摘要：隨著事業(yè)單位改革逐漸被提到議事日程，對事業(yè)單位內(nèi)部控制和理財事項的改革與研究也在不斷深入，特別是財政部有關(guān)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的出臺，事業(yè)單位必須強化完善內(nèi)部財務(wù)控制體系，樹立和轉(zhuǎn)變財務(wù)控制理念，在預(yù)算控制、決策控制、績效控制和信息披露控制等方面強化制度設(shè)計，一方面與內(nèi)部控制規(guī)范接軌，另一方面完善內(nèi)部財務(wù)管理制度，防范相關(guān)舞弊和腐敗事項，提高管理績效。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 內(nèi)部控制 財務(wù)控制

一、引言

最近幾年，隨著事業(yè)單位改革的不斷深入，社會監(jiān)督力量的不斷興起，有關(guān)事業(yè)單位內(nèi)部管理存在的諸多弊端不斷被披露，包括政府審計報告披露的諸如“私設(shè)小金庫” “資產(chǎn)管理混亂” “預(yù)算軟約束挪用資金”和“債務(wù)資金膨脹，財務(wù)狀況惡化”等內(nèi)部管理問題；還有媒體對事業(yè)單位時有發(fā)生的腐敗舞弊等案例報道，引起社會公眾對事業(yè)單位管理與績效的普遍關(guān)注。

財政部于2012年11月正式發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱“內(nèi)控規(guī)范”），并從2014年1月1日起在我國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)全面有效實施，旨在有利于推動廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府的建設(shè)；有利于提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平；有利于推進財政規(guī)范化科學(xué)化信息化管理。應(yīng)該說，功在當(dāng)代，利在后世。然而，如何將內(nèi)控規(guī)范與現(xiàn)行的事業(yè)單位管理制度進行接軌，如何將內(nèi)控規(guī)范的實施與事業(yè)單位的管理目標、管理績效和信息披露相結(jié)合，如何完善相關(guān)制度體系以保障內(nèi)部控制的有效實施是我們首先要面對的問題。

二、事業(yè)單位財務(wù)控制的現(xiàn)狀與問題分析

（一）事業(yè)單位的財務(wù)控制理念不能滿足社會轉(zhuǎn)型的要求

社會管理創(chuàng)新要求政府轉(zhuǎn)型，建立最小化的政府是其基本目標之一。受計劃經(jīng)濟模式的局限和影響，事業(yè)單位長期以來被認為是政府機構(gòu)的附屬，依賴財政撥款安排和發(fā)展事業(yè)任務(wù)，以撥款的多少確定事業(yè)發(fā)展的目標，尚沒有建立起面向市場籌措資源的基本財務(wù)管理理念。比如“××大學(xué)投資失敗案例”折射的問題包括：向社會提供公益性服務(wù)的事業(yè)單位（類似我國高等院校）是否應(yīng)該炒股？事業(yè)單位是否應(yīng)該通過投資增加其資源？事業(yè)單位獲得資源的可選渠道有哪些？這些資源應(yīng)如何配置、使用和評價？這些問題基本取決于事業(yè)單位的管理模式，由計劃經(jīng)濟模式向市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)變中的事業(yè)單位資金主要來源于財政撥款和事業(yè)性收費，按照投入式預(yù)算來分配資源，既缺乏組織目標和理財目標結(jié)合的理財模式，又缺乏基于績效管理的社會效益管理理念。再比如在高校擴張、財政資金不足的形勢下，高校貸款規(guī)模膨脹，引發(fā)一系列財務(wù)風(fēng)險和社會質(zhì)疑。作為不以營利為目的運營的高校如何籌劃長期投資和債務(wù)資金的配置是事業(yè)單位非常重要的理財事項，而這些事項的決策缺乏與事業(yè)目標相連接的戰(zhàn)略規(guī)劃，顯得盲目和不理性。

（二）事業(yè)單位的內(nèi)部控制體系不健全

我國事業(yè)單位實行的是“黨委領(lǐng)導(dǎo)下的行政長官負責(zé)制”，從權(quán)力分配角度看，“負責(zé)制”是對事業(yè)單位決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)的分離，即黨委被授予決策權(quán)，校長被授予執(zhí)行權(quán)，兩者相互制衡。但是，在具體實踐中，這種權(quán)力分配平衡常常被打破。事業(yè)單位的財務(wù)管理制度中報銷制度多數(shù)是“一支筆”制度，分管財務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)就可以決定財務(wù)支出。對于重大的類似籌資和投資等財務(wù)決策，缺乏專業(yè)評估過程和科學(xué)的決策方法，造成諸多的失誤和浪費。事業(yè)單位的內(nèi)部財務(wù)控制制度非常不健全，存在“制度缺失”和“執(zhí)行弱化”的弊端。對資金的決策和運營過程缺乏必要的控制和監(jiān)督，導(dǎo)致單位資金濫用和低效率。

