韓美辰

摘 要：隨著我國企業(yè)建設(shè)的快速發(fā)展，成本會計(jì)核算過程中費(fèi)用分配的有效性至關(guān)重要，而制造費(fèi)用屬于成本費(fèi)用中比較重要的組成部分。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展制造費(fèi)用所占據(jù)的比例不斷增大，其費(fèi)用分配方法的選擇將會直接決定企業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性與否，因此本文將會對成本會計(jì)中費(fèi)用分配方法給予討論。

關(guān)鍵詞：成本會計(jì)；費(fèi)用分配；方法探究

一、制造費(fèi)用的概念

通常情況下，制造費(fèi)用主要是指企業(yè)為了確保勞務(wù)供應(yīng)和產(chǎn)品生產(chǎn)的順利進(jìn)行而在不同環(huán)節(jié)形成的間接成本。制造費(fèi)用包含了除直接工資和直接材料之外的所有成本，其主要有企業(yè)不同部門為了提高企業(yè)生產(chǎn)和管理而形成的所有費(fèi)用，同時(shí)也包括在生產(chǎn)過程中生產(chǎn)單位所產(chǎn)生的使用費(fèi)和維修費(fèi)。實(shí)際上，制造費(fèi)用包括各生產(chǎn)單位勞動保護(hù)費(fèi)用、職工的福利待遇費(fèi)、房屋的建筑費(fèi)、管理者的工資、維修期間停工損失費(fèi)用等。制造費(fèi)用會被間接的計(jì)入到生產(chǎn)成本之中，而且無法準(zhǔn)確判定其所歸屬的成本，因此不可以將其真正的歸納到不同生產(chǎn)產(chǎn)品的成本之中，此時(shí)要對費(fèi)用發(fā)生的地點(diǎn)進(jìn)行歸納，待每月最后幾天對其成本費(fèi)用進(jìn)行分配，將其計(jì)入到各成本核算對象的成本之中。制造費(fèi)用的分配合理性與否將會直接影響成本核算的準(zhǔn)確性與真實(shí)性，因此要根據(jù)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀來選擇與之對應(yīng)的費(fèi)用分配方法，從而更好的完成企業(yè)成本會計(jì)核算工作。

二、成本會計(jì)中費(fèi)用分配的基本方法

目前，通過對企業(yè)成本會計(jì)工作情況進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，費(fèi)用分配在企業(yè)的發(fā)展過程中扮演了十分重要的角色。而成本會計(jì)費(fèi)用的分配方法主要有生產(chǎn)工人工時(shí)分配法、機(jī)器工時(shí)分配法、生產(chǎn)工人工資分配法、定額工時(shí)分配法、年度計(jì)劃分配率分配法，現(xiàn)對其進(jìn)行一一的介紹。

1.生產(chǎn)工人工時(shí)分配法

在企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)階段，生產(chǎn)工人工時(shí)分配法屬于比較常用的一種分配方法，其一般是根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況將生產(chǎn)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)品所涉及的生產(chǎn)工人根據(jù)實(shí)際工時(shí)情況進(jìn)行分配，以確保實(shí)際生產(chǎn)與生產(chǎn)成本保持一致。因此在實(shí)際生產(chǎn)過程中，每個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)所要花費(fèi)的時(shí)間就成為費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，其在密集型勞動生產(chǎn)行業(yè)得到了大范圍的應(yīng)用。生產(chǎn)工人工時(shí)分配法通常是按照產(chǎn)品的生產(chǎn)情況來進(jìn)行費(fèi)用分配的，如果企業(yè)的工時(shí)定額相差不大，生產(chǎn)技術(shù)水平較好，則費(fèi)用分配會選擇工時(shí)比例法，其能夠從各個(gè)角度來體現(xiàn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，從而確保生產(chǎn)過程中成本會計(jì)分配的科學(xué)性、合理性。在成本會計(jì)分配階段，工時(shí)分配法生產(chǎn)工人一般是生產(chǎn)過程中某個(gè)產(chǎn)品的制造費(fèi)用等于制造費(fèi)用分配率乘與生產(chǎn)產(chǎn)品耗費(fèi)工時(shí)的乘積。通過對生產(chǎn)工人費(fèi)用計(jì)算情況進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，其需要通過對工人生產(chǎn)效率、生產(chǎn)制造成本等因素進(jìn)行綜合考慮，并制定較為合理的分配方法。雖然生產(chǎn)工人工時(shí)分配法應(yīng)用范圍有限，但是在機(jī)械化水平相差不大、機(jī)械化程度比較高的企業(yè)中應(yīng)用效果比較明顯，有效的推動了該行業(yè)的發(fā)展。

