朱志蒙

基于營(yíng)改增的建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化預(yù)測(cè)

朱志蒙

本文依據(jù)最新征管規(guī)定和稅收政策、典型建筑業(yè)上市公司近三年年報(bào)、招股說(shuō)明書數(shù)據(jù)建立模型，計(jì)算流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)改革前后水平變化。初步結(jié)論為，基建類企業(yè)稅負(fù)可能下降，園林和裝飾工程類企業(yè)稅負(fù)可能上升，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣政策將有效降低稅負(fù)，并依此提出政策改革建議。

營(yíng)改增；流轉(zhuǎn)稅；稅負(fù)測(cè)算

一、引言

2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。建筑行業(yè)被納入“營(yíng)改增”范圍的四個(gè)行業(yè)之一，2016年5月1日起由征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅。稅率由營(yíng)業(yè)稅時(shí)的3%提高到增值稅的11%。本文依據(jù)最新營(yíng)改增政策，建立模型、預(yù)測(cè)分析，并進(jìn)行了評(píng)估。

二、樣本選取

本文主要分析建筑業(yè)中的房建、基建和專業(yè)工程板塊下的八大子行業(yè)：房屋建筑工程、裝飾工程、園林工程、鋼結(jié)構(gòu)、鐵路工程、路橋工程、水利工程、專業(yè)工程。滬深兩市主板中，建筑業(yè)上市公司共36家。在8個(gè)子行業(yè)中各選取2家典型上市公司，共計(jì)16家企業(yè)，占比近50%。

表1　上市公司名稱及所屬行業(yè)表

上市公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占總收入85%以上。數(shù)據(jù)來(lái)源于所選取的建筑企業(yè)公開披露的2013年、2014年及2015年年報(bào)。2015年年報(bào)未公布的，以三季報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行估算。測(cè)算中包括所有2016年度預(yù)計(jì)值均基于這三年的數(shù)據(jù)。新增不動(dòng)產(chǎn)和機(jī)械設(shè)備的數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注數(shù)據(jù)庫(kù)。

三、稅負(fù)測(cè)算

1.基本假設(shè)

企業(yè)能取得全部外購(gòu)材料的增值稅專用發(fā)票。本文選取市值高、體量大，對(duì)上下游企業(yè)有極強(qiáng)議價(jià)能力，為一般納稅人，上游企業(yè)也為一般納稅人企業(yè)。

2.營(yíng)改增前稅負(fù)水平的衡量

建筑行業(yè)過(guò)去屬于以繳納營(yíng)業(yè)稅為主的行業(yè)。營(yíng)業(yè)稅占流轉(zhuǎn)稅的92%。3%的營(yíng)業(yè)稅稅率可衡量營(yíng)改增前流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平。

3.營(yíng)改增后稅負(fù)水平的確定

流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平即是增值稅稅負(fù)水平，計(jì)算公式為：

流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平=增值稅稅負(fù)水平=應(yīng)納增值稅稅額/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

稅負(fù)水平變動(dòng)百分比=流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平（%）-3%

應(yīng)納增值稅稅額=增值稅銷項(xiàng)稅額-建筑施工成本（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額-新增機(jī)械設(shè)備可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額-新增不動(dòng)產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（1）銷項(xiàng)稅額的確定。增值稅作為價(jià)外稅，在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)應(yīng)先轉(zhuǎn)換為不含稅價(jià)格再乘以稅率。（2）建筑施工成本中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的確定。施工成本中材料費(fèi)可抵扣。建筑業(yè)成本構(gòu)成中材料費(fèi)占55%～60%，房建工程材料費(fèi)占60%，基建工程材料費(fèi)占55%。不同子行業(yè)所用建筑材料存在差異，材料抵扣稅率分為3%，13%，17%三檔。17%為測(cè)算時(shí)的主要稅率。（3）新增機(jī)械設(shè)備可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的確定。新增機(jī)械設(shè)備是企業(yè)當(dāng)期購(gòu)入的用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的有形動(dòng)產(chǎn)，包含的稅額可抵扣，稅率為17%。（4）新增不動(dòng)產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的確定。新政策明確自購(gòu)進(jìn)之日起可分兩年抵扣。第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。本文僅研究本年度稅負(fù)變動(dòng)，測(cè)算時(shí)選用60%的抵扣比例。