資金管理制度不健全不完善，經(jīng)費控制的基本條件還不夠完備。以規(guī)范的制度管人管事是科學(xué)管理的基本要求。盡管事業(yè)單位已經(jīng)制定了一些資金管理的規(guī)章制度，但總體執(zhí)行效果還不甚理想。包括：（1）資金收支的內(nèi)部管理制度缺乏清晰的授權(quán)審批審核監(jiān)督制度規(guī)范。一些制度比如財務(wù)授權(quán)審批制度等已經(jīng)過時，實際執(zhí)行中財會人員往往是憑借自身職業(yè)判斷來要求某些金額大或很難控制的金額找相應(yīng)分管領(lǐng)導(dǎo)審批。（2）某些資金管理領(lǐng)域在制度上還是空白，比如貸款管理、工程項目管理等目前缺乏通用性的文字性的制度和規(guī)章對其進行規(guī)范。（3）缺乏完整的事業(yè)單位內(nèi)部預(yù)算控制制度體系，部門預(yù)算只是爭取財政資金的手段，沒有形成對內(nèi)部資金管理的有效控制手段。事業(yè)單位內(nèi)部缺少必要的機制以確保預(yù)算資金支出進度與項目開展進程保持一致。這幾乎是所有行政事業(yè)單位普遍存在的問題。（4）資產(chǎn)管理運作機制有待改進。事業(yè)單位資產(chǎn)是按照使用資金的具體部門歸屬分散采購和管理使用的，資產(chǎn)管理處缺乏統(tǒng)一采購、統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理和統(tǒng)一調(diào)配的職權(quán)，這種分散運作機制既影響采購成本的控制又影響資產(chǎn)的充分合理使用。資產(chǎn)日常管理存在漏洞，制度不夠完善。諸如采購論證制度、資產(chǎn)使用過程中的監(jiān)督檢查制度、實物盤點制度、報廢核銷制度、資產(chǎn)管理部門與財務(wù)處的資產(chǎn)對賬制度、統(tǒng)計報告制度、財產(chǎn)賠償制度和資產(chǎn)交接制度等，都還沒有建立健全起來。

（三）財務(wù)信息核算與控制體系不完善

現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度和財務(wù)制度尚未建立起全面的績效信息核算和披露體系，比如不能全面核算事業(yè)單位的業(yè)務(wù)成本、管理成本以及債務(wù)信息，缺乏這些信息的計量和核算，就難以在單位內(nèi)部形成對這些事項的有效控制。而缺乏成本控制的單位，難以評價績效，再加上信息不透明，勢必導(dǎo)致資源浪費、挪用腐敗事項頻發(fā)，社會公信力下降的社會現(xiàn)實。

（四）事業(yè)單位的監(jiān)督體系不健全

目前，事業(yè)單位的監(jiān)督主要來自政府主管部門及財政部門。政府對事業(yè)單位的監(jiān)管立場是雙重的。首先是行政監(jiān)督。在已有的法規(guī)體系中，對事業(yè)單位的資金管理的規(guī)范都是程序性的規(guī)范，強調(diào)預(yù)算編制的程序和方法的合規(guī)性，強調(diào)資金使用的審批性和統(tǒng)一性，強調(diào)預(yù)算決算的合規(guī)性等。其次是出資人監(jiān)督。從財政撥款的視角對事業(yè)單位的資金使用情況進行監(jiān)督，監(jiān)督的方式一方面是預(yù)算審批，另一方面是政府審計，這兩個方面的監(jiān)督都沒有離開合規(guī)性和合法性的范疇，也沒有離開政府內(nèi)部監(jiān)督的范疇。

然而事業(yè)單位的資源主要是財政撥款、事業(yè)性收費（學(xué)費）和一些社會捐贈。財政資金主要來自稅收，納稅人是事業(yè)單位的間接委托人，收費來自服務(wù)對象，捐贈來自社會不特定主體提供的社會資金，如果以出資人為委托人，事業(yè)單位的委托人包括政府、服務(wù)對象以及社會公眾，財政資金盡管來自納稅人，政府作為資金管理主體基于政府職能分配和使用，對事業(yè)單位的委托關(guān)系具有直接性和政策指導(dǎo)性，納稅人作為間接的委托人，可以和社會公眾的群體予以合并，特別是會計信息的使用者，在財政資金的使用和對事業(yè)單位服務(wù)監(jiān)督方面，享有最終監(jiān)督權(quán)。因此，對事業(yè)單位的監(jiān)督不能只有政府監(jiān)督而缺少公眾監(jiān)督或社會監(jiān)督的部分，社會監(jiān)督既是促進事業(yè)單位完善內(nèi)部管理和控制制度的催化劑，也是督促其提高社會效益的重要手段。

