林鋼

三、負(fù)債項(xiàng)目涉及收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出確認(rèn)的差異辨析

（一）涉及借款項(xiàng)目的差異辨析

借款是指政府會(huì)計(jì)主體向銀行借入的款項(xiàng)，包括短期借款和長期借款。

1.借入與償還款項(xiàng)。政府會(huì)計(jì)主體借入款項(xiàng)，按照現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；而只有現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，確認(rèn)為債務(wù)收入。政府會(huì)計(jì)改革之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍將借入款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，而預(yù)算會(huì)計(jì)如何確認(rèn)則有不同觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙體系，分別執(zhí)行不同職能，則預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)遵循可比性原則，總預(yù)算會(huì)計(jì)將其確認(rèn)為債務(wù)收入，政府會(huì)計(jì)主體也應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)收入。這種做法的好處是能夠保持預(yù)算會(huì)計(jì)上下口徑的一致，且在政府會(huì)計(jì)主體以借款支付款項(xiàng)確認(rèn)預(yù)算支出時(shí)，不會(huì)導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)赤字；其不足之處是借款、還款分別確認(rèn)預(yù)算收入和預(yù)算支出，將導(dǎo)致預(yù)算資金虛收虛支，無法客觀反映預(yù)算資金的耗費(fèi)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)主體與總預(yù)算會(huì)計(jì)有所不同，沒有發(fā)債的權(quán)力，因此借入款項(xiàng)不應(yīng)確認(rèn)預(yù)算收入，保持與現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的一致性。這種做法的好處是能夠客觀反映預(yù)算資金的收支；其不足之處是可能導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)赤字，不符合預(yù)算法的規(guī)定。筆者建議，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)采用第二種做法，避免預(yù)算資金虛收虛支，客觀反映預(yù)算資金的赤字，有利于各級政府加強(qiáng)對所屬事業(yè)單位的監(jiān)管。采用第二種方法，雙體系不存在差異。

2.借款利息支出。政府會(huì)計(jì)主體支付借款利息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)具體情況，將符合資本化條件的利息支出予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；將不符合資本化條件的利息支出予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。預(yù)算會(huì)計(jì)則根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，將實(shí)際支付的借款利息確認(rèn)為預(yù)算支出。一般來說，政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)應(yīng)付利息的期間與實(shí)際支付利息的期間相同，因此，“應(yīng)付利息”科目一般沒有余額。在這種情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)資本化利息支出與預(yù)算會(huì)計(jì)存在差異；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用化利息支出與預(yù)算會(huì)計(jì)相同，不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及銀行借款項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?。

（二）涉及應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款項(xiàng)目的差異辨析

應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款，是指政府會(huì)計(jì)主體購買商品、工程建設(shè)或接受服務(wù)應(yīng)付的款項(xiàng)等。

1.購買商品或工程建設(shè)。政府會(huì)計(jì)主體購買商品或工程建設(shè)應(yīng)付的款項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)負(fù)債的同時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)；由于未發(fā)生現(xiàn)金支出，預(yù)算會(huì)計(jì)不需要確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系不存在差異。

2.接受服務(wù)。政府會(huì)計(jì)主體接受服務(wù)應(yīng)付的款項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)負(fù)債的同時(shí)，一般確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用；由于未發(fā)生現(xiàn)金支出，預(yù)算會(huì)計(jì)不需要確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系存在差異。

3.支付應(yīng)付款項(xiàng)。政府會(huì)計(jì)主體支付款項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為負(fù)債減少；預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，確認(rèn)為預(yù)算支出。雙體系存在差異。需要說明的是，支付款項(xiàng)也存在如何劃分支付的價(jià)款和增值稅問題。筆者建議，按照可比性原則，應(yīng)采用與應(yīng)收款項(xiàng)相同的會(huì)計(jì)處理方法，即假定先支付增值稅，然后再支付其余價(jià)款。應(yīng)付款項(xiàng)也應(yīng)分別設(shè)置“應(yīng)付增值稅”和“應(yīng)付價(jià)款”二級科目。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?0。

（三）涉及預(yù)收賬款項(xiàng)目的差異辨析

預(yù)收賬款是指政府會(huì)計(jì)主體因銷貨、提供服務(wù)預(yù)收的款項(xiàng)。

1.收到款項(xiàng)。政府會(huì)計(jì)主體因銷貨、提供服務(wù)而預(yù)收的款項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；預(yù)算會(huì)計(jì)則按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，在收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)為預(yù)算收入。雙體系存在差異。

