王鴻貌賈英姿

摘 要：近年來，國家治理已成為中國行政管理改革的重要內(nèi)容和發(fā)展的主要方向。中國的稅收征管改革作為政府行政管理改革的重要內(nèi)容，只有把它放到中國國家治理的大環(huán)境中，在國家治理的宏觀目標(biāo)和整體框架內(nèi)設(shè)計安排稅收征管改革的目標(biāo)、路徑和進(jìn)程，才有可能取得預(yù)期的效果。鑒于此，本文在探討國家治理理論主要觀點的基礎(chǔ)上，通過對中國稅收征管的發(fā)展脈絡(luò)和現(xiàn)實狀況進(jìn)行分析梳理，認(rèn)為中國的稅收征管改革只有在國家治理理論的指導(dǎo)下，按照黨的十八屆三中全會公報中提出的“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的奮斗目標(biāo)，以提高納稅人的稅法遵從度為核心，以重塑稅收征管流程為主要內(nèi)容，完善內(nèi)部激勵機制，提高納稅服務(wù)能力和水平，融合稅收征納關(guān)系，加強對征納雙方的權(quán)利保障和監(jiān)督制約，才有望達(dá)到維護(hù)稅收征管秩序、保障國家財政收入的目的。

關(guān)鍵詞：國家治理；稅收征管；國家行政管理；流程再造

中圖分類號：F81242 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000176X（2016）01007807

一、引 言

國家治理理論是當(dāng)前國際學(xué)術(shù)界有關(guān)政治改革的最具代表性和影響力的理論，其核心內(nèi)容是要求政府進(jìn)行機構(gòu)改革和政府職能的發(fā)展。其以提升政府從事社會政治事務(wù)和公共服務(wù)活動的能力和水平為目標(biāo)，通過重塑管理理念，調(diào)整管理目標(biāo)，整合管理資源，再造管理流程，優(yōu)化管理手段，培育管理文化，試圖將政府管理活動改造成一種建立在多數(shù)人認(rèn)可和參與基礎(chǔ)上的、使相互沖突或不同利益得到調(diào)和并采取聯(lián)合行動的制度運行的過程。其不僅契合了現(xiàn)代政治制度發(fā)展的根本規(guī)律和市場經(jīng)濟(jì)條件下政府管理制度創(chuàng)新的內(nèi)在要求，代表著現(xiàn)代政府管理理論發(fā)展的最新方向和最高水平，而且對指導(dǎo)和促進(jìn)政府管理制度的改革與發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。國家治理理論已成為研究國家行政管理制度及其改革的一種新的理論范式，被許多國家用于指導(dǎo)本國的行政管理改革。正因如此，黨在十八屆三中全會公報中也明確提出中國要“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，這標(biāo)志著實行國家治理、完善國家治理體系、提高國家治理能力已成為中國當(dāng)前政治改革與發(fā)展的重要內(nèi)容。

在政府管理的諸多領(lǐng)域中，稅收活動不僅承擔(dān)著為國家籌集財政資金的重任，而且還承擔(dān)著配置社會經(jīng)濟(jì)資源、調(diào)節(jié)社會收入分配、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展等重要職能。因此，稅收治理與國家治理密切相關(guān)。一方面，稅收治理是國家治理的重要組成部分，因而稅收治理必須符合國家治理的一般原則和要求；另一方面，稅收治理又制約著國家治理的實施與成效，如果稅收治理不能取得理想的效果，則國家治理也就難以取得理想的成效。故如何運用國家治理理論來指導(dǎo)中國正在進(jìn)行的新一輪稅收征管改革，就成為當(dāng)前中國稅收治理面臨的重要問題。鑒于此，本文在對國家治理理論和中國稅收征管改革的進(jìn)程與現(xiàn)狀進(jìn)行分析梳理的基礎(chǔ)上，針對中國當(dāng)前稅收征管的實際狀況，試圖對中國稅收征管改革的目標(biāo)和路徑進(jìn)行必要的研究，并提出一系列政策性建議。

