□楊美蓮

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南長沙410116)

“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋和土地成本扣除的實務(wù)問題分析

□楊美蓮

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南長沙410116)

“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅政策變化較大，圍繞“營改增”政策與征管，對房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后預(yù)售房屋取得預(yù)收款項、土地成本的確認(rèn)等幾個重要業(yè)務(wù)從實務(wù)操作層面進行政策性解析和操作分析，以掌握房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”政策和提高征管實務(wù)操作能力。

“營改增”;預(yù)售房屋;土地成本扣除;土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”后，由于受該行業(yè)經(jīng)營特點(如開發(fā)的計劃性、復(fù)雜性、周期性及投資金額較大性等)的影響，“營改增”使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拿地、開發(fā)、銷售等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收問題更加復(fù)雜化，為了正確運用房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”的政策，提高房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”的納稅遵從度，本文主要圍繞“營改增”政策與征管，對房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后預(yù)售房屋取得預(yù)收款項、土地成本的確認(rèn)等幾個重要業(yè)務(wù)從實務(wù)操作層面進行政策性解析和操作分析，希望對掌握房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”政策和提高征管實務(wù)操作能力有所幫助。

一、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后預(yù)售房屋的財稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款，營業(yè)稅規(guī)定在預(yù)收當(dāng)期發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)申報繳納營業(yè)稅;“營改增”后不再要求確認(rèn)納稅義務(wù)，但應(yīng)按財稅［2016］36號、國家稅務(wù)總局［2016］18號公告等規(guī)定又需在取得預(yù)收款的預(yù)繳按3%的比例預(yù)繳增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)營改增的這一變化給會計處理、增值稅納稅申報帶來了一定的影響。

［例一］甲房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的A房地產(chǎn)項目，2016年11月該公司的該項目已達到預(yù)售條件，取得了預(yù)售許可證。2016年11月20日，預(yù)售房屋10套，售價1000萬元，同時，收到客戶乙交付的預(yù)售款1000萬元，甲公司該項目選擇一般計稅法計算，稅率為11%。

(一)會計處理

1.預(yù)收房款

(1)收到預(yù)售款時

借:銀行存款10，000，000

貸:預(yù)收賬款10，000，000

(2)預(yù)繳稅款時

借:應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅270，270.27

貸:銀行存款270，270.27

2.待房屋辦理交付時

(1)確認(rèn)收入

借:預(yù)收賬款10，000，000

貸:主營業(yè)務(wù)收入9，009，009.01應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅金) 990，990.99

(備注:本案例分析時不考慮土地扣除成本對增值稅和會計的影響)

(2)結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)繳增值稅

借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(已交稅金)

270，270.27(或:應(yīng)交稅費——未交增值稅)

貸:應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅270，270.27

(二)貨物勞務(wù)稅處理

1.原營業(yè)稅處理

依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定:納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。假如未“營改增”，甲公司應(yīng)在12月份申報11份營業(yè)稅為:1000萬元x5%=50萬元。

2.“營改增”的增值稅處理

(1)政策規(guī)定。依據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知(財稅〔2016〕36號)和《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)等規(guī)定:一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅;按《試點實施辦法》)第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，再以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

因此，營改增后，甲公司收到預(yù)收款的當(dāng)期不再是銷售開發(fā)產(chǎn)品的納稅義務(wù)發(fā)生時間。只有開具售房發(fā)票或不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或合同約定的交房日期才是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。

(2)預(yù)繳申報。國家稅務(wù)總局公告2016年第18號件規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅(應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%);依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第13號件規(guī)定，甲公司11月取得預(yù)收賬款應(yīng)預(yù)繳的稅款270，270.27元應(yīng)填報《增值稅預(yù)繳稅款表》進行納稅申報，1000萬元的預(yù)收款也無需在《增值稅納稅申報表》第1行“按適用稅率計稅銷售額”欄中填報。僅在《增值稅預(yù)繳稅款表》中第2行的第1列“銷售額”填寫1000萬元，第2列“扣除金額”填寫0，第3列“預(yù)征率”填寫3%，第4列“預(yù)征稅額”填寫270，270.27元。

表1 增值稅預(yù)繳稅款簡表

同時，增值稅納稅申報表附列資料(四)對預(yù)繳的稅款進行臺賬登記，第4行第2列填寫本月發(fā)生的應(yīng)在以后抵減的預(yù)繳增值稅額。

二、房地產(chǎn)企業(yè)(一般納稅人)“營改增”后從政府手中拿地進行開發(fā)的其土地成本的增值稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，外購行為承擔(dān)的進項稅金可以抵扣。但因為房地產(chǎn)企業(yè)從政府手中直接拿地，不能取得增值稅抵扣票據(jù)，所以因土地的取得而導(dǎo)致“營改增”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅負(fù)可能上升，按財稅［2016］36號、國家稅務(wù)總局［2016］18號公告等規(guī)定規(guī)定，一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。營改增以后，關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)(一般納稅人)從政府手中拿地進行開發(fā)的，土地會對會計處理、增值稅發(fā)票開具和增值稅納稅申報等方面產(chǎn)生了一定的影響。