4.建立具體測(cè)算模型

綜上，具體測(cè)算模型如下：

建筑施工成本可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額= 2016年主營(yíng)業(yè)務(wù)成本預(yù)計(jì)值×成本構(gòu)成中材料費(fèi)比例×材料A費(fèi)用所占比例÷（1+稅率A）×預(yù)計(jì)2016年主營(yíng)業(yè)務(wù)成本×成本構(gòu)成中材料費(fèi)比例×材料B費(fèi)用所占比例÷（1+稅率B）×稅率B

或：

預(yù)計(jì)2016年新增房屋及建筑物原值=房屋及建筑物年平均增長(zhǎng)額估計(jì)值=

說(shuō)明：受政策刺激，預(yù)計(jì)企業(yè)本年度新增機(jī)械設(shè)備和不動(dòng)產(chǎn)將增加。上述計(jì)算公式運(yùn)用時(shí)間序列指數(shù)平滑法。為簡(jiǎn)化模型和簡(jiǎn)便計(jì)算，將2013年、2014年的加權(quán)指數(shù)平滑值作為對(duì)近10年平均增長(zhǎng)值的近似，并以此作為2016年新增值的估計(jì)值。權(quán)數(shù)a取1/2。

5.測(cè)算結(jié)果

將所有數(shù)據(jù)代入測(cè)算模型，計(jì)算出營(yíng)改增后建筑行業(yè)16家上市公司的稅負(fù)變動(dòng)，按稅負(fù)水平由高到低排序。如表2。

表2　建筑業(yè)上市公司營(yíng)改增后稅負(fù)水平及變動(dòng)表（單位：元）

四、分析及結(jié)論

1.測(cè)算結(jié)果分析

（1）基建工程企業(yè)改革后將受益。測(cè)算結(jié)果顯示，6家企業(yè)稅負(fù)降低，均屬于基建類企業(yè)。其中2家企業(yè)稅負(fù)大幅降低。基建工程企業(yè)稅負(fù)降低原因：①主要用料為鋼材、水泥，抵扣稅率為17%。在支出同等材料費(fèi)用前提下，可抵扣稅額較高。②基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)機(jī)械化程度高，人工依賴性低。人工費(fèi)占成本的5%—15%。其中鐵路工程最低，僅6%。水利工程10%。路橋工程最高，為15%。企業(yè)購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)和機(jī)械設(shè)備數(shù)額龐大，有充足的進(jìn)項(xiàng)稅額用以抵扣，基建類企業(yè)稅負(fù)水平因此降低。（2）園林工程和裝飾工程企業(yè)改革后境況可能變差。測(cè)算結(jié)果顯示，10家企業(yè)稅負(fù)上升，均屬于園林和裝飾類企業(yè)。其中4家企業(yè)稅負(fù)大幅上升。裝飾工程企業(yè)主要用料為油漆、石灰、磚、瓦等，稅率為3%，可抵扣的稅額少。房建板塊中，只有裝飾業(yè)材料費(fèi)占比55%，其余皆為60%，可抵扣成本少。裝飾業(yè)高度依賴人工作業(yè)，人工成本高，占25%，為所有子行業(yè)中最高，大量成本無(wú)法抵扣。機(jī)械設(shè)備依賴程度低。90%以上的作業(yè)屬于人工作業(yè)。新增不動(dòng)產(chǎn)和機(jī)械設(shè)備金額較少，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅較少，致使稅負(fù)增加。園林工程業(yè)稅負(fù)可能有所上升，上升幅度和裝飾業(yè)相近。園林施工對(duì)機(jī)械設(shè)備依賴程度低。目前缺少自動(dòng)化種植栽培的機(jī)器設(shè)備和景觀布置智能機(jī)器人。施工作業(yè)基本由園林工人進(jìn)行。近兩年新增機(jī)械設(shè)備和不動(dòng)產(chǎn)數(shù)據(jù)顯示，園林工程新增金額僅高于裝飾工程，低于其他子行業(yè)。

