計人員在提高職業(yè)判斷力的方式上，一定要注意理論知識的提高與實踐經(jīng)驗積累的有機結(jié)合。目前，我國不少審計從業(yè)人員執(zhí)著于資格證書的取得，特別是注冊會計師資格證，是每一個審計從業(yè)人員的努力方向。但是，如何將理論知識的作用在審計工作當中發(fā)揮出來，或者說如何能正確、有效地利用理論知識提高審計工作的質(zhì)量，這就離不開實踐經(jīng)驗的幫助。實踐經(jīng)驗作為一種程序性的知識，獲得的周期較長；而且程序性的知識并不能通過簡單的表述進行傳遞，也就是人們常說的“可意會不可言傳”。同時，值得我們注意的是，某些審計判斷并不是單純的“是”與“否”，“對”與“錯”的判斷，而是對于一些模棱兩可的會計處理，或是對于看不見，摸不著的審計風險進行識別的過程。這時，單純的理論知識就稍顯乏力了。但是，這并不意味著，實踐經(jīng)驗一定比理論知識重要。實踐經(jīng)驗的積累是以一定理論知識的提高為基礎(chǔ)的。如果沒有理論知識為基礎(chǔ)，實踐經(jīng)驗的“量”能夠提高，但是沒有保證這些經(jīng)驗的“質(zhì)量”，甚至會積累一些“錯誤”的經(jīng)驗。試想，在不了解原理知識的情況下，單純地模仿前人的經(jīng)驗去進行審計判斷，其結(jié)果充其量時“照葫蘆畫瓢”，有時則是“畫虎不成反類犬”。因此，理論知識與實踐經(jīng)驗的結(jié)合是提高審計職業(yè)判斷必要的，也是有效的途徑。

2.重視對被審計單位非財務信息的了解

審計人員在被審計單位及其環(huán)境時，通常都將重點放在與被審計單位財務信息緊密相關(guān)的部分。對于行業(yè)狀況、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)管理層變動等非財務信息往往只是“走過場”式的了解，甚至為了節(jié)約成本，不去對這些信息進行了解。而在進行審計判斷時，這些看似與企業(yè)財務毫不相關(guān)的信息，往往能夠給審計人員提供有效的信息，特別是當被審計單位管理層有主觀意愿進行財務舞弊時，審計人員接觸到的財務信息往往都是虛假的，甚至審計人員會被限制接觸某些敏感的財務信息。審計人員在這種情況下，想要進行準確、有效的職業(yè)判斷就必須要借助非財務信息的幫助。因此，審計從業(yè)人員對于被審計單位非財務信息的了解，將會顯著其進行職業(yè)判斷的準確性、有效性。

3.將機會成本概念引入提高審計人員職業(yè)道德問題

盡管提高審計人員職業(yè)道德，對審計從業(yè)人員進行職業(yè)道德培訓已經(jīng)在全球范圍了內(nèi)進行多年。但是，審計丑聞仍然連年發(fā)生?？梢?，單純地進行道德教育，依靠審計人員自身的道德水平去保持在審計工作的獨立性、謹慎性是遠遠不夠的，而且也是不可靠的。筆者建議在對審計從業(yè)人員進行職業(yè)道德教育時，不能只談“道德”，而應當將機會成本的概念引入其中。將《注冊會計師法》以及我國刑法當中的，對于審計人員沒有保持必要的獨立性，甚至與被審計單位管理層串通舞弊所造成的嚴重后果，應當承擔的民事賠償以及刑事責任告知審計人員。同時應當配合實際的案例，讓審計人員認識到，在審計工作對被審計單位管理層不符合規(guī)定的行為選擇忽視，甚至配合管理層進行財務舞弊，并不能獲得更高額的收益。事實上是要加大審計行業(yè)的機會成本問題。 如果遵守職業(yè)道德正正規(guī)規(guī)進行審計，得到的激勵要多，如果違規(guī)操作，不遵守職業(yè)道德規(guī)范，所付的賠償就多，不僅要失去工作，而且要受到法律的制裁和道德譴責，付出的成本和代價就高。

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