曹志鵬　唐春花

“營改增”后不動產(chǎn)租賃財稅處理探析——基于出租方的視角

曹志鵬唐春花

2016年3月，國家稅務(wù)總局和財政部聯(lián)合下發(fā)了關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)方案。方案中明確規(guī)定了關(guān)于不動產(chǎn)租賃服務(wù)的營改增條例。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。租賃服務(wù)包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營租賃服務(wù)兩大類，其中融資租賃服務(wù)指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動，經(jīng)營租賃服務(wù)指在約定時間內(nèi)將有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。因此，不動產(chǎn)租賃服務(wù)可分為不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)?！盃I改增”政策的實(shí)施對出租方租賃不動產(chǎn)產(chǎn)生了重大影響，本文對“營改增”前后的不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)和會計處理上的對比分析，為租賃企業(yè)提供借鑒。

一、不動產(chǎn)租賃相關(guān)稅務(wù)政策

“營改增”前，不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)繳納流轉(zhuǎn)稅分以下三種情況：一是經(jīng)中國人民銀行和商務(wù)部批準(zhǔn)的經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，稅率為5%，營業(yè)額為其向承租方收取的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，其中實(shí)際成本包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣利息）；二是其他單位從事的轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的融資租賃業(yè)務(wù)繳納增值稅，稅率為17%或者3%；三是其他單位從事的未轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的金融租賃業(yè)務(wù)以及所有租賃公司從事的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，稅率為5%，其中經(jīng)營租賃的營業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉淖饨鸷推渌抠M(fèi)用。

全面推開“營改增”后，所有不動產(chǎn)租賃服務(wù)繳納增值稅，一般計稅方法適用稅率為11%，簡易計稅方法征收率為5%。經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位提供的不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額計算應(yīng)納稅額。銷售額相比營業(yè)額不能扣除出租方承擔(dān)的標(biāo)的物的購入價，但是出租方在購入標(biāo)的物時會產(chǎn)生可抵扣的進(jìn)項稅額，與“營改增”前的利差計價法相似。不同納稅人提供的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)計稅方法有所不同，主要分為以下幾類：一般納稅人出租試點(diǎn)前取得的不動產(chǎn)可以選擇以5%的稅率按簡易計稅方法納稅，出租試點(diǎn)后取得的不動產(chǎn)必須按11%的一般計稅方法納稅，公路運(yùn)營企業(yè)收取的試點(diǎn)前開工的車輛通行費(fèi)按3%征收率計算；小規(guī)模納稅人和個人（均不包含個人出租住房）按5%的征收率納稅；個人出租住房按照5%的征收率減按1.5%計算應(yīng)納稅額。同時，還特別規(guī)定了建筑物、構(gòu)筑物等廣告位出租服務(wù)和車輛停放服務(wù)、道路通行服務(wù)（包括過路費(fèi)、過橋費(fèi)、過閘費(fèi)等）等按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅?？梢钥闯?，不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)中的小規(guī)模納稅人“營改增”前后稅率不變，一般納稅人適用的稅率由5%提高到11%，但是購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額可以抵扣，不會導(dǎo)致租賃企業(yè)稅負(fù)大幅度上升。

二、不動產(chǎn)租賃出租方會計處理及稅負(fù)變化

（一）不動產(chǎn)經(jīng)營租賃會計處理及稅負(fù)變化

假設(shè)某公司不動產(chǎn)經(jīng)營租賃取得的含稅收入為S，不動產(chǎn)本金占含稅收入的比為N，“營改增”前應(yīng)交營業(yè)稅額=S*5%=0.05S；“營改增”后，一般納稅人應(yīng)交增值稅額=S/ （1+11%）*11%-NS*11%=0.099S-0.11NS，小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅額=S/（1+5%）*5%=0.048S?？梢钥闯觯盃I改增”后小規(guī)模納稅人所交流轉(zhuǎn)稅減少了0.002S；而要使一般納稅人流轉(zhuǎn)稅負(fù)降低，則應(yīng)滿足0.099S-0.11NS〈5%，計算得N〉44.55%，即不動產(chǎn)本金占租金收入的比重大于44.55%時所繳流轉(zhuǎn)稅減少。具體的會計處理變化，下面以具體的案例進(jìn)行分析。