2.生產(chǎn)工人工資分配法

總體上，在實(shí)際生產(chǎn)中，生產(chǎn)工人工資分配法是按照生產(chǎn)工人每個(gè)多獲取的工資比例來進(jìn)行費(fèi)用分配的。其與工時(shí)分配法具有較大的差異，主要是根據(jù)工人的工資比例來進(jìn)行費(fèi)用分配。通常情況下，生產(chǎn)工人工資分配法的計(jì)算公式為：制造費(fèi)用分配率=制造費(fèi)用總額÷工人生產(chǎn)產(chǎn)品的工資總額。從工資費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)表中，我們可以清楚的查看到生產(chǎn)工人的工資情況，這樣就可以按照生產(chǎn)工人所占據(jù)的工資比例來進(jìn)行成本會計(jì)中費(fèi)用的分配，從而使會計(jì)核算過程簡單化。但是由于不同環(huán)節(jié)產(chǎn)生產(chǎn)品過程中所需要機(jī)械化生產(chǎn)程度不同，從而導(dǎo)致各個(gè)環(huán)節(jié)的制造費(fèi)用差異比較大，存在不科學(xué)、不合理的現(xiàn)象，所以生產(chǎn)工人工資分配法在對工人操作機(jī)能要求比較高，機(jī)械化程度比較高的企業(yè)中使用。但是生產(chǎn)工人工資分配法對各個(gè)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)流程有著非常嚴(yán)格的要求，從而導(dǎo)致其適用范圍有限。

3.機(jī)器工時(shí)分配法

與生產(chǎn)工人工時(shí)分配法和生產(chǎn)工人工資分配法對比發(fā)現(xiàn)，機(jī)器工時(shí)分配法一般是根據(jù)機(jī)器設(shè)備運(yùn)行時(shí)間的大小來進(jìn)行費(fèi)用分配的，而且該過程需要在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中來進(jìn)行費(fèi)用的分配。在機(jī)器工時(shí)分配法應(yīng)用過程中，制造費(fèi)用的分配率=制造費(fèi)用總金額與生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所用機(jī)器工時(shí)總額的比值。如今隨著我國機(jī)械生產(chǎn)自動化技術(shù)的不斷發(fā)展，不僅給企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)品的生產(chǎn)帶來了前所未有的機(jī)遇，而且還能在一定程度上提高產(chǎn)品的生產(chǎn)效率和質(zhì)量，但是該過程中會導(dǎo)致機(jī)械設(shè)備的修理費(fèi)用、折舊費(fèi)用和維護(hù)費(fèi)用大幅提升。同時(shí)，在機(jī)械生產(chǎn)過程中，機(jī)器工時(shí)分配法在工人成本費(fèi)用所占比例比較小的企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用，該過程中需要對各機(jī)械耗費(fèi)的費(fèi)用、生產(chǎn)時(shí)所用工時(shí)等給予全面的記錄，從而保證相關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性。

4.定額工時(shí)分配法

在企業(yè)運(yùn)行階段，定額工時(shí)分配法主要是指完成一個(gè)工程施工或一個(gè)環(huán)節(jié)施工所需要花費(fèi)的時(shí)間。實(shí)際上，定額工時(shí)分配法和正常工作所需要花費(fèi)的時(shí)間有著一定的區(qū)別。例如：在同一個(gè)環(huán)節(jié)生產(chǎn)過程中，一個(gè)新手和一個(gè)熟練所需要花費(fèi)的時(shí)間存在較大的差異，但是生產(chǎn)過程中他們需要花費(fèi)相同的定額工時(shí)。再如：一個(gè)工人在進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)過程中通過創(chuàng)新降低了工作過程中所需要的工時(shí)，提高了工作效率，但是其定額工時(shí)是固定不變的。即所謂的1工日=8工時(shí)。

5.年度計(jì)劃分配率分配法

年度計(jì)劃分配率分配法是按照提前規(guī)劃好的年度計(jì)劃分配率來對成本會計(jì)中的費(fèi)用進(jìn)行分配的一種方法。在使用年度計(jì)劃分配率分配法進(jìn)行費(fèi)用分配時(shí)，首先要明確企業(yè)年度計(jì)劃的費(fèi)用分配率，并保證每個(gè)月的產(chǎn)品都能夠嚴(yán)格按照制定好的分配率進(jìn)行費(fèi)用分配。年度計(jì)劃分配率分配法不需要考慮和分析每個(gè)月生產(chǎn)產(chǎn)品過程中實(shí)際需要花費(fèi)的制造費(fèi)用。如果年計(jì)劃制造費(fèi)用總額與實(shí)際費(fèi)用總額出現(xiàn)較大的差距時(shí)，要對其年度計(jì)劃的分配率進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。年度計(jì)劃分配率分配法中所涉及到的會計(jì)核算內(nèi)容和方法相對比較簡單，但是最終的會計(jì)核算成本質(zhì)量比較差，而且適用范圍有限。因此，年度計(jì)劃分配率分配法在季節(jié)性較強(qiáng)的生產(chǎn)性企業(yè)應(yīng)用起來比較好，其能夠?qū)⑵髽I(yè)的制造費(fèi)用均分到每個(gè)月之中，并對下一年的制造費(fèi)用分配額給予全方位的規(guī)劃。

