蔡旺　蔡旺清

以自產(chǎn)貨物發(fā)放福利的增值稅會計處理實例分析

蔡旺蔡旺清

自產(chǎn)貨物用于集體福利，其增值稅視同銷售的會計處理該如何進行？目前，實務(wù)界普遍采用的方法有增值稅法和所得稅法。本文通過實例詳細對比分析后指出，此兩種方法都存在明顯的不合理之處，然后在不違背《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《企業(yè)會計準則》的基礎(chǔ)上，探討出邏輯性更為嚴密的第三種方法，以期為實務(wù)界提供參考。

自產(chǎn)貨物發(fā)放福利增值稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于集體福利，屬于視同銷售行為。視同銷售，在增值稅和會計處理上均有涉及。增值稅上的視同銷售，本質(zhì)為增值稅“抵扣進項并產(chǎn)生銷項”的鏈條終止，而在會計上卻不做銷售處理；會計上的視同銷售，是指沒有產(chǎn)生收入但是視同產(chǎn)生收入了。企業(yè)以自產(chǎn)貨物作為非貨幣性福利提供給職工，其增值稅視同銷售的會計處理尚存諸多爭議，本文擬就此問題進行探討。

一、常用方法

近幾年來，實務(wù)界對于將自產(chǎn)貨物用于集體福利、個人消費的，其增值稅視同銷售的會計處理主要采用以下兩種方法：

方法一：增值稅法。即視同銷售貨物計算繳納增值稅，發(fā)放貨物時在會計上不確認收入但按成本結(jié)轉(zhuǎn)，待在年末匯算清繳時再進行所得稅納稅調(diào)整。

方法二：所得稅法。即按正常銷售貨物計算繳納增值稅，發(fā)放貨物時在會計上確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，但年末不再進行所得稅納稅調(diào)整。

二、對比分析

（一）情形一

［例1］華聯(lián)實業(yè)股份有限公司（以下簡稱華聯(lián)公司）是一家專門從事肉類制品生產(chǎn)和銷售的企業(yè)。2015 年12月20日，該公司決定以其生產(chǎn)的板鴨作為第四季度福利發(fā)放給管理部門的員工，該批板鴨的賬面成本為5 000元，當(dāng)月同類板鴨的平均售價為8 000元（不含稅），增值稅稅率17%。年末，華聯(lián)公司除該筆業(yè)務(wù)外已實現(xiàn)利潤100 000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設(shè)不考慮其他稅費）

1.方法一

（1）賬務(wù)處理

2015年12月20日，華聯(lián)公司按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的成本（5000元）與當(dāng)月同類板鴨的平均售價乘以適用的稅率計算的應(yīng)納增值稅（8000×17%=1360元）之和（5 000+1360=6360元），借記“應(yīng)付職工薪酬”賬戶；按所發(fā)放的自產(chǎn)板鴨成本，貸記“庫存商品”賬戶；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”賬戶。

①華聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬時

借：管理費用6360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利6360

②華聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利6360

貸：庫存商品5000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360

2015年12月31日進行所得稅納稅調(diào)整，即按售價與成本的差額計算應(yīng)納稅所得額。華聯(lián)公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=［100000-6360+（8000-5000）］ ×25%=24160（元）。

（2）利潤總額計算

在該方法下，因會計上未作銷售處理，同時也沒有增加成本費用，故利潤總額=100000-6360=93640（元）。

2.方法二

（1）賬務(wù)處理

2015年12月20日，華聯(lián)公司按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的公允價值（8000元）和相關(guān)稅費（8000×17%=1360元）之和（8000+1360=9360元），借記“應(yīng)付職工薪酬”賬戶；按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”賬戶。同時，結(jié)轉(zhuǎn)所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶；貸記“庫存商品”賬戶。

①華聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬時

借：管理費用9360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

②華聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時，確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360

借：主營業(yè)務(wù)成本5000

貸：庫存商品5000 2015年12月31日，計算華聯(lián)公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100000+8000-9360-5000）×25%=23410（元）。

（2）利潤總額計算

在該方法下，利潤總額=100000 +8000-9360-5000=93640（元）。

3.分析

從上述賬務(wù)處理過程及利潤總額計算結(jié)果可看出，方法一和方法二所計算出的利潤總額是相等的，均為93640元，但采用方法二卻可少交750元（24160-23410）的企業(yè)所得稅。究其原因，主要是方法二中華聯(lián)公司雖然確認了一筆收入（即“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方的8000元），但這筆收入最后通過“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶借方轉(zhuǎn)到了“本年利潤”賬戶的貸方。此外，華聯(lián)公司也確認了一筆負債（即“應(yīng)付職工薪酬”賬戶貸方所包含的8000元），而這筆負債最后通過“管理費用”賬戶貸方轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶的借方。顯而易見，這8000元最終被抵銷了，再加上成本的結(jié)轉(zhuǎn)，這筆業(yè)務(wù)僅僅是使“本年利潤”賬戶的余額減少了6360元，該金額就等于成本5000元與增值稅1360元之和，這與方法一的會計處理完全相同（華聯(lián)公司本年利潤具體形成過程見圖1）。因此，不管采用方法一還是方法二，華聯(lián)公司利潤總額均相等，實務(wù)中一些財務(wù)人員欲選用不同方法以達到調(diào)節(jié)利潤之目的是不可能的。

