孫琳

摘 要：

收入作為影響企業(yè)利潤指標(biāo)的重要因素，也是企業(yè)計(jì)算所得稅匯算清繳的主要依據(jù)。由于出發(fā)點(diǎn)不同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》在收入確認(rèn)上有很大的差異，處理方法也不同。從收入范圍確認(rèn)、銷售商品收入確認(rèn)、提供勞務(wù)收入確認(rèn)來分析稅會(huì)差異及處理方法。

關(guān)鍵詞：

收入；確認(rèn)；稅會(huì)差異

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198（2016）04012202

收入作為影響企業(yè)利潤指標(biāo)的重要因素，受到企業(yè)和投資者等眾多信息使用者的重視，同時(shí)，也是企業(yè)計(jì)算所得稅匯算清繳的主要依據(jù)。因此，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》如何確認(rèn)收入，兩者之間有何差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。

1 收入范圍確認(rèn)之稅會(huì)差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》提到，收入是指企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。在收入準(zhǔn)則中，對于收入的范圍確認(rèn)強(qiáng)調(diào)“日?；顒?dòng)”，而“日?；顒?dòng)”是指企業(yè)為了完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)。具體包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。當(dāng)然，企業(yè)對于不需用的原材料出售、利用閑置的資金對外轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入，也構(gòu)成了收入。因此，在會(huì)計(jì)上的收入是企業(yè)在“日?；顒?dòng)”中形成的，由“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”兩個(gè)賬戶核算。而企業(yè)發(fā)生的不屬于經(jīng)常性活動(dòng)也不屬于與之相關(guān)的其他活動(dòng)，即“非日?；顒?dòng)”所形成的經(jīng)濟(jì)利益流入，雖然也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少，也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但并不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里所指的“收入”，而是“利得”。何謂“利得”？“利得”是指企業(yè)在企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。例如企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的凈收益、企業(yè)的捐贈(zèng)收入等，都屬于利得?！袄谩痹凇缎缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中由三個(gè)賬戶核算，即“營業(yè)外收入”、“資本公積-其他資本公積”和“其他綜合收益”。利得最終會(huì)影響所有者權(quán)益增加，因此通過記入“營業(yè)外收入”賬戶來影響利潤表，從而間接影響企業(yè)所有者權(quán)益。例如，企業(yè)的接受銀行存款的捐贈(zèng)收入，借：銀行存款 貸：營業(yè)外收入。還有，通過“資本公積-其他資本公積”賬戶和“其他綜合收益”賬戶直接影響所有者權(quán)益。例如，企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升，則將上升的變動(dòng)額，借：可供出售金融資產(chǎn)；貸：其他綜合收益。

《企業(yè)所得稅法》并沒有對收入有一個(gè)嚴(yán)格的定義，在第二章第五條提到，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，即為收入總額?！币虼?，企業(yè)所得稅法上所指的收入，不僅包括了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》上所規(guī)范的收入，還包括了會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)為收入的偶然事項(xiàng)，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、接受捐贈(zèng)收入、視同銷售收入等。具體如表1所示。

由此可見，《企業(yè)所得稅法》的收入包括了企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的全部流入，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較之范圍窄。究其原因，兩者的出發(fā)點(diǎn)不同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》源于持續(xù)性、日常性的思路，認(rèn)為只有與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的長期事項(xiàng)才能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，為報(bào)表使用者提供真實(shí)可靠的信息。而《企業(yè)所得稅法》對于收入范圍的確認(rèn)，是以保證國家利益，嚴(yán)格征收管理，力求把所有的收入都納入稅法的范疇，保障國家的財(cái)政收入為目的。

2 銷售商品收入確認(rèn)之稅會(huì)差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對于銷售商品收入，必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件，才能確認(rèn)收入。（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

《企業(yè)所得稅法》中銷售商品只需滿足四個(gè)條件即可，沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的第四條，“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”?！昂芸赡堋笔侵附?jīng)濟(jì)利益流入的可能性大于50%。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只有對方企業(yè)承諾付款，銷貨方才能確認(rèn)收入。而稅法認(rèn)為，銷貨方是否能夠收到錢，這是銷貨方自己的事情，風(fēng)險(xiǎn)大小由自己來控制和把握，與國家的稅收無關(guān)，只要滿足上述四個(gè)條件，均可確認(rèn)收入。因此，就導(dǎo)致了稅會(huì)差異。