二、文獻(xiàn)綜述

1國家治理理論的研究

國家治理理論是西方國家在20世紀(jì)70、80年代出現(xiàn)“政府失靈”的背景下，于20世紀(jì)90年代才發(fā)展起來的一種關(guān)于政府管理與改革的理論。按照治理理論的著名代表學(xué)者林登[1]的觀點，國家治理應(yīng)該建立無縫隙政府，以打破政府傳統(tǒng)的部門界線和功能分割的局面，以單一界面為公眾提供優(yōu)質(zhì)高效的信息和服務(wù)。他認(rèn)為，無縫隙政府理論的核心是政府流程的再造，在此過程中，應(yīng)堅持顧客導(dǎo)向，把服務(wù)對象看做顧客，將顧客滿意度作為評價政府工作的標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)把政府內(nèi)部的工作人員亦看做顧客，努力調(diào)動其工作積極性，為政府治理創(chuàng)造新的、內(nèi)在的動力；應(yīng)堅持結(jié)果導(dǎo)向，在確定目標(biāo)的前提下，重組管理結(jié)構(gòu)，建立扁平化的組織體系，加強全面質(zhì)量管理、績效管理和團(tuán)隊自我管理，及時控制和導(dǎo)向階段性結(jié)果，形成以結(jié)果為導(dǎo)向的管理體制；應(yīng)強調(diào)競爭導(dǎo)向，把一些公共產(chǎn)品與服務(wù)推向市場，允許和鼓勵民間參與和提供，使公共機構(gòu)與民營機構(gòu)之間、公共機構(gòu)之間、民營機構(gòu)之間展開競爭，以向社會提供更加有效的公共服務(wù)。奧斯本和普拉斯特里克[2]等也認(rèn)為，政府再造是指“對公共體制和公共組織進(jìn)行根本性的轉(zhuǎn)型，以大幅度提高組織效能、效率、適應(yīng)性以及創(chuàng)造新的能力，并能變革組織目標(biāo)、組織激勵、責(zé)任機制、權(quán)力結(jié)構(gòu)以及組織文化等來完成這種轉(zhuǎn)型的過程”。其在論著中從戰(zhàn)略高度系統(tǒng)地提出了政府再造的路線圖。他們認(rèn)為，再造政府的關(guān)鍵是尋求能夠引起政府組織變革的“基本杠桿”――即政府體制的DNA。政府再造的過程就是改變政府體制的DNA，從而觸發(fā)整體體制的變革過程。其將這些基本杠桿分為五種類型，并稱之為五個不同的戰(zhàn)略，簡稱5C戰(zhàn)略，即核心戰(zhàn)略（Core Strategy）、后果戰(zhàn)略（Consequences Strategy）、顧客戰(zhàn)略（Customer Strategy）、控制戰(zhàn)略（Control Strategy）和文化戰(zhàn)略（Culture Strategy）。其認(rèn)為，核心戰(zhàn)略的功能主要在于描述政府的主要職能或目標(biāo)，其他戰(zhàn)略的功能則在于描述政府實現(xiàn)核心戰(zhàn)略的手段或方法。如果說核心戰(zhàn)略的功能在于明確政府的掌舵職能的話，那么其他四種戰(zhàn)略的功能則在于提高政府劃漿的職能，其中，后果戰(zhàn)略的功能在于確定公共組織構(gòu)建以績效為基礎(chǔ)的激勵機制，顧客戰(zhàn)略的功能在于確定公共組織的責(zé)任機制，控制戰(zhàn)略的功能在于確定公共組織的決策權(quán)力，文化戰(zhàn)略的功能在于創(chuàng)造一種企業(yè)家文化。

近年來，國內(nèi)學(xué)者對治理理論的研究也取得了較多的成果。俞可平[3]認(rèn)為，從政治學(xué)的角度看，治理是指政治管理的過程，它包括政治權(quán)威的規(guī)范基礎(chǔ)、處理政治事務(wù)的方式和對公共資源的管理，其特別關(guān)注在一個限定的領(lǐng)域內(nèi)維持社會秩序所需要的政治權(quán)威的作用和對行政權(quán)力的運用。他認(rèn)為，作為一種政治管理方式，治理與統(tǒng)治有著根本的區(qū)別：首先，治理雖然需要權(quán)威，但這個權(quán)威并非一定是政府機關(guān)，而統(tǒng)治的權(quán)威一定是政府。統(tǒng)治的主體一定是社會的公共機構(gòu)，而治理的主體可以是公共機構(gòu)，也可以是私人機構(gòu)，還可以是公共機構(gòu)和私人機構(gòu)的合作。其次，統(tǒng)治的權(quán)力運行方向總是自上而下的，其通過發(fā)號施令、制定政策和實施政策，對社會實行單一向度的管理。而治理則是一個上下互動的管理過程，其通過合作、協(xié)商和伙伴關(guān)系等方式實施對公共事務(wù)的管理。易承志[4]則認(rèn)為，國家治理作為一種治理體系、方式和過程，不僅強調(diào)主體的多元性，而且還強調(diào)公私合作與相互信賴，強調(diào)參與和自組織發(fā)展，強調(diào)公共產(chǎn)品的供給等。孫洪敏[5]則從國家治理現(xiàn)代化的角度提出了國家治理應(yīng)該由國家—政府治理框架、國家—企業(yè)治理框架、國家—社會治理框架三個部分組成。