2.確認(rèn)收入。政府會(huì)計(jì)主體銷貨、提供服務(wù)，滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入；而預(yù)算會(huì)計(jì)則不需要確認(rèn)預(yù)算收入。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及預(yù)收賬款項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?1。

（四）涉及應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目的差異辨析

應(yīng)付職工薪酬是指政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)付給職工的各種款項(xiàng)，包括應(yīng)付職工個(gè)人的工資薪酬，也包括應(yīng)付的各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。

1.確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。政府會(huì)計(jì)主體發(fā)放職工薪酬，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)職工的工作性質(zhì)，分別予以費(fèi)用化和資本化；預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，由于沒有支付現(xiàn)金，不需要確認(rèn)預(yù)算支出。確認(rèn)費(fèi)用化的職工薪酬，雙體系存在差異；確認(rèn)資本化的職工薪酬，雙體系不存在差異。

2.支付職工薪酬。政府會(huì)計(jì)主體支付職工薪酬，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為負(fù)債的減少；預(yù)算會(huì)計(jì)則根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?2。

（五）涉及應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款項(xiàng)目的差異辨析

1.應(yīng)繳增值稅。增值稅屬于價(jià)外稅，不論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是預(yù)算會(huì)計(jì)，收取的增值稅銷項(xiàng)稅額均不確認(rèn)收入（預(yù)算收入），支付的進(jìn)項(xiàng)稅額也不確認(rèn)費(fèi)用（預(yù)算支出）。發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般計(jì)入相關(guān)費(fèi)用；由于支付進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金支出，因此預(yù)算會(huì)計(jì)也應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出確認(rèn)為預(yù)算支出。實(shí)際繳納增值稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為負(fù)債的減少；預(yù)算會(huì)計(jì)不需要確認(rèn)預(yù)算支出。綜上所述，不論是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，還是實(shí)際交納增值稅，雙體系均不存在差異。

2.確認(rèn)應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等。政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)應(yīng)繳增值稅時(shí)，還應(yīng)同時(shí)確認(rèn)應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)于期末確認(rèn)費(fèi)用。按照現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，確認(rèn)的應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，確認(rèn)為當(dāng)期的支出。但是，政府會(huì)計(jì)改革后，建立了雙體系模式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)攤銷分別履行不同職能，滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，在實(shí)際繳納時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)繳納的土地使用稅、房產(chǎn)稅等，與城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加相同。雙體系存在差異。

3.繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等。政府會(huì)計(jì)主體實(shí)際繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為負(fù)債的減少；預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，應(yīng)確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系存在差異。

4.應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款。政府會(huì)計(jì)主體收到的應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款，無論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是預(yù)算會(huì)計(jì)，均不需要確認(rèn)收入（預(yù)算收入）和費(fèi)用（預(yù)算支出），雙體系不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?3。

（六）涉及其他應(yīng)付款項(xiàng)目的差異辨析

其他應(yīng)付款是指政府會(huì)計(jì)主體除了上述流動(dòng)負(fù)債以外的其他各種應(yīng)付款項(xiàng)，主要包括收取的押金、保證金以及預(yù)留質(zhì)保金等。其他應(yīng)付款的構(gòu)成也可以分為兩部分，一部分屬于單純的資金往來，如收取、退還的押金及保證金等；一部分最終形成資金耗費(fèi)或收入，如預(yù)留質(zhì)保金及逾期未退還的押金、保證金以及應(yīng)付賠款等。

1.收取的押金及保證金。政府會(huì)計(jì)主體收取的押金及保證金，大多數(shù)情況下在業(yè)務(wù)完成后能夠全額退還，不產(chǎn)生收入，因此，無論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是預(yù)算會(huì)計(jì)均不需要確認(rèn)收入（預(yù)算收入）；對于逾期的押金及保證金，按照合同約定不再退還，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)則確認(rèn)預(yù)算收入。這種處理方法，遵循可比性原則，能夠與其他應(yīng)收款的處理方法保持一致。雙體系不存在差異。