【例1】 A公司為一般納稅人，2017年1月1日將閑置的辦公樓對外出租，每月租金收入為50000元（含稅）?！盃I改增”前，應(yīng)納營業(yè)稅額=50000*5%=2500（元）。會計處理為：借：銀行存款 50000；貸：其他業(yè)務(wù)收入 50000。借：營業(yè)稅金及附加 2500；貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅 2500?！盃I改增”后，應(yīng)繳增值稅稅額=50000/ （1+11%）*11%=4954.95元。會計處理為：借：銀行存款 50000；貸：其他業(yè)務(wù)收入 45045.05，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 4954.95。

（二）不動產(chǎn)融資租賃會計處理及稅負(fù)變化

【例2】B公司為經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的一般納稅人，2016年12月購入一個生產(chǎn)車間，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價款為260萬元，稅額為28.6萬元。2017年1月1日將生產(chǎn)車間出租給C公司，發(fā)生初始直接費(fèi)用10萬元，雙方簽訂租賃合同，合同條款如下：租賃期為2017 年1月1日—2019年12月31日，3年，租賃支付方式為自租賃期開始日每年年末支付租金110萬元（含稅），2017年1月1日生產(chǎn)車間的公允價值為260萬元。不考慮遞延所得稅的影響。

1.“營改增”前的會計處理

2016年12月31日，B公司購進(jìn)生產(chǎn)車間的會計處理：

借：融資租賃資產(chǎn)2600000

貸：銀行存款2600000

2017年1月1日，B公司的賬務(wù)處理：

第一步，計算租賃內(nèi)含利率：1 1 0 0 0 0 0*（P/A，R，3）=100000+2600000，據(jù)插值法得，R=10.36%。

第二步，判斷租賃類型。最低租賃收款額的現(xiàn)值=110000*（P/ A，10.36%，3）=2700000元，大于租賃資產(chǎn)的公允價值的90%即2340000元（2600000*90%），滿足融資租賃的條件。因此，B公司應(yīng)將該項業(yè)務(wù)確認(rèn)為不動產(chǎn)融資租賃。

借：長期應(yīng)收款3300000

貸：融資租賃資產(chǎn) 2600000

銀行存款100000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 600000

第三步，在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益，結(jié)果如表1。

根據(jù)表1的計算結(jié)果，B公司各期的會計處理如下：

2017年1月至2017年12月，每月確認(rèn)融資收入：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益23310 （279720/12）

貸：租賃收入23310

2017年12月31日收到租金：

借：銀行存款1100000

貸：長期應(yīng)收款1100000

2018年1月至2018年12月，每月確認(rèn)租賃收入：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 16228.25 （194739/12）

表1 “營改增”前未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表?。▎挝唬涸?/p>

表2 “營改增”后未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表　（單位：元）

貸：租賃收入16228.25

2018年12月31日收到租金：

借：銀行存款1100000

貸：長期應(yīng)收款1100000

2019年1月至2019年12月，每月確認(rèn)租賃收入：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益10461.75（125541/12）

貸：租賃收入10461.75

2019年12月31日收到租金：

借：銀行存款1100000

貸：長期應(yīng)收款1100000

2.“營改增”后的會計處理

“營改增”后銷售不動產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅，B公司購進(jìn)生產(chǎn)車間會產(chǎn)生可抵扣的進(jìn)項稅額28.6萬元（260*11%），但不符合試點(diǎn)方案中進(jìn)項稅額分兩年抵扣條件。2016年12月31日B公司的會計處理：

借：融資租賃資產(chǎn)2600000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）286000