綜上，治理理論以提升政府公共管理和公共服務(wù)的能力和水平為目標(biāo)，試圖通過改變政府管理的理念、方式、手段和過程，從而實現(xiàn)再造政府的目的。它代表著現(xiàn)代政府管理理論發(fā)展的最新方向和最高水平，對指導(dǎo)和促進(jìn)政府管理制度的改革與發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。

2稅收征管改革的研究

在國外，稅收征管被大多數(shù)人認(rèn)為是稅務(wù)機構(gòu)實際從事稅收征收管理的一系列具體活動或流程，故鮮有學(xué)者對其進(jìn)行專門研究。征管改革也主要是由政府稅收征管的職能機構(gòu)具體負(fù)責(zé)和實施，故有關(guān)改革的內(nèi)容也主要體現(xiàn)在中央政府稅務(wù)管理機構(gòu)公布的相關(guān)文件和實際征管的過程之中，鮮有專門的學(xué)術(shù)論著。盡管如此，但從西方國家稅收征管改革的戰(zhàn)略規(guī)劃或工作規(guī)劃中，筆者還是可以比較清楚地看到國家治理理論對于這些國家稅收征管改革所產(chǎn)生的影響。例如，《加拿大稅務(wù)局的總體工作規(guī)劃》中明確提出，加拿大稅務(wù)局將繼續(xù)與政府客戶發(fā)展合作伙伴關(guān)系，以提高效率和繼續(xù)減少加拿大稅務(wù)管理部門的總體費用[6]。

在國內(nèi)，近年來有學(xué)者對中國的稅收征管改革進(jìn)行了諸多研究，提出了一些意見和建議。劉奇超[7]認(rèn)為中國的稅收征管改革應(yīng)該在中央“五位一體”總布局、總要求的基礎(chǔ)上，按照中央《深化財稅體制改革總體方案》中關(guān)于深化稅收制度改革、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅的目標(biāo)展開。重點應(yīng)該包括以《中華人民共和國稅收征收管理法》為基礎(chǔ)的稅收征管制度制定以中長期稅收戰(zhàn)略為目標(biāo)的工作規(guī)劃，進(jìn)一步推行以風(fēng)險管理為導(dǎo)向的分類分級專業(yè)化管理，強化以專業(yè)化和集約化為特征的征管組織機構(gòu)建設(shè)，深化以信息管稅為主導(dǎo)的信息化支撐體系，不斷提高國際稅收征管合作及國際稅收競爭力。王化敏[8]根據(jù)中國稅收征管改革的歷程與現(xiàn)狀，認(rèn)為中國稅收征管改革應(yīng)該確立稅收征管體系的目標(biāo)，規(guī)范稅收征管體系的基本內(nèi)容。姜敏[9]根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年印發(fā)的《“十二五”時期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》，認(rèn)為中國的稅收征管改革應(yīng)該踐行繼承式創(chuàng)新，創(chuàng)建穩(wěn)定持續(xù)良好的征納環(huán)境；強化稅收監(jiān)管職能，確保為政府決策提供真實的財政數(shù)據(jù)；完善報表數(shù)據(jù)采集功能，滿足信息管稅的數(shù)據(jù)分析需求；以稅收管理為本提供稅源專業(yè)管理人力保障；運用身份識別功能識別納稅人并提升其納稅遵從度。綜上，學(xué)者們的研究主要側(cè)重于兩個方面：一是側(cè)重于對國外稅收征管改革實踐經(jīng)驗的學(xué)習(xí)和借鑒。通過對西方國家特別是西方發(fā)達(dá)國家稅收征管改革歷程及經(jīng)驗的學(xué)習(xí)和研究，為中國的稅收征管改革提出可資借鑒的意見和建議。二是側(cè)重于對中國稅收征管現(xiàn)實問題的研究。通過對中國稅收征管實踐中所存在的問題進(jìn)行挖掘與分析，試圖提出解決問題的對策。應(yīng)該說，這兩方面的研究對于促進(jìn)中國稅收征管改革的深化，都起到了一定的促進(jìn)作用，但這些研究也都存在著共同的缺陷與不足，即由于缺乏系統(tǒng)科學(xué)的理論支持，有些研究成果不免顯得零亂和細(xì)碎，有些研究結(jié)論或?qū)Σ唢@得比較勉強和武斷，甚至有些研究成果本身存在矛盾，導(dǎo)致對實踐的指導(dǎo)意義有限?；诖耍疚膶膰抑卫砝碚摰囊暯?，通過對中國稅收征管改革問題進(jìn)行深入的研究，以期能夠得出有說服力的研究結(jié)論及政策建議。