在成本會計(jì)中，選擇年度計(jì)劃分配率分配法進(jìn)行費(fèi)用的分配，可能會導(dǎo)致制造費(fèi)用的總賬和明細(xì)賬出現(xiàn)一定的出入，其不僅可能是貸方，而且有的時(shí)候還有可能是借方。實(shí)際上，對各月生產(chǎn)過程中所出現(xiàn)的余額不需要進(jìn)行針對性的處理，只需把他們?nèi)坷鄯e到年底在對其進(jìn)行統(tǒng)一處理。但是全年的計(jì)劃費(fèi)用與實(shí)際制造費(fèi)用偏差比較大時(shí)，會導(dǎo)致年末余額現(xiàn)象的發(fā)生。實(shí)際上，如果他們之間的差額比較小時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，并將其全部納入到12月份的制造費(fèi)用中。在會計(jì)記錄中，貸記一般為“制造費(fèi)用”，借記一般表示為“基本生產(chǎn)的成本”。如果計(jì)劃費(fèi)用明顯的偏離實(shí)際制造費(fèi)用，而且相差的額度比較大時(shí)，需要對其進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)記，反之差距比較小時(shí)，則可以用紅字沖減。

三、提高成本會計(jì)中費(fèi)用分配的策略

1.加大費(fèi)用分配機(jī)制的合理化

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的不斷改進(jìn)和完善，給企業(yè)成本會計(jì)核算提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)要想在生產(chǎn)環(huán)境不斷變化的氛圍中謀生，就需要將更多的高新技術(shù)和材料引入到企業(yè)生產(chǎn)之中，加大費(fèi)用分配機(jī)制的合理化。通過對傳統(tǒng)的生產(chǎn)制造模式進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)生產(chǎn)成本中，人工成本和生產(chǎn)材料成本所占據(jù)的比例達(dá)到了80%左右，而隨著生產(chǎn)自動機(jī)模式的不斷推廣和應(yīng)用，人工生產(chǎn)過程逐漸被機(jī)械設(shè)備所取代，使人工成本在企業(yè)生產(chǎn)成本中所占據(jù)的比例不斷減少，但是會導(dǎo)致制造費(fèi)用所占據(jù)的比例不斷提升，從而導(dǎo)致傳統(tǒng)生產(chǎn)模式下所采用的費(fèi)用分配法無法滿足時(shí)代發(fā)展需求。此時(shí)為了能夠更好的與經(jīng)濟(jì)全球化接軌，要向盡可能縮短與國際水平的差距，就需要根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況對生產(chǎn)成本中費(fèi)用的分配方法進(jìn)行改進(jìn)和完善，尤其是制造費(fèi)用的分配，只有這樣才能有效推動生產(chǎn)成本中費(fèi)用分配的效率和質(zhì)量。

在實(shí)踐應(yīng)用過程中，作業(yè)成本法是成本會計(jì)中應(yīng)用比較多的一類費(fèi)用分配方法，其通過針對性的措施來加強(qiáng)對成產(chǎn)成本中費(fèi)用的有效分配，而且還需要把生產(chǎn)資源按照要求分配到不同的環(huán)節(jié)，從而保證各個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)成本都能夠落實(shí)到各個(gè)產(chǎn)品的生產(chǎn)之中。因此，借助作業(yè)成本法可以將產(chǎn)品設(shè)計(jì)、物料供應(yīng)、生產(chǎn)流程等統(tǒng)一到一起，采用科學(xué)、合理的方法來計(jì)算生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)所需要的成本，這樣一來就能夠獲得最真實(shí)的產(chǎn)品成本，有效提高產(chǎn)品生產(chǎn)核算信息的可靠性和準(zhǔn)確性，并實(shí)現(xiàn)對產(chǎn)品作業(yè)流程的優(yōu)化，達(dá)到減少不增值作業(yè)與增值投入的效果。因此，借助作業(yè)成本法來進(jìn)行成本會計(jì)中費(fèi)用的分配，可以對企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行全面的分析，將生產(chǎn)過程中的損失將到最低，并未企業(yè)未來的發(fā)展決策奠定良好的基礎(chǔ)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的快速發(fā)展，提高企業(yè)的市場地位和經(jīng)濟(jì)效益。作業(yè)成本分配方法主要是通過以下兩個(gè)階段來實(shí)現(xiàn)的，首先是作業(yè)消耗的階段。其一般是根據(jù)作業(yè)需求來將資源價(jià)值準(zhǔn)確的分配到產(chǎn)品生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)之中；其次，產(chǎn)品成本計(jì)算階段需要產(chǎn)生一定的作業(yè)消耗，這樣一來就需要借助一定的手段將各個(gè)作業(yè)成本庫中所包含的成本按照要求分配到各個(gè)成本核算對象之中。作業(yè)成本分配方法的成本計(jì)算過程為成本的歸集、成本的分配和再分配。

