安徽省注冊會計師協(xié)會課題組

審計與鑒證

集團財務報表審計策略和方法

安徽省注冊會計師協(xié)會課題組

十八屆四中全會首次提出審計監(jiān)督全覆蓋的要求之后，便受到社會各界廣泛關注。針對如何推進政府審計深化改革，逐步實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋引發(fā)了政府以及研究人員積極的思考和探討。近期，“十三五”規(guī)劃中對大數(shù)據戰(zhàn)略的建議預示著在我國大數(shù)據時代即將全面到來。大數(shù)據和與之相關的云技術，給審計監(jiān)督全覆蓋帶來新的機遇的同時，也提出了挑戰(zhàn)。本文初步分析了在審計計劃、審計執(zhí)行以及審計完成后大數(shù)據和云技術對審計思維模式以及審計方法的影響，并針對實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋存在的問題和困難給出了相關建議。

審計監(jiān)督全覆蓋大數(shù)據云技術

隨著我國社會主義市場經濟及全球經濟一體化的發(fā)展，為了應對激烈的市場競爭，適應多變的經營環(huán)境，進一步整合優(yōu)勢資源，擴大品牌知名度、抗衡外部風險，企業(yè)逐漸向規(guī)?；?、多元化、扁平化、多層次化的企業(yè)集團發(fā)展，企業(yè)集團這一經濟組織形式現(xiàn)在已成為國家、地區(qū)及經濟團體發(fā)展經濟的主要模式，這與其能產生巨大的經濟效益是分不開的。從其特性來看，“集團模式”與一般企業(yè)相比在聚集、激勵、配置、管理等方面都顯示出獨特的效率優(yōu)勢，尤其是涉及到國計民生的大型國企、具有壟斷地位的大型集團公司，這些公司的規(guī)范發(fā)展對國民經濟的有效運行起著舉足輕重的作用。類似“兩桶油”及股份制銀行等能源、金融、資源類超大型企業(yè)早已躋身世界500強，其作為資本市場上的藍籌股也起到了標桿作用。這些大型集團公司無論是出于國資監(jiān)管需要還是資本市場監(jiān)管需要，均需要外部審計機構對其審計并出具審計報告。由此，集團財務報表審計這一審計項目類型應運而生。

一、集團財務報表審計的主要特征

集團財務報表是指包括一個以上組成部分財務信息的財務報表。集團財務報表審計是判定集團提供的集團公司財務報表是否公允、恰當，是否準確反映了集團公司財務狀況、經營成果的審計活動。和個別財務報表審計相比，集團財務報表審計具有以下特征：

1.審計范圍廣泛化。由于集團財務報表是所有組成部分整體財務狀況和經營成果的反映，因而，審計范圍更廣泛，審計工作量更大。

2.審計標準多樣化。集團內組成部分可能分屬于不同行業(yè)，設立在不同國家或地區(qū)，會選擇適用的會計政策和會計準則編制財務報表，因而可能使得集團財務報表的審計標準多樣化。

3.審計風險多重化。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。在集團財務報表審計中，審計風險包括組成部分注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)財務信息存在錯報（該錯報可能導致集團財務報表產生重大錯報）的風險和集團項目組可能沒有發(fā)現(xiàn)該錯報的風險；并且，集團財務報表審計在更多方面需要不同程度地依賴注冊會計師的職業(yè)判斷，這些都加大了審計風險。

二、集團財務報表審計實際運用過程中的沖突

由于集團財務報表審計的上述特征，在審計實施過程中，注冊會計師面臨的以下幾類沖突也更加明顯：

1.委托要求和審計風險上的沖突。對于國資委委托的國有企業(yè)年度財務決算報表審計業(yè)務，注冊會計師在執(zhí)行審計過程中，除了履行傳統(tǒng)財務報表審計中對委托人的義務--對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見負責外，還會應各地方國資委的不同要求報送其他審計報告、說明或復核意見等。對于上述按照國資監(jiān)管部門要求出具的報告或說明，相關法規(guī)或準則既沒有給出執(zhí)行審計工作的依據，也沒有明確注冊會計師和被審計單位的責任，因此執(zhí)行此類集團財務報表審計面臨的審計風險，就顯而易見了。