三、中國稅收征管的演進(jìn)脈絡(luò)及新形勢下面臨的問題

1950年，根據(jù)建國初期中國稅收工作的實際需要，政務(wù)院頒布了《全國稅政實施要則》，對中國的稅收制度進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，這也標(biāo)志著新中國稅收制度的正式建立。60多年來，隨著社會主義建設(shè)事業(yè)的發(fā)展，中國的稅收征管也發(fā)生了很大的變化。根據(jù)筆者的研究，這一歷史發(fā)展過程可以分為五個不同的階段或五種不同的模式，即1950—1987年的專管員模式、1988—1993年的三分離或兩分離模式、1994—1996年的三位一體模式、1997—2002年的新模式以及2003年以來的修正的新模式。應(yīng)該說，每一個發(fā)展階段或每一種征管模式都是由當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)和稅收征管現(xiàn)實決定的，這些模式也基本滿足了當(dāng)時國內(nèi)稅收征管的實際需要。但毋庸諱言，每一個征管模式即使在當(dāng)時的歷史條件下，也都存在著比較大的缺陷和不足。根據(jù)筆者的整理，這五種模式及其主要內(nèi)容與不足如表1所示。

從表1可以看出，中國的稅收征管模式經(jīng)過多次的改革，其運行機制越來越科學(xué)化、合理化，不僅有效強化了稅收征管機構(gòu)的征管能力和服務(wù)能力，而且有力提升了納稅人的遵從度和滿意度。但是，盡管如此，由于這五種模式都是在國家管理論的背景下產(chǎn)生的，都重在強調(diào)對納稅人的控制與強制，因此，在稅收征管實踐中就一直無法得到很好地運行。特別是近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化和中國在行政管理領(lǐng)域內(nèi)由政府管理向政府治理的轉(zhuǎn)型，現(xiàn)行的稅收征管模式就越來越不適應(yīng)稅收征管的實際需要。這主要表現(xiàn)為以下三個方面：

第一，強調(diào)控制與強制的稅收征管模式背離了國家治理的內(nèi)在要求。一般而言，在國家管理論的背景下，政府被認(rèn)為是一個從事政治和社會事務(wù)管理的機構(gòu)，其主要職能是政治統(tǒng)治和社會管理，主要運行方式是控制與強制。而在國家治理論的背景下，政府不再被認(rèn)為是一個單一的政治統(tǒng)治機構(gòu)，而更多被認(rèn)為是一個公共服務(wù)機構(gòu)。其主要職能是解決公共物品的供給，主要運行方式是服務(wù)。因此，在國家治理的時代，政府的強制性權(quán)力在明顯弱化而服務(wù)性職能在顯著增加。“更少的統(tǒng)治，更多的治理”就是這一轉(zhuǎn)變的直觀體現(xiàn)。在此背景下，稅收征管改革也應(yīng)順應(yīng)這種時代的變化，轉(zhuǎn)變稅收觀念，在保持必要強制力的前提下，強化服務(wù)功能。否則，過分強調(diào)稅務(wù)機關(guān)的控制與強制，就會使稅收征管改革背離國家治理的內(nèi)在要求。

第二，強調(diào)控制與強制不符合現(xiàn)代稅收征納關(guān)系的實質(zhì)要求。盡管從表面來看，稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間是一種行政管理關(guān)系，但在本質(zhì)上，二者之間更多地體現(xiàn)為一種博弈與合作的關(guān)系。這是因為，雖然稅收會減少納稅人的財產(chǎn)和收入而導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間存著一種天然的張力，但對于大多數(shù)納稅人而言，他們都會懾于稅法的強制性并對不申報納稅后果進(jìn)行理性權(quán)衡后選擇與稅務(wù)機關(guān)合作，主動履行納稅義務(wù)。故對于這些納稅人而言，稅務(wù)機關(guān)的主要工作是為其履行納稅義務(wù)提供必要的配合、幫助與服務(wù)；而對于極少數(shù)選擇與稅務(wù)機關(guān)對抗、拒絕履行納稅義務(wù)的納稅人，稅務(wù)機關(guān)的工作才是控制與強制，因而控制與強制并非稅收征管的主要內(nèi)容。故以強調(diào)控制與強制為主要特征的稅收模式就不符合稅收征納關(guān)系的實質(zhì)和稅收征管的現(xiàn)實。