表1　與產(chǎn)品完工程度相對應(yīng)的期末列示賬戶和最終列示賬戶簡表

圖1　華聯(lián)公司2015年本年利潤形成過程圖

（二）情形二

當(dāng)然，以上假設(shè)的員工均是來自管理部門，但如果員工均來自生產(chǎn)部門，情況又如何呢？

［例2］華聯(lián)實業(yè)股份有限公司（以下簡稱華聯(lián)公司）是一家專門從事肉類制品生產(chǎn)和銷售的企業(yè)。2015 年12月20日，該公司決定以其生產(chǎn)的板鴨作為第四季度福利發(fā)放給生產(chǎn)部門的員工，該批板鴨的賬面成本為5000元，當(dāng)月同類板鴨的平均售價為8000元（不含稅），增值稅稅率17%。年末，華聯(lián)公司除該筆業(yè)務(wù)外已實現(xiàn)利潤100000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設(shè)不考慮其他稅費）

1.方法一

由于員工來自生產(chǎn)車間，此情形下所涉及的已不是“管理費用”賬戶了，而是“生產(chǎn)成本”賬戶。

①華聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬時

借：生產(chǎn)成本6360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利6360

②華聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利6360

貸：庫存商品5000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360

2.方法二

①華聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬時

借：生產(chǎn)成本9360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

②華聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時，確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360

借：主營業(yè)務(wù)成本5000

貸：庫存商品5000

3.分析

“管理費用”與“生產(chǎn)成本”賬戶的不同之處在于：“管理費用”作為期間費用，計入了當(dāng)期損益，對本期利潤有影響，對以后各期的利潤卻沒有影響。而“生產(chǎn)成本”則較為復(fù)雜，主要存在三種情況（詳情見表1）。

當(dāng)然，期末也不完全是表1中的三種情況。為簡單起見，先假設(shè)所有的產(chǎn)品均已完工并實現(xiàn)了銷售，那么這部分生產(chǎn)成本最終通過“庫存商品”賬戶和“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶記入 “本年利潤”的借方，這與記入“管理費用”在本質(zhì)上是一致的，因此，不管采用方法一還是方法二，利潤總額依然相等。再考慮這部分產(chǎn)品并未全部實現(xiàn)銷售的情況，也就是說這部分成本并沒有全部進入“本年利潤”賬戶，而是有一部分列示在“在產(chǎn)品”或“產(chǎn)成品”中，此種情況下必然會使兩種會計處理所得出的當(dāng)期利潤不同，但從長遠來看，這部分成本必然會在以后各期計入“本年利潤”中，總體利潤仍然是相同的。

三、解決對策

從上述分析可得出，不管員工是來自管理部門還是生產(chǎn)部門，也不管是采用方法一還是方法二，所計算出的利潤總額總是相等的。但方法一在年末要進行所得稅納稅調(diào)整，為此華聯(lián)公司要多納750元的企業(yè)所得稅。同時，方法二有掩耳盜鈴之嫌，尚存明顯紕漏，不可孰視無睹。

那么，有沒有更好的辦法呢？其實，從經(jīng)濟實質(zhì)的角度考慮，華聯(lián)公司給員工發(fā)放非貨幣性福利是以公允價值計量的，這相當(dāng)于華聯(lián)公司給員工發(fā)放等價的現(xiàn)金，然后員工又用這筆錢再去市場上購買華聯(lián)公司的板鴨（即方法三）。下面仍以例1為例，探討采用方法三進行的會計處理。

1.賬務(wù)處理

（1）華聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬，相當(dāng)于給職工發(fā)放等價的現(xiàn)金

①確認非貨幣性薪酬

借：管理費用9360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

②給職工發(fā)放等價的現(xiàn)金

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

貸：銀行存款9360

（2）職工拿錢購買華聯(lián)公司板鴨，確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

①確認銷售收入

借：銀行存款9360

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360

②結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本5000

貸：庫存商品5000

如此處理，就屬于正常銷售了，也不必進行所得稅納稅調(diào)整。如果把方法三賬務(wù)處理過程中（1）的分錄②和（2）的分錄①進行合并，就變成：

借：應(yīng)付職工新酬——非貨幣性福利9360

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360

2.分析

采用方法三，華聯(lián)公司在期末就無需再進行所得稅納稅調(diào)整了。同時，也避免了兩種會計處理所導(dǎo)致的應(yīng)納稅所得額的不同，而且總體利潤并未發(fā)生改變，還是93640元。

四、結(jié)語

綜上所述，盡管三種方法計算的利潤總額均等于93640元，但方法一和方法二存在明顯的弊端，而第三種方法更為合理。因此，企業(yè)財務(wù)人員在進行賬務(wù)處理時，應(yīng)盡量使用第三種方法。

作者單位：百色學(xué)院賀州學(xué)院

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