貸：銀行存款2886000

2017年1月1日，B公司的賬務(wù)處理：

第一步，計算租賃內(nèi)含利率：1100000/（1+11%）*（P/A，i，3）=100000+2600000，據(jù)插值法得i=4.97%。

第二步，判斷租賃類型。最低租賃收款額的現(xiàn)值=1100000/ （1+11%）*（P/A，i，3）=2700000，大于租賃資產(chǎn)的公允價值的90%即2340000元（2600000*90%），同樣滿足融資租賃的條件。其會計處理為：

借：長期應(yīng)收款 3300000

貸：融資租賃資產(chǎn) 2600000

銀行存款100000

未實(shí)現(xiàn)融資收益272973

長期應(yīng)付款-融資租賃銷項稅額327027（1100000/1.11*3*11%）

根據(jù)表2的計算結(jié)果，B公司各期的會計處理如下：

2017年1月至2017年12月，每月確認(rèn)租賃收入：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益11182.5（134190/12）

貸：租賃收入11182.5

2018年1月至2018年12月，每月確認(rèn)租賃收入：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益7634（91607/12）

貸：租賃收入7634

2017年1月至2017年12月，每月確認(rèn)租賃收入：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益3931（47176/12）

貸：租賃收入3931

2017年—2019年，每年末收到租金，并開具增值稅專用發(fā)票，會計處理相同，如下：

借：銀行存款1100000

貸：長期應(yīng)收款1100000

借：長期應(yīng)付款-融資租賃銷項稅額 109009 （1100000/1.11**11%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）109009

3.“營改增”前后稅負(fù)對比分析

“營改增”前，應(yīng)納營業(yè)稅= （3300000-2600000-100000）*5%=30000（元）；

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加稅=30000*（3%+7%）=3000（元）；

應(yīng)交所得稅=（租賃收入-營業(yè)稅金及附加）*25%=（330000-30000-3000）*25%=816750（元）；

稅負(fù)總額=30000+3000+816750 =849750（元）。

“營改增”后，應(yīng)繳增值稅=3*1100000/（1+11%）*11%-2600000*11%=41027（元）；

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加稅=41027*（3%+7%）=4102.7（元）；

應(yīng)交所得稅=（租賃收入-城建稅及教育費(fèi)附加稅）*25%=823974.325（元）；

稅負(fù)總額=41027+4102.7+823 974.325=869104.025（元）。

4.小結(jié)

從以上的實(shí)例可以看出，“營改增”后不動產(chǎn)融資租賃一般納稅人出租方的稅負(fù)不降反升。為了驗(yàn)證這一結(jié)論的普遍性，做進(jìn)一步的分析。假定最低租賃收款額為X，取得的不動產(chǎn)本金為Y（不含增值稅額），則“營改增”前應(yīng)交營業(yè)稅額S前=（X-Y）*5%，稅負(fù)總額T前=（X-Y）*5%* （1+10%）+［X-（X-Y）*5%*（1+ 10%）］*25%=0.1813X-0.06875Y；“營改增”后應(yīng)納增值稅額S后=X/1.11*11%-Y*11%，稅負(fù)總額T后 = （X/1.11*11%-Y*11%）*（1+1 0%）+［X-（X/1.1 1*1 1%-Y*1 1%）*10%］*25%=0.3565X-0.1184Y。要使“營改增”前后流轉(zhuǎn)稅額減小，則S后〈S前，化簡得X/Y〈81.8%；要使“營改增”后稅負(fù)總額減小，則T后〈T前，化簡得X/Y〈1.068。 因此，只有當(dāng)最低租賃收款額占不動產(chǎn)本金比小于81.8%時，“營改增”后稅負(fù)才降低。

三、結(jié)語

不動產(chǎn)租賃服務(wù)由營業(yè)稅改為征收增值稅，租賃公司的會計核算處理發(fā)生了較大變化，其小規(guī)模納稅人稅負(fù)基本保持不變，一般納稅人提供經(jīng)營租賃服務(wù)時的不動產(chǎn)本金占租金收入的比重大于44.55%時，所繳流轉(zhuǎn)稅減少；一般納稅人提供融資租賃服務(wù)時的最低租賃收款額占不動產(chǎn)本金比重小于81.8%時，稅負(fù)減少。

作者單位：陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院