第三，強調(diào)控制與強制必然會使稅收征納關(guān)系更趨緊張，從而為稅收征管工作帶來更大的阻力。近年來，中國稅收收入增長速度遠(yuǎn)高于經(jīng)濟(jì)增長速度，這一事實雖然表明中國的稅收征管水平和征管能力有了明顯的提高，但同時也表明中國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)在大大增加，這無疑會使征納雙方之間的關(guān)系變得更加緊張。在此條件下，如果繼續(xù)強化稅務(wù)機關(guān)對納稅人的控制與強制，勢必會進(jìn)一步加劇這種緊張關(guān)系，導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機關(guān)的進(jìn)一步對抗，使稅收征管工作面臨更大的困難。

綜上所述，在國家治理的大背景下，強調(diào)控制與強制的稅收征管模式難以取得良好的效果。中國的稅收征管及其改革必須要尋求更為科學(xué)合理的理論支持。雖然當(dāng)前國內(nèi)外政治理論與稅收理論的發(fā)展為中國的稅收征管改革提供了多種理論支持，但相較而言，治理理論的基本觀點和核心內(nèi)容與中國目前稅收征管改革的實際需求之間存在著更高的契合度。因此，以治理理論來指導(dǎo)中國的稅收征管改革，不失為一種上佳的選擇。

四、治理理論視角下中國稅收征管改革的路徑導(dǎo)向

稅收征管制度的改革與發(fā)展，必須與國家職能發(fā)展的需要和國家治理模式的轉(zhuǎn)變相適應(yīng)。換而言之，國家職能與國家治理方式的發(fā)展，為稅收征管制度的發(fā)展與改革提供了可行的理論范式。因此，中國的稅收征管改革，應(yīng)在國家治理理論的指導(dǎo)下，確定改革的路徑導(dǎo)向。

第一，以目標(biāo)為導(dǎo)向，校正稅收征管的目標(biāo)和職能。按照國家職能的分工，稅務(wù)機關(guān)是代表國家專門從事稅收征收管理的職能部門，其主要職能在于維護(hù)稅收征管秩序和完成國家的稅收任務(wù)[10]，與此相比，其他的目標(biāo)或職能都只能處于次要的和附隨的地位。因此，稅收征管行為從管理學(xué)角度講就是一種目標(biāo)導(dǎo)向行為。在中國當(dāng)前的稅收征管改革過程中，必須首先依據(jù)國家職能的分工和稅收征管的內(nèi)在邏輯來校正稅收征管的目標(biāo)和職能，一方面，要突出和強化保障國家稅收收入這一目標(biāo)；另一方面，要弱化或減少加諸于其上的其他目標(biāo)和職能。只有這樣，才能使中國的稅收征管目標(biāo)簡單明確并具有更大的指導(dǎo)性，否則，如果繼續(xù)給稅收征管改革強加許多其他的目標(biāo)和職能，就會使中國的稅收征管改革因目標(biāo)模糊不清而失去了指導(dǎo)意義。

第二，以合作為導(dǎo)向，促進(jìn)稅收征納關(guān)系的融合與發(fā)展。雖然稅收征納關(guān)系本質(zhì)上是一種行政管理關(guān)系，但與一般的行政管理關(guān)系不同的是，如果在稅收征納過程中沒有納稅人的遵從與配合，那么，即使稅務(wù)機關(guān)再強大，要想完成龐大的稅收任務(wù)也只能是一種空想。因此，稅務(wù)機關(guān)只有強化與納稅人之間的合作與博弈的關(guān)系，才有可能完成稅收征管的任務(wù)。正是基于這種認(rèn)識上的轉(zhuǎn)變，當(dāng)代西方國家的稅務(wù)管理者們開始借鑒企業(yè)營銷管理中發(fā)展起來的客戶理論，并將其用于對納稅人的管理中。例如，加拿大、澳大利亞、英國和新加坡等許多國家在很多場合下都把納稅人改稱為Client或Customers，即客戶。美國、加拿大和意大利等國把稅務(wù)機構(gòu)稱為Service，即服務(wù)（機構(gòu)）。如此，把納稅人當(dāng)成客戶，不僅能弱化稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的張力，而且使稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的關(guān)系更加自然和諧，有利于重建稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的合作關(guān)系，提升納稅人的稅收遵從意識，提高稅收征管效率。鑒于此，筆者認(rèn)為，在中國當(dāng)前的稅收征管改革過程中，應(yīng)借鑒西方客戶理論的合理內(nèi)核，以合作為導(dǎo)向，通過采取有效的手段與措施，密切稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的合作關(guān)系，消除稅收征管中的制度性障礙，為更有效地完成征管任務(wù)創(chuàng)造更好的條件。