2.預(yù)留質(zhì)保金。政府會(huì)計(jì)主體購入大型設(shè)備或進(jìn)行工程建設(shè)，在設(shè)備安裝完成或工程完工時(shí)，大多數(shù)情況下會(huì)預(yù)留一部分質(zhì)量保證金，如果保修期內(nèi)未發(fā)生質(zhì)量問題，則在保修期結(jié)束時(shí)支付質(zhì)保金；如果保修期內(nèi)發(fā)生質(zhì)量問題，且銷貨單位或工程建設(shè)單位未能按照合同約定進(jìn)行維修，則經(jīng)過雙方協(xié)商可能少付或不付質(zhì)保金。政府會(huì)計(jì)主體購入設(shè)備或接收完工工程項(xiàng)目時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照確定的工程成本確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，按照預(yù)留的質(zhì)保金確認(rèn)負(fù)債，保修期滿將不再支付的質(zhì)保金沖減相關(guān)資產(chǎn)成本。預(yù)算會(huì)計(jì)則有兩種可以選擇的會(huì)計(jì)處理方法：

（1）按照可比性原則，采用與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)其他應(yīng)付款核算相同的會(huì)計(jì)處理方法，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將預(yù)留的質(zhì)保金計(jì)入資產(chǎn)成本；預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)預(yù)留的質(zhì)保金確認(rèn)預(yù)算支出。這種做法雖然不符合收付實(shí)現(xiàn)制原則，但能夠保持“其他應(yīng)付款”科目口徑的一致性，也與“其他應(yīng)收款”科目的會(huì)計(jì)處理保持對等，雙體系差異屬于取得固定資產(chǎn)等形成的差異。

（2）按照可比性以及收付實(shí)現(xiàn)制原則，采用與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)付賬款核算相同的會(huì)計(jì)處理方法，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將預(yù)留的質(zhì)保金計(jì)入資產(chǎn)成本；預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)預(yù)算支出。在實(shí)際支付質(zhì)保金時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出。這種做法，應(yīng)將預(yù)留的質(zhì)保金通過“應(yīng)付賬款”或“長期應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算，以保持“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”科目口徑的一致性，且符合預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制原則。

一般來說，質(zhì)保金的數(shù)額較大，筆者建議，預(yù)算會(huì)計(jì)對于預(yù)留質(zhì)保金應(yīng)按照收付實(shí)現(xiàn)制及重要性原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即采用前述第二種方法，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將一年以內(nèi)支付的質(zhì)保金通過“應(yīng)付賬款”科目進(jìn)行核算；支付期超過一年的質(zhì)保金通過“長期應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。預(yù)算會(huì)計(jì)在實(shí)際支付質(zhì)保金時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出。

3.應(yīng)付賠款。政府會(huì)計(jì)主體在基本確定應(yīng)付賠款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一方面確認(rèn)費(fèi)用，另一方面確認(rèn)負(fù)債。預(yù)算會(huì)計(jì)則應(yīng)按照可比性原則，采用與應(yīng)收賠款相同的會(huì)計(jì)處理方法，即與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同步確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及其他應(yīng)付款項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?4。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?5。

（七）涉及預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的差異辨析

預(yù)提費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債均為政府會(huì)計(jì)主體按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的需要未來支付而當(dāng)期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如預(yù)提的固定資產(chǎn)大修理費(fèi)、銷售商品或提供服務(wù)預(yù)計(jì)的保修費(fèi)以及應(yīng)付賠款等。

1.確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債。政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在確認(rèn)負(fù)債的同時(shí)確認(rèn)費(fèi)用；預(yù)算會(huì)計(jì)則按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，未發(fā)生現(xiàn)金支出，不確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系存在差異。

2.支付預(yù)提費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債。政府會(huì)計(jì)主體實(shí)際支付預(yù)提費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為負(fù)債減少；預(yù)算會(huì)計(jì)則確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?6。

（八）涉及長期應(yīng)付款項(xiàng)目的差異辨析

長期應(yīng)付款主要是指應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)以及付款期超過一年的預(yù)留質(zhì)保金。其中，付款期超過一年的預(yù)留質(zhì)保金，前面已經(jīng)加以說明，這里不再贅述。

1.融資租入固定資產(chǎn)。政府會(huì)計(jì)主體采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，一般來說，金額較大，付款期較長，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債；預(yù)算會(huì)計(jì)則按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，尚未支付融資租賃費(fèi)，不需要確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系不存在差異。

2.支付融資租賃費(fèi)。政府會(huì)計(jì)主體支付融資租賃費(fèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為負(fù)債的減少；預(yù)算會(huì)計(jì)則確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及長期應(yīng)付款項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?7。