2.審計時間和人力資源上的沖突。集團公司在規(guī)模化發(fā)展的趨勢下，各組成部分從經營業(yè)態(tài)到地區(qū)分布都呈多樣化發(fā)展。對于年度財務報表而言，注冊會計師的審計時間是有限的（主要集中在每年的1-4月），而集團類上市公司審計年報公告時間是既定的；從事國有企業(yè)決算財務報表審計的，國企財務決算合并匯總的時間也是既定的，在既定的時間內，有效完成集團財務報表的審計，并發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖姡瑢τ谧詴嫀熀退诘氖聞账?，存在著時間和人力資源上的沖突。

3.業(yè)務承接方式和審計收費上的沖突。集團財務報表承接方式與審計收費與執(zhí)業(yè)質量要求存在沖突，集團財務報表審計通常通過公開招投標來選擇事務所，而在招投標過程中，商務標通常占比較高，有些更是規(guī)定最低價中標，從而導致規(guī)模越大的客戶，事務所爭奪越激烈，價格壓得越低，惡性競爭越嚴重，結果是中標事務所低廉的審計收費難以支持注冊會計師收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據，從而影響執(zhí)業(yè)質量和行業(yè)的健康發(fā)展。

三、實施集團財務報表審計的策略和方法

針對集團公司審計上述特征和沖突，結合《審計準則第1401號-對集團財務報表審計的特殊考慮》、其他相關審計準則以及審計實踐，筆者認為，要有效控制審計風險，提高審計效率，集團審計工作可以從如下方面著手。

（一）審計業(yè)務開始前的充分了解和細致安排

這是集團審計最重要的環(huán)節(jié)。對于審計集團財務報表的項目來說，集團審計項目合伙人首先應與被審計集團管理層或治理層進行接觸、洽談，了解審計目的、審計范圍、集團公司對組成部分公司的管理程度、集團化會計管理的程度等多方面因素。由于集團審計工作面臨著合并層級多，合并個體眾多，業(yè)務領域多元化的特點，在計劃階段，應做以下特殊考慮：

1.對被審計單位的合并情況進行單獨了解并編制工作底稿

對于集團財務報表審計業(yè)務，除和個別財務報表審計一樣，對客戶的股權結構、組織架構、在其他主體中權益情況、誠信情況、經營情況、項目組勝任能力、獨立性等了解外，還應專門增加對集團財務報表合并過程的了解，了解公司是否存在交叉持股、內部關聯(lián)方往來核算方法、是否存在大量內部交易、日常合并工作是否有相應底稿等。

對于存在主審和協(xié)審情況的集團審計，要了解組成部分財務信息是否由集團項目組親自執(zhí)行或另行聘請組成部分注冊會計師執(zhí)行，以及管理層委托多家會計師事務所的理由；多家事務所參審的情況下，是否存在有效的溝通機制、統(tǒng)一的審計要求和風險評判標準。

集團項目組需要了解是否可以不受限制地接觸集團管理層和治理層、組成部分管理層和治理層、組成部分信息和組成部分注冊會計師（包括集團項目組需要獲取的相關審計工作底稿），以及是否可以對組成部分財務信息執(zhí)行必要的工作；如涉及被審單位更換會計師的，還應考慮增加與前任注冊會計師溝通情況。

通過初步的溝通和了解，對于是否承接業(yè)務，如何制定計劃、如何配置資源，集團項目合伙人和集團審計項目組即有了大致的判斷。

2.如何制定總體審計策略和具體審計計劃

與個別財務報表審計不同的是，在集團財務報表審計中，總體審計策略要確定需要審計的集團內組成部分的數(shù)量、所在地、所屬行業(yè)、各個行業(yè)的特殊規(guī)定等事項，并識別出重要組成部分。識別重要組成部分，對于制定集團報表審計的總體審計策略尤為重要。

如何識別重要組成部分，通常的標準是：（1）單個組成部分對集團具有財務重大性；（2）由于單個組成部分的特定性質或情況，可能存在導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險。簡而言之，是通過“定量”和”定性”兩個指標來確定重要組成部分。

如何“定量”判斷重要組成部分，一般情況下，在判斷單個組成部分是否對集團具有財務重大性時，集團項目組可以將選定的基準乘以某一百分比。確定基準和應用于該基準的百分比屬于職業(yè)判斷。根據集團的性質和具體情況，適當?shù)幕鶞士赡馨瘓F資產、負債、現(xiàn)金流量、利潤總額或營業(yè)收入。確定應用于基準的百分比，則更多地依賴于集團項目組所在事務所對風險及項目質量的控制要求、集團組成部分具體情況和注冊會計師的職業(yè)判斷。