［例二］房地產(chǎn)開發(fā)公司甲2016年6月獲取一塊土地進行開發(fā)，支付土地出讓金22200萬元(契稅等略);2016年11月取得商品房預(yù)售許可證，當(dāng)年取得含稅預(yù)售銷售額22200萬元，當(dāng)年支付工程價款含稅共42200萬元(其中進項稅額2200萬元)，并取得增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣;2017年1－10月取得預(yù)售收入44400萬元并銷售完畢;2017年12月，該項目交付入住并向業(yè)主辦理了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。假設(shè)該公式無其他涉稅業(yè)務(wù)。其增值稅、會計處理如下:

(一)貨物勞務(wù)稅處理

1.“營改增”前的營業(yè)稅處理:平時在取得預(yù)收款時，按款項全額依法計算申報繳納營業(yè)稅，2017年12月該項目交付入住并向業(yè)主辦理了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，再就余款依法納稅計算申報繳納營業(yè)稅。

2.“營改增”前的增值稅處理:(1)依據(jù)財稅［2016］36號和總局［2016］18號公告等規(guī)定:一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額(即:銷售額=(全部價款和價外費用－當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+ 11%))。(2)當(dāng)期允許扣除的土地價款按建筑面積之比進行分?jǐn)?，?當(dāng)期允許扣除的土地價款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款。注意:當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積;房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。(3)一次購地、分期開發(fā)的，其土地成本分?jǐn)倯?yīng)先計算出已開發(fā)項目所對應(yīng)的土地出讓金，即:已開發(fā)項目所對應(yīng)的土地出讓金=土地出讓金×(已開發(fā)項目占地面積÷開發(fā)用地總面積)。

3.計算當(dāng)期允許扣除的土地價款:

當(dāng)期允許扣除的土地價款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積)×已開發(fā)項目所對應(yīng)的土地出讓金

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

4.按公式計算出的允許扣除土地價款，其總額不得超過實際支付的土地出讓金總額。

(二)會計處理與增值稅稅金計算

1.取得土地支付土地出讓金

借:開發(fā)成本222，000，000

貸:銀行存款222，000，000 (備注:預(yù)收環(huán)節(jié)的增值稅會計處理略。方法同例一)

2.房開企業(yè)取得支付工程價款

借:開發(fā)成本400，000，000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 22，000，000

貸:銀行存款422，000，000

3.2017年12月交付房開發(fā)產(chǎn)品，交付房屋并向業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)時

(1)確認(rèn)銷售收入

借:預(yù)收賬款666，000，000

貸:主營業(yè)務(wù)收入600，000，000

應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 66，000，000

(2)結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本

借:開發(fā)產(chǎn)品622，000，000

貸:開發(fā)成本622，000，000

借:主營業(yè)務(wù)成本600，000，000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(抵減銷項稅額) 22，000，000

貸:開發(fā)產(chǎn)品622，000，000

4.2017年12月轉(zhuǎn)出未交增值稅(應(yīng)交增值稅= 6600－2200－2200=2200萬元)

借:應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)出未交增值稅22，000，000

貸:應(yīng)交稅費—未交增值稅22，000，000

5.2017年12月申報繳納增值稅時，應(yīng)抵減平時在預(yù)收賬款環(huán)節(jié)已預(yù)繳的增值稅1800萬元(66600/ (1+11%)x3%)

借:應(yīng)交稅費—未交增值稅18，000，000

貸:應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅18，000，000

借:應(yīng)交稅費—未交增值稅4，000，000

貸:銀行存款4，000，000

(三)增值稅納稅申報處理

1.預(yù)交環(huán)節(jié)納稅申報。同“例一”，略。

2.2017年12月實現(xiàn)收入，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)環(huán)節(jié)納稅申報:

(1)增值稅納稅申報表附列資料(一)“本期銷售情況明細(xì)”(簡表):單位:萬元

表2 本期銷售情況明細(xì)簡表單位:萬元

(2)增值稅納稅申報表附列資料(二)“本期進項稅情況明細(xì)”(簡表):

表3 本期進項稅情況明細(xì)簡表單位:萬元

(3)增值稅納稅申報表(一般納稅人使用)(簡表):

表4 增值稅納稅申報簡表單位:萬元

三、“營改增”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅政策對土地增值稅清算項目收入和成本的影響