2.結(jié)論

營(yíng)改增后，鐵路工程業(yè)、路橋工程業(yè)、水利工程業(yè)等基建類企業(yè)稅負(fù)可能降低；裝飾和園林工程企業(yè)稅負(fù)可能增加。

五、政策建議

1.商品混凝土按6%稅率計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅

據(jù)建筑業(yè)全行業(yè)平均估算，商品混凝土在工程項(xiàng)目的中間投入中占比超過(guò)15%。其稅率的高低直接關(guān)系施工成本進(jìn)項(xiàng)稅扣除多少，對(duì)政策的減稅力度產(chǎn)生影響。建議稅率提高到6%。

2.地方材料以實(shí)際支出額為依據(jù)進(jìn)行抵扣

磚瓦、白灰、砂石、土方等地方料采購(gòu)時(shí)所面對(duì)的供應(yīng)商多為農(nóng)民、小規(guī)模納稅人，難以取得發(fā)票。建議工程項(xiàng)目經(jīng)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)核定后，以購(gòu)進(jìn)時(shí)的實(shí)際支出額為計(jì)算依據(jù)，按11%稅率或農(nóng)產(chǎn)品13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.出臺(tái)存量資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的優(yōu)惠政策

建筑企業(yè)機(jī)械設(shè)備和不動(dòng)產(chǎn)折舊年限長(zhǎng)、速度慢，有大量存量資產(chǎn)。企業(yè)過(guò)去購(gòu)進(jìn)且用于生產(chǎn)的存量資產(chǎn)應(yīng)納入進(jìn)項(xiàng)稅扣除范圍。關(guān)鍵是如何準(zhǔn)確計(jì)算和分?jǐn)傎Y產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅。建議以營(yíng)改增時(shí)點(diǎn)前存量資產(chǎn)的凈值和攤余價(jià)值為準(zhǔn)，按營(yíng)改增時(shí)點(diǎn)后被使用轉(zhuǎn)化為銷售額的實(shí)際數(shù)乘以相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅率，逐月計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額，在相應(yīng)的納稅期內(nèi)，于相應(yīng)合同工程上作納稅抵扣。抵扣時(shí)間限定3-5年，也可設(shè)定為到各項(xiàng)存量資產(chǎn)的凈值至零為止。

［1］劉愛明，俞秀英.“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)及盈利水平的影響——以滬深兩市上市公司為例［J］.財(cái)會(huì)月刊，2015（01）.

［2］盧立宇，張仕廉.建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)影響分析［J］.財(cái)會(huì)月刊，2014（12）.

［3］陸淑娟.營(yíng)改增初期對(duì)建筑業(yè)之稅負(fù)影響分析［J］.財(cái)經(jīng)界，2014（1）.

［4］唐云慧，許紀(jì)校.“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)影響的預(yù)測(cè)——以山東路橋?yàn)槔跩］.財(cái)會(huì)月刊，2015（25）.

［5］中國(guó)財(cái)稅浪子.建筑服務(wù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)全攻略［EB/OL］.http://mp.weixin.qq.com/s？__biz=MjM5ODU2Mjg0MA==&mid= 402373854&idx=1&sn= 6c1a4f7e80f19ef1e081dfb1053515b1&scene= 0#wechat_redirect，2016-03-29.

［6］新浪財(cái)經(jīng).營(yíng)改增細(xì)則：新增不動(dòng)產(chǎn)兩年抵扣超預(yù)期［EB/OL］.http://finance.sina.com.cn/stock/t/2016-03-25/doc-ifxqsxic3194496.sht?ml，2016-03-25.

（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.15.006