如何“定性”來判斷重要組成部分？這個問題則更多需要運用注冊會計師的職業(yè)判斷。項目組可以通過對集團是否有從事特殊業(yè)務、是否發(fā)生非常規(guī)交易、是否涉及重大會計估計和判斷、是否從事與同類組成部分不同的業(yè)務、是否發(fā)生重大變化、是否是新收購的企業(yè)、是否為監(jiān)管部門關注重點等因素的了解，來判斷哪些是公司的重要組成部分。

對于判斷出來重要組成部分要單獨形成風險評估底稿，單獨制定重要性水平，制定相應的審計策略和計劃，在審計資源的分配上也要做恰當?shù)陌才?。抓住了重要組成部分的風險控制，也就基本上控制了合并報表整體層面的風險。

3.充分應用風險導向審計理念對集團審計進行風險評估

風險導向型審計要求注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。它的作用就是規(guī)避風險，提高審計效率，集團財務報表審計的特征和沖突中，風險和效率都排在重要地位，因而，風險評估和針對評估風險確定的應對措施，也是集團財務報表審計貫徹風險導向型審計理念的重要方面。

首先要實施對集團和集團組成部分及其環(huán)境的了解。與個別報表審計了解內容的區(qū)別是，集團財務報表審計中，集團項目組除常規(guī)的了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、被審單位性質等五項外，還需要對集團特有事項進行了解，包括集團層面的控制措施以及財務報表合并過程有關事項。

會計師可以檢查集團管理層和組成部分管理層關于業(yè)務發(fā)展、經營成果等定期會議記錄或匯報材料；了解集團管理層下達的指令，是否規(guī)定了為遵守適用的財務報告編制基礎的要求而需要充分披露的事項、是否規(guī)定了組成部分管理層對財務信息的批準程序等。會計師需要了解集團和組成部分會計政策是否統(tǒng)一、境外組成部分外幣報表的折算、集團管理層獲知期后事項的過程等；負責合并調整人員的勝任能力和合并調整過程的記錄、對事項或交易合并的理由、賬面價值調整為公允價值的措施及商譽的減值測試等。

如果存在總審所和協(xié)審所的協(xié)作，會計師則需要了解組成部分注冊會計師是否受共同質量控制政策審計方法的約束，雙方在執(zhí)業(yè)理念和遵守的法律法規(guī)上是否一致，組成部分注冊會計師的勝任能力等。

集團財務報表審計，無論是新承接還是連續(xù)審計，對業(yè)務層面內部控制了解均應早于財報審計外勤開始日，除非人員和時間都非常充裕的情況下。因為集團公司及其組成部分可能處于不同經營業(yè)態(tài)或者分布在不同地區(qū)，了解業(yè)務循環(huán)的內部控制，可以參考經營業(yè)態(tài)、分布地區(qū)和重要組成部分的判斷條件等因素，分別選擇不同組成部分的全部或部分業(yè)務循環(huán)實施，不僅了解和測試的工作量較大，而且早于財報審計開始日實施，更有利于評估被審集團的財務報表是否存在重大錯報風險?？刂茰y試由于并非任何情況下都需要實施，取決于注冊會計師對控制運行的預期和對從實質性程序獲取保證程度的判斷，但如果在集團財務報表審計中擬實施控制測試，同樣也應早于財報審計開始日。

集團財務報表審計，確定重要性水平與個別財務報表審計不同之處在于確定實際執(zhí)行重要性水平時，需要分別為集團財務報表整體和組成部分財務信息確定重要性。為了將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過集團財務報表整體重要性的可能性降至適當?shù)牡退?，需要將組成部分重要性設定為低于集團財務報表整體的重要性。不同組成部分的重要性可以不同，在確定時沒有必要采用按比例分配集團重要性的方式，例如可以結合對集團及集團組成部分的了解情況，并考慮注冊會計師自身對風險接受能力等因素，對判斷為錯報風險可能性較大的組成部分，分配較低的重要性水平，而對判斷錯報風險可能性較小的組成部分，分配較高的重要性水平。確定組成部分重要性后，還需要確定錯報的臨界值，以便于組成部分注冊會計師將超出臨界值的錯報匯總給集團項目組。