房地產(chǎn)業(yè)納入“營改增”后，盡管財稅〔2016〕36號、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號、國家稅務(wù)總局公告2016年第23號等文件，對一般納稅人銷售新開發(fā)項目的增值稅，在計稅方法與開票方式上均給出了一些實務(wù)操作的技術(shù)性處理，解決了該行業(yè)增值稅征管工作的操作難題。但增值稅預(yù)繳稅金和土地扣除的規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(一般納稅人)新項目土地增值稅清算收入和土地扣除成本的確認(rèn)又產(chǎn)生了影響。

［例三］房地產(chǎn)開發(fā)公司甲(增值稅一般納稅人)，于2017年3月將一棟兩層的商業(yè)用房(商場)銷售給A公司，價稅合計6000萬元，一次性收款并開具增值稅專用發(fā)票?！督ㄔO(shè)工程施工許可證》注明該開發(fā)項目2016年5月開工，12月甲公司取得預(yù)收賬款2000萬元，2017年3月月完工并交付。這棟樓對應(yīng)的土地成本為3000萬元(取得財政收據(jù))，對應(yīng)的開發(fā)成本為2000萬元，開發(fā)項目無可供抵扣的增值稅進項稅額。

(一)增值稅政策與申報處理

1.預(yù)售環(huán)節(jié)的預(yù)收款項政策與納稅申報參考“例一”，完工交付環(huán)節(jié)的增值稅政策與申報處理參考“例二”，略。

(二)“營改增后”土地增值稅預(yù)繳增值稅收入的處理

2016年12月甲公司取得預(yù)收賬款2000萬元時依據(jù)土地增值稅相關(guān)政策，納稅人取得的預(yù)售房款應(yīng)在預(yù)收的當(dāng)期申報繳納土地增值稅，依據(jù)財稅［2016］43號規(guī)定，銷售商場的土地增值稅收入為不含增值稅收入。假定甲公司所在地規(guī)定商場的土地增值稅預(yù)征比例為3%，實務(wù)處理時一直對應(yīng)預(yù)繳的增值稅收入有兩種情況，一是按預(yù)收款直接減去預(yù)繳的增值稅稅金，一種是按預(yù)收款依11%(一般計算法下)的稅率直接還原確認(rèn)收入。即:2016年12應(yīng)預(yù)繳的增值稅=2000/(1+11%)x3%=54.05萬元，但土地增值稅納稅預(yù)繳申報表中的收入金額:一是2000－54.05=1945.95萬元，另一種是2000/(1 +11%)=1801.80萬元。兩個金額究竟哪個正確?

依據(jù)《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(總局2016年第70號公告)，可以是1945.95萬元(注:總局2016年第70號公告原文:“為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù):土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款－應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”)。但依據(jù)增值稅不含稅收入原理、財稅［2016］36及總局2016年第18號公告等規(guī)定，應(yīng)該為1801.80萬元。實際操作時，兩個結(jié)果均可以，應(yīng)允許納稅人選擇，但建議實行臺賬式動態(tài)管理。

(三)2017年3月甲公司辦理房屋交付的土地增值稅處理

依據(jù)土地增值稅清算等相關(guān)政策規(guī)定，該項目12月已達到應(yīng)清算條件，應(yīng)進行土地增值稅清算，那么“營改增”后土地增值稅清算的收入和成本如何確認(rèn)?

1.土地增值稅清算的收入的確認(rèn)

依據(jù)財稅［2016］43號規(guī)定，甲公司銷售商場的土地增值稅收入為不含增值稅收入，則:2017年3月，該項目的土地增值清算稅收入=6000/(1+ 11%)=5405.41萬元

2.土地增值稅清算的成本的確認(rèn)

依據(jù)規(guī)定，甲公司銷售商場“土地增值稅暫行條例”和財稅［2016］43號等規(guī)定，在確認(rèn)土地增值稅扣除項目金額時，不包括允許抵扣的增值稅進項稅金和允許在銷項稅額中計算抵扣的土地金額，則2017年3月該公司進行土地增值稅清算時的土地扣除成本應(yīng)該為:

2000－2000/(1+11%)x11%=2000－198.20 =1801.80萬元

(備注:上述計算均以萬元為單位，保留小數(shù)點后兩位)。

［1］段文濤.房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”部分實務(wù)問題解析［J］.財務(wù)與會計，2016(14).

［2］國家稅務(wù)總局全面推廣營改增督促落實領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室.全面推廣營改增業(yè)務(wù)操作指引［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2016.

F810.424

A

1008－4614－(2016)06－0024－04

2016－10－23

楊美蓮(1967—)，女，湖南武岡人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授，專業(yè)研究方向:稅收。