第三，以激勵為導(dǎo)向，完善內(nèi)部激勵機制，創(chuàng)建具有現(xiàn)代企業(yè)精神的稅收文化。雖然近年來國家花費了大量的人力、物力和財力用于對稅務(wù)人員的教育培訓(xùn)和改善稅務(wù)人員的工作條件和生活條件，但由于過去一直把稅務(wù)人員作為稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部管理對象和管理工具看待，從而在現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)“激勵失靈”的情況，難以達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。因此，引入治理理論指導(dǎo)對稅務(wù)人員的管理與激勵是十分必要的。筆者認(rèn)為，應(yīng)充分認(rèn)識到稅務(wù)人員在稅收征管過程中的重要作用，并在此基礎(chǔ)上，以滿足稅務(wù)人員的正當(dāng)需求和價值實現(xiàn)為目標(biāo)，對稅務(wù)人員實行激勵性管理。在借鑒現(xiàn)代心理學(xué)研究成果的基礎(chǔ)上

根據(jù)心理學(xué)的研究，在人的五大需求（即生存需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我實現(xiàn)需求）中，雖然每一個需求的價值都與其滿足程度有關(guān)，但前三項需求的價值相對我較低，而后兩項需求的價值相對較高。同時，雖然受條件限制，在無法滿足價值相對較高的需求時，也應(yīng)該在相對較低的價值需要中尋找相對較高的價值點。，應(yīng)該重點滿足稅務(wù)人員的某些高端價值需求（例如，尊重和自我實現(xiàn)等），通過建立尊重人才、鼓勵創(chuàng)新、提倡奉獻(xiàn)、促進(jìn)競爭、獎懲有力的制度，在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部形成一種充滿活力的稅收管理文化，對稅務(wù)人員產(chǎn)生穩(wěn)定的、持久的促進(jìn)作用，使其能夠高度忠誠、高度負(fù)責(zé)、高度熱情地投身于稅收征管工作之中，從而推動稅收征管工作目標(biāo)的實現(xiàn)。

第四，以服務(wù)為導(dǎo)向，重塑征管流程，為納稅人提供全方位的服務(wù)。近年來，許多西方發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家都把稅收征管的工作內(nèi)容歸納為，“服務(wù)+執(zhí)法=遵從”，即稅收征管工作的主要目的就是通過服務(wù)和執(zhí)法來提高納稅人的遵從水平。其中，服務(wù)不僅位居執(zhí)法之前，而且是稅收征管的主要內(nèi)容。因此，稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)水平的高低，就直接決定著稅務(wù)機關(guān)的稅收征管狀況和納稅人的稅收遵從情況。特別是在當(dāng)代，由于科學(xué)技術(shù)日新月異的發(fā)展和現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營方式的急劇變化，使納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動更加快速、靈活和多變。在此情況下，稅務(wù)機關(guān)必須順應(yīng)這種時代的變化，根據(jù)國家治理理論的要求，重新調(diào)整內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置，再造稅收征管流程，將工作重心前移，給納稅人提供無縫隙的服務(wù)，降低納稅人的納稅成本。只有這樣，才能克服稅務(wù)機構(gòu)作為政府機構(gòu)所固有的分工僵化、各自為政、本位主義、無效率和分工過細(xì)等的缺陷，也才能真正提高征管效率，降低征管成本。