針對評估風險的應對措施。評估風險的應對措施是會計師針對前期分析判斷的結果，制定有效審計策略和計劃來完成審計目標的過程，也是最重要的環(huán)節(jié)。有效的應對措施將大大提高審計效率，有效控制審計風險。對組成部分評估風險的應對，主要體現(xiàn)在集團項目組確定對組成部分財務信息擬執(zhí)行工作類型的確定。常見的工作類型主要包括：財務信息審計、特定項目審計、特定審計程序、財務信息審閱、集團層面分析程序。擬執(zhí)行工作類型的確定詳見表1。

集團審計的計劃階段相對于審計實施階段顯得尤為重要，可以先派出資深的項目人員組成小組，完成前期調查、分析、評估和計劃工作，好的計劃和策略會使審計工作事半功倍。

表1　擬執(zhí)行工作類型的確定

（二）集團審計過程中的實時督導和溝通

在集團審計過程中，集團項目組應對組成部分注冊會計師實時督導并與組成部分注冊會計師及時溝通。督導和溝通應將下面問題貫徹于審計的全過程。督導和溝通的形式可以根據實際情況確定，口頭、電話、書面或電子形式均可，但應形成相應記錄留存。

（1）向組成部分注冊會計師通報確定的組成部分實際執(zhí)行的重要性水平和錯報臨界值；

（2）向組成部分注冊會計師通報識別出的可能導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險；

（3）向組成部分注冊會計師通報重大事項溝通要求和集團項目組所在事務所關于質量控制方面的要求；

（4）與組成部分注冊會計師討論其制定總體審計策略和具體計劃的適當性；

（5）針對組成部分發(fā)生重大交易或非常規(guī)交易，與組成部分注冊會計師討論擬執(zhí)行的審計程序；

（6）與組成部分注冊會計師討論并確定實質性審計程序如函證、監(jiān)盤比例，資產減值測試方法等；

（7）針對組成部分使用的重大會計估計或判斷，結合集團層面了解到的背景，與組成部分注冊會計師討論是否存在管理層濫用會計估計的情況；

（8）參與組成部分注冊會計師與組成部分管理層的總結會議或其他重要會議。

（三）審計完成階段的復核與溝通

審計完成階段是指財務審計外勤完成，復核與溝通主要指復核組成部分注冊會計師的工作、就組成部分業(yè)務完成階段應關注事項與組成部分注冊會計師的溝通和集團項目組與被審集團管理層和治理層的溝通。

1.復核組成部分注冊會計師的工作

（1）復核組成部分注冊會計師執(zhí)行的重要性水平和錯報臨界值，是否不高于集團項目組確定的水平；

（2）復核組成部分注冊會計師對重大交易或非常規(guī)交易的審計底稿，檢查實施審計程序是否充分適當；

（3）復核重要報表科目實施的關鍵審計程序是否執(zhí)行到位；

（4）復核組成部分注冊會計師審計調整事項和調整原因；

（5）復核組成部分注冊會計師匯總未更正錯報金額是否超過重要性水平以及未更正錯報性質是否嚴重；

（6）復核組成部分注冊會計師的審計總結。

2.與組成部分注冊會計師就業(yè)務完成階段事項的溝通

需要就關聯(lián)交易、內部往來核對、法規(guī)遵守情況、重大訴訟和索賠事項、特殊行業(yè)組成、環(huán)境問題、特殊業(yè)務（如電子商務等）、報表波動分析等事項進行溝通。集團項目組應將這些事項溝通形成相應記錄或底稿并予以保存。

3.集團項目組與被審集團管理層和治理層的溝通

與集團管理層和治理層的溝通，均可以在集團審計過程中的不同時點進行。

通常情況下，集團管理層可能會就某些重大事項，例如潛在訴訟、重要經營性資產的處置計劃、期后事項、重大法律協(xié)議等與集團項目組進行溝通；而集團項目組也會在審計時間、審計方案的安排、組成部分重大交易、非常規(guī)交易的處理、組成部分運用重大會計估計等事項與集團管理層進行溝通。