例如，2015年7月13日，奔騰公司采用托收承付結(jié)算方式向B公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)為200000元，增值稅稅額為34000元；該批商品成本為160000元。奔騰公司在銷售該批商品時(shí)已得知B公司資金流轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，但為了維持與B公司長期以來的商業(yè)關(guān)系，也為了減少積壓的存貨，奔騰公司仍將商品發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)。

（1）2015.7.13發(fā)出商品時(shí)，奔騰公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：發(fā)出商品 160000元

貸：庫存商品 160000元

同時(shí)，因奔騰公司銷售該批商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)收賬款34000元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000元

（2）稅法處理：應(yīng)確認(rèn)收入為200000元，結(jié)轉(zhuǎn)成本為160000元。同時(shí)，增值稅銷項(xiàng)稅額確認(rèn)34000元。由此可見，實(shí)務(wù)中該事項(xiàng)需要做納稅調(diào)整。

3 提供勞務(wù)收入確認(rèn)之稅會(huì)差異

對于提供勞務(wù)收入，如果該勞務(wù)是在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的，應(yīng)在勞務(wù)完成且收到款項(xiàng)或者取得收款權(quán)利時(shí)確認(rèn)提供勞務(wù)收入。這種情況下，稅會(huì)是一致的。

對于提供勞務(wù)收入，如果勞務(wù)的開始和完成分屬于不同的會(huì)計(jì)年度的，會(huì)計(jì)上就分為了提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠計(jì)量和提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠計(jì)量兩種情況來處理：如果同時(shí)滿足以下條件，認(rèn)為提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)。（1）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（2）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（3）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；（4）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量可以按照完工百分比法確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果不能同時(shí)滿足以下條件，認(rèn)為提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)。如果能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已發(fā)生并能得到補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)收入，按已發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。若不能得到補(bǔ)償?shù)模淮_認(rèn)收入，按照實(shí)際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。

稅法上規(guī)定如果同時(shí)滿足以上四個(gè)條件，認(rèn)為提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)，可以按照完工百分比法確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。這一點(diǎn)和會(huì)計(jì)是一致的。但是，對于跨年度勞務(wù)當(dāng)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)如何確認(rèn)企業(yè)所得稅收入稅法并沒有做出規(guī)定。這一點(diǎn)上，完全是靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因?yàn)槎惙ㄕJ(rèn)為，提供勞務(wù)收入都屬于國家的稅收收入，只要從事了，都應(yīng)該要確認(rèn)。并沒有秉承會(huì)計(jì)中的“謹(jǐn)慎性”原則。

例如：2014年12月10日奔騰公司接受A公司的委托，為其提供裝修勞務(wù)，期限為3個(gè)月。合同約定，收入總額為30萬元，分三次支付，開始裝修時(shí)預(yù)付20%，2014年1月31日支付30%，裝修完成時(shí)支付剩余款項(xiàng)。A公司于開始時(shí)預(yù)付了50%的款項(xiàng)，至2014年12月31日，發(fā)生裝修成本5萬元（假定全為裝修人員薪酬）。2014年12月28日，奔騰公司得知A公司經(jīng)營發(fā)生困難，能否收回余款難以確定。合同總成本為20萬元。按照已發(fā)生的成本占總成本比例確認(rèn)完工程度。

奔騰公司的會(huì)計(jì)核算：

（1）2014年12月10日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)：

借：銀行存款 60000元

貸：預(yù)收賬款 60000元

（2）實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本50000元：

借：勞務(wù)成本 50000元

貸：應(yīng)付職工薪酬 50000元

（3）2014年12月28日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：

借：預(yù)收賬款 50000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000元

借：主營業(yè)務(wù)成本 50000元

貸：勞務(wù)成本 50000元

稅法處理：

應(yīng)按照職業(yè)判斷，根據(jù)完工百分比法，確認(rèn)完工進(jìn)度為5/20=25%，確認(rèn)收入：25%×30=7.5萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本為25%×20=5萬元。

綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于收入的確認(rèn)，秉承著謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)是絕對忠于實(shí)質(zhì)重于形式原則，可持續(xù)發(fā)展的思路，為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供最可靠、最實(shí)際的財(cái)務(wù)信息，而作為國家稅收，是從全局的角度考慮稅收收入，國家的財(cái)政收入，減少了納稅人偷逃稅款的可操作空間，才導(dǎo)致收入確認(rèn)上稅會(huì)之間的差異。如果能夠有效的協(xié)調(diào)稅會(huì)差異，減少稅會(huì)差異，對于企業(yè)，也減少核算成本，未嘗不是一件好事。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2]中華人民共和國主席令第63號.企業(yè)所得稅法[Z].