2.成本會計(jì)核算要與實(shí)際制造費(fèi)用相符合

在進(jìn)行成本會計(jì)費(fèi)用分配過程中，要對其實(shí)際產(chǎn)生制造費(fèi)用進(jìn)行有針對性的分配。而作業(yè)成本法是成本會計(jì)核算中較為先進(jìn)的一項(xiàng)費(fèi)用分配方法，其不僅可以優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)流程，而且還能對各個(gè)環(huán)節(jié)的間接成本進(jìn)行有效的控制，在一定程度上降低了企業(yè)生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的生產(chǎn)成本。對目前我國成本會計(jì)核算的實(shí)際情況進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，要想提升我國企業(yè)會計(jì)中的費(fèi)用分配效率，就需要從我國制造企業(yè)的自身特點(diǎn)出發(fā)，可以適當(dāng)?shù)囊M(jìn)國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，但是嚴(yán)禁照抄照搬他國的費(fèi)用分配方法，并對作業(yè)成本法的計(jì)算流程進(jìn)行系統(tǒng)的分析和研究，盡可能探索出一條適合我國企業(yè)發(fā)展的成本計(jì)算方法。成本會計(jì)中費(fèi)用分配要遵循以下幾個(gè)方面的原則：

（1）不要把所有費(fèi)用都一次性的分配到制造費(fèi)用中。在進(jìn)行成本會計(jì)核算階段，要盡可能將間接費(fèi)用分配到各類產(chǎn)品生產(chǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)之中，但是并非將所有的費(fèi)用都?xì)w納到制造費(fèi)用中。對于一些從屬于特定產(chǎn)品，并且他們所具備的費(fèi)用數(shù)額較大時(shí)，可以借助一定的手段將其費(fèi)用分配到特定的成本費(fèi)用之中，以確保產(chǎn)品能夠有效的進(jìn)行成本會計(jì)的核算。例如：在進(jìn)行生產(chǎn)過程中機(jī)械設(shè)備所產(chǎn)生的維護(hù)修理費(fèi)用、租賃費(fèi)等可以明確歸屬的費(fèi)用可以直接分配到特定產(chǎn)品的成本之中。

（2）分車間制造費(fèi)用要與實(shí)際情況相符。由于企業(yè)生產(chǎn)過程中，不同的車間其所具有的生產(chǎn)規(guī)模存在較大的差異，而且所起的工作效用不同，此時(shí)就無法完全根據(jù)原本的平均分配法來進(jìn)行費(fèi)用的分配。該情況需要以最小核算單位為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行成本會計(jì)核算，并按照車間或工段的大小來進(jìn)行費(fèi)用的分配。

（3）制造費(fèi)用比較大的企業(yè)最好選擇作業(yè)成本法。在企業(yè)成本會計(jì)中，對于制造費(fèi)用需要比較大的企業(yè)，可以借助作業(yè)成本計(jì)法來對各個(gè)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行分配，并將整個(gè)生產(chǎn)流程看做一個(gè)統(tǒng)一的整體進(jìn)行分析，然后根據(jù)不同的分配法來對其進(jìn)行分配，從而對產(chǎn)品生產(chǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化，有效降低各個(gè)環(huán)節(jié)生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的損耗，在一定程度上提高產(chǎn)品的生產(chǎn)效率。

（4）強(qiáng)調(diào)成本核算方法的一致性、規(guī)范性，嚴(yán)禁對其進(jìn)行隨意更改。任何一種費(fèi)用分配方法的選擇，都要嚴(yán)格按照好相關(guān)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用分配，最好不要隨意更改和變化費(fèi)用分配方法，保持會計(jì)核算的穩(wěn)定性，為企業(yè)的發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

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