集團項目組需要向集團治理層通報的事項，可能包括組成部分注冊會計師提請集團項目組關注、且集團項目組根據職業(yè)判斷認為與集團治理層責任相關的重大事項。

集團項目組與被審集團管理層和治理層的溝通，可以是書面也可以是口頭的，但應形成記錄并經溝通各方確認留存。

四、集團財務報表審計實施過程中存在的難題

通過對集團財務報表審計的分析和探索發(fā)現(xiàn)，集團財報審計可以更好地運用風險導向審計理念，在提高審計效率，防范審計風險方面有著顯著的效果，但目前在實施集團財務報表審計運用風險導向審計，仍然存在很多難題。

1.審計成本高。在注冊會計師開展審計工作前的充分了解階段，需要通過大數(shù)據來進行企業(yè)戰(zhàn)略、流程及風險評估、業(yè)績評價等分析，而這些數(shù)據的取得要么依賴于會計師事務所投入巨額資金開發(fā)新型軟件和建立支持功能的強大數(shù)據庫，要么需要從市場上購買相關資訊軟件，無形中加大了審計成本，且目前國內所能夠提供相關數(shù)據支持的機構為數(shù)有限，在這種情況下，注冊會計師有效識別和評估重大錯報風險受到很多限制。

2.復合型審計人員欠缺。風險導向審計在集團財務報表審計中運用，需要實施大量的分析性復核，要求注冊會計師不僅需要掌握財經法律法規(guī)、審計和會計知識、還需要具備戰(zhàn)略管理理論、舞弊動因理論的基礎，并能夠運用定量和定性相結合的業(yè)績評價及數(shù)理統(tǒng)計模型的技巧。這對注冊會計師提出了很高的要求，目前，注冊會計師行業(yè)面臨著優(yōu)秀人才流失嚴重的情況，有專業(yè)勝任能力的復合型人才缺乏也使承接大型集團財務審計面臨很大的困難。

3.集團項目組和組成部分注冊會計師的溝通不暢。實際工作中，仍有較多注冊會計師對集團財報審計的理解不足，特別是組成部分系上市公司的情況下，組成部分注冊會計師不重視和集團項目組的溝通，甚至不配合集團項目組的相關工作，僅在迫于被審單位壓力情況下，勉強回應集團項目組的溝通，從而影響整個集團審計項目的實施。

4.被審單位的內部控制不夠完善。目前，根據2012年財政部、證監(jiān)會等各部委聯(lián)合下發(fā)的通知，被強制要求實施《企業(yè)內部控制規(guī)范體系》的，僅為國有控股上市公司和非國有控股的主板上市公司，其他類上市或非上市公司均未被要求執(zhí)行。較多集團類公司內部控制制度不夠健全，執(zhí)行不到位，注冊會計師對其財報是否存在重大錯報無法預期，但管理當局卻可能通過提議變更會計師事務所來影響注冊會計師的決策以避免不利的審計意見。

五、對實施集團財務報表審計業(yè)務的展望

隨著我國經濟的快速發(fā)展，企業(yè)集團化進程也逐步加快，而集團財務報表審計業(yè)務也會日漸增多。要在集團財務報表審計中發(fā)揮應有的作用，首先，要進一步提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質和職業(yè)道德觀念，除了定期培訓從業(yè)人員外，還應引進風險管理、法律、統(tǒng)計、計算機技術等多方面的人才。其次，應進一步推動集團類企業(yè)實施《企業(yè)內部控制規(guī)范體系》，改善被審單位的治理結構和內部控制現(xiàn)狀，強化企業(yè)管理層的責任，加大其舞弊的成本和代價。再次，推動事務所的兼并和重組，使其具有規(guī)模效應，從而有能力花費審計成本，建立自己的信息數(shù)據庫，投入力量著力于研發(fā)先進的計算機技術，為審計、分析及合并報表提供輔助手段，以便于注冊會計師能夠有效貫徹風險導向審計理念，充分發(fā)揮注冊會計師審計維護市場經濟秩序和保護社會公共利益的作用。

課題組成員：呂勇軍 李靜 唐堯 劉力爭王海濤 王傳兵

主要參考文獻

1.郭瑞敏.集團財務報表審計中關注的問題.商品與質量.2012（6）

2.賈愛萍.我國企業(yè)集團會計若干問題研究.財務與管理.2015（4）

3.毛定榮.現(xiàn)代風險導向審計在我國存在的問題及對策.財經縱橫.2012（6）