第五，以監(jiān)督制約為導(dǎo)向，將稅務(wù)人員的審計監(jiān)督與納稅人的檢查相結(jié)合。在現(xiàn)實中，雖然逃稅者是少數(shù)，但卻會造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果和社會后果。因此，加大對逃稅行為的治理，一直是稅收征管工作的另一個重要內(nèi)容。雖然學(xué)者們將逃稅的主要原因歸結(jié)于征納雙方的信息不對稱，稅務(wù)機關(guān)難以掌握納稅人的相關(guān)信息所致，但事實上，個別稅務(wù)人員與不法納稅人內(nèi)外勾結(jié)也是導(dǎo)致稅收流失的另一個重要原因。因此，在稅收征管的過程中，必須改變過去的思路，將對納稅人違法行為的稽查與對稅務(wù)管理人員的內(nèi)部調(diào)查結(jié)合起來。除要完善對稅務(wù)人員的日常監(jiān)督和業(yè)務(wù)審計外，應(yīng)在對涉嫌逃稅的納稅人進(jìn)行稽查時，應(yīng)同時對相應(yīng)的稅收征管人員進(jìn)行內(nèi)部調(diào)查；反之，在對稅務(wù)人員的貪污、瀆職行為進(jìn)行內(nèi)部調(diào)查時，應(yīng)同時對其稅收征管業(yè)務(wù)進(jìn)行專項檢查。

五、中國稅收征管改革的政策建議

近年來，隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國家治理水平的提高，中國現(xiàn)行的稅收征管制度也面臨著越來越大的挑戰(zhàn)。進(jìn)行稅收征管制度改革不僅成為全社會的共識，而且也成為當(dāng)前中國稅收征管的當(dāng)務(wù)之急。為了使中國的稅收征管改革能夠取得良好的效果，本文在上述研究的基礎(chǔ)上提出以下政策建議，供改革者參考：

第一，在稅務(wù)管理資源的配置上，應(yīng)該根據(jù)不同管理崗位的工作特點和內(nèi)在需求，調(diào)整人力資源和其他管理資源的配置。具體而言，就是在人力資源的配置上，要根據(jù)“服務(wù)+執(zhí)法=遵從”的稅收管理理念，重點加大對納稅申報前的稅務(wù)登記、票證管理、納稅輔導(dǎo)等服務(wù)崗位人力資源的配置，將更多的管理資源用于基層和一線的管理和服務(wù)上。通過對這些崗位的工作人員進(jìn)行專門的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和公共關(guān)系方面的培訓(xùn)，使管理人員與納稅人實現(xiàn)無縫對接，從而使稅務(wù)機關(guān)在為納稅人提供全方位服務(wù)的同時，能夠最大限度地掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，并督促納稅人依法履行納稅義務(wù)，提高稅收征管的效率。同時，應(yīng)該充實納稅后檢查崗位的人力資源。通過配置更強的稽查力量，加大對稅收違法犯罪的打擊力度，減少稅收違法案件的發(fā)生。而對于納稅申報和稅款征收崗位，由于稅款申報繳納方式的多樣化和現(xiàn)代化電子技術(shù)的發(fā)展，已使這些崗位的工作量大大減少，因此，應(yīng)該減少征收崗位的人力資源。在經(jīng)濟(jì)資源的配置上，除了應(yīng)該加大對稅務(wù)管理人員業(yè)務(wù)配置的投入外，還應(yīng)該加大對稅收征管信息系統(tǒng)的開發(fā)應(yīng)用等的投入，以保障管理技術(shù)和管理手段的科學(xué)性和先進(jìn)性。

第二，在稅務(wù)管理的方式上，變按稅種管理為按納稅人管理。在中國現(xiàn)行的稅制體系下，除個人所得稅等少數(shù)稅種外，大多數(shù)的稅收都是由企業(yè)或其他的社會組織承擔(dān)的，同時每一個企業(yè)都要同時承擔(dān)多個稅種，且這些稅種之間都具有內(nèi)在的聯(lián)系[11]。因此，將現(xiàn)行的按稅種管理改為按納稅人管理，有利于提高稅收征管的效率。事實上，這也是目前世界各國稅收征管的普遍趨勢，例如，澳大利亞將納稅人群體分成個人、微型企業(yè)、中小型企業(yè)、大型企業(yè)、非贏利性組織和政府部門等六個不同對象分別進(jìn)行管理。美國國內(nèi)收入署從2000年9月起按納稅人的不同將其管理機構(gòu)分為四個執(zhí)行部門，即工資和投資收入部、小型企業(yè)和獨立勞動者部、大中型企業(yè)部、免稅和政府機關(guān)部，每個部門負(fù)責(zé)向相應(yīng)的納稅人提供點對點的服務(wù)。南非稅務(wù)局將納稅人分為三類，即少數(shù)的大企業(yè)和有高平均納稅額的個人、不斷增長的中小企業(yè)和中產(chǎn)階級、大量具有較低平均納稅額的微型和非正式實體，并在此基礎(chǔ)上實施差異化的業(yè)務(wù)模式。這些改革措施在現(xiàn)實中都帶來了非常大的變化，因而筆者建議，中國的稅務(wù)管理可以借鑒上述國家的改革經(jīng)驗，根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營或收入情況，對其進(jìn)行分類登記、分類管理、分類征收和分類檢查。

第三，在管理手段上，大規(guī)模引入現(xiàn)代電子技術(shù)，實現(xiàn)大規(guī)模、數(shù)字化的管理。現(xiàn)代化的稅收征管離不開大規(guī)模的電子高新技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的支持，因此，優(yōu)化稅收征管系統(tǒng)，實現(xiàn)大規(guī)模、數(shù)字化的管理是當(dāng)代世界各國稅收征管改革的另一個重要內(nèi)容[12]。例如，澳大利亞以“大規(guī)模就是數(shù)字化”的思想為指導(dǎo)，希望稅收申報和稅收核查均能通過信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來進(jìn)行。加拿大稅務(wù)局實施開發(fā)新的GSH/HST系統(tǒng)，通過在線工具為納稅人提供服務(wù)。美國則希望在最近幾年中用現(xiàn)代化信息系統(tǒng)來代替主申報程序，從而實現(xiàn)將業(yè)務(wù)流程與技術(shù)策略融為一體，強化業(yè)務(wù)系統(tǒng)現(xiàn)代化（BSM）項目的管理。筆者建議，中國應(yīng)汲取上述國家的先進(jìn)理念和技術(shù)手段，根據(jù)中國稅收征管的實際情況，在優(yōu)化現(xiàn)有管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，組織開發(fā)具有更強大功能的稅收征管信息系統(tǒng)，以實現(xiàn)技術(shù)手段與管理流程的高度融合。

第四，在執(zhí)法手段上，實行集中執(zhí)法，加大處罰力度，提高稅務(wù)行政執(zhí)法的水平。雖然中國目前的稅收違法現(xiàn)象較為普遍，但一般而言，稅收違法犯罪及由此導(dǎo)致的稅收流失自有其分布的規(guī)律，且不同納稅人群體的稅收違法犯罪與稅收流失的規(guī)模和后果也各不相同，針對不同群體進(jìn)行治理的效果也并不相同。因此，應(yīng)借鑒法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，集中主要的執(zhí)法力量，一方面，加強對稅收違法犯罪的重點稅種（如個人所得稅）、重點納稅群體（如非工資收入的高收入群體）和重點經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（如金融、房地產(chǎn)等）的檢查與處罰；另一方面，要加大查處的力度，使違法犯罪者為其稅收違法犯罪行為付出更高昂的經(jīng)濟(jì)代價、法律代價和政治代價，從而使其不致再犯，并對他人產(chǎn)生警示和教育的作用。

六、小 結(jié)

近年來，中國已經(jīng)進(jìn)入了國家治理的新時代。隨著中國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，中國行政管理領(lǐng)域也正經(jīng)歷由政府管理向政府治理的轉(zhuǎn)型和變革，中國現(xiàn)行的以社會管理模式為背景的稅收征管制度已經(jīng)難以適應(yīng)稅收征管的實際需要。在新的歷史條件下，中國各級稅務(wù)機關(guān)只有在中國進(jìn)行國家治理的大背景下，以國家治理理論為指導(dǎo)，以提高納稅人的稅收遵從度和稅務(wù)機關(guān)的征管效率為目標(biāo)，通過對中國稅收征管的現(xiàn)狀和存在問題進(jìn)行深入分析，科學(xué)規(guī)劃稅收征管改革的總體藍(lán)圖。同時，有針對性地確定稅收征管改革的路徑導(dǎo)向和改革的具體手段與措施。在具體實踐中，應(yīng)持續(xù)優(yōu)化稅收管理人力資源配置，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榘醇{稅人管理的稅務(wù)管理方式，借力互聯(lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)技術(shù)助推稅收征管的大規(guī)模數(shù)據(jù)化管理，在依法治稅的同時不斷提升稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法能力，只有這樣，中國的稅收征管改革才能取得預(yù)期的效果。

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（責(zé)任編輯：徐雅雯）