三、事業(yè)單位完善內(nèi)部財務(wù)控制制度的策略

（一）明確事業(yè)單位的使命和財務(wù)管理的目標

非營利組織的使命是其成立或存在的理由。比如香港中文大學(xué)以“結(jié)合傳統(tǒng)與現(xiàn)代，融匯中國與西方”為使命，表現(xiàn)了其傳承性與開放性的高校服務(wù)理念；臺灣政治大學(xué)一直致力傳承人文社會科學(xué)優(yōu)良傳統(tǒng)，以打造國際一流人文社會學(xué)術(shù)殿堂為愿景，以培養(yǎng)具有“人文關(guān)懷、專業(yè)創(chuàng)新、國際視野”的新世紀領(lǐng)導(dǎo)人為使命。清楚的使命感是建構(gòu)長期性策略的基礎(chǔ)，成為事業(yè)單位以及所有成員的工作方向，為完成這樣的使命，管理當(dāng)局必須確定相應(yīng)戰(zhàn)略，制定相應(yīng)目標，然后組織所有資源和力量去實現(xiàn)它。

我國公立事業(yè)單位盡管是國有性質(zhì)，但是其社會公益性服務(wù)宗旨不變。組織存在的理由直接規(guī)范著組織管理的目標，決定營運指向和資金投向。因此，事業(yè)單位財務(wù)管理的目標受組織設(shè)立目標的制約，不以營利為目的，資金的運營不以增值為結(jié)果，而是利用有限的資源提供公益服務(wù)，以實現(xiàn)社會效用的最大化。因此，事業(yè)單位的財務(wù)管理目標分兩個層次，第一層次是終極目標，即：實現(xiàn)組織使命，第二層次為具體目標，應(yīng)當(dāng)表述為合法化、效率化和效用化。即資源取得和使用的合法化，對內(nèi)資源利用效率最大化和對外社會服務(wù)效用最大化。

這樣的組織使命和理財目標要求事業(yè)單位一方面要盡可能多地籌措財務(wù)資源，爭取財務(wù)上的盈余；另一方面要重視資金的利用效率和投入產(chǎn)出效果的評價，避免浪費和挪用，避免公益性目標的違背，這是基本的理財理念。

“在營利機構(gòu)，創(chuàng)造財務(wù)上的利潤是一種目的，而在非營利組織，它則是一種手段?！笔菍崿F(xiàn)使命實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的手段。正是這種不是目的而是手段的盈余定位，決定事業(yè)單位的財務(wù)管理的重點是資源的管理，是資源的有效配置，而不是投資的運作。投資的界定在事業(yè)單位僅僅應(yīng)當(dāng)是閑置資產(chǎn)的合理利用，或者出于長期預(yù)算的需要，利用購買長期性收益穩(wěn)定風(fēng)險小的債券的方式積累資金的需要，與戰(zhàn)略和發(fā)展目標密切相關(guān)，決不是營利性炒股或者控制性的權(quán)益投資，否則，容易導(dǎo)致事業(yè)單位用大量的資金投資營利，而偏離公益服務(wù)的基本使命。對于負債籌資，事業(yè)單位由于其非營利性特點，不能以利潤還債，那么負債應(yīng)當(dāng)控制在一定限度之內(nèi)，一是必須界定可以舉債的范疇，比如確立舉債事項；二是必須控制債務(wù)規(guī)模，必須有可以還債的長期預(yù)算或者規(guī)劃，建立有效的財務(wù)風(fēng)險控制體系。如果按照資產(chǎn)負債率等評價營利性組織的財務(wù)指標來評價事業(yè)單位的債務(wù)風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)?shù)陀谄髽I(yè)的標準，并且應(yīng)當(dāng)具備動態(tài)評價的手段和信息。因為事業(yè)單位的債務(wù)相當(dāng)于用未來的資金辦現(xiàn)在的事情，應(yīng)當(dāng)有公共資金代際公平的評價。

（二）建立完善的治理結(jié)構(gòu)制度

治理結(jié)構(gòu)是一個組織內(nèi)部權(quán)力制衡體系，是組織內(nèi)部監(jiān)管的制度安排。在許多市場經(jīng)濟發(fā)達的國家里，非政府非營利組織有完善的法人治理結(jié)構(gòu)，一般由出資人與有共同愿望的志愿者和相關(guān)專家等一起按照章程組成董事會或稱理事會。理事會負責(zé)確立組織使命和戰(zhàn)略目標，負責(zé)對組織的重大事項作出決策，負責(zé)審批預(yù)算和績效考核，負責(zé)聘任和解聘組織的總裁等。理事會成員、會長以及總裁等高級管理人員不受政府委派或指派，不具有政府職位級別，體現(xiàn)非營利組織的自治性特點。由理事會和管理層組成的完善的治理結(jié)構(gòu)，一可以保障決策的科學(xué)性和公平性；二可以保障組織的運營秩序，提高整個組織的工作效率；三可以提高組織信息的透明度，有效防范浪費和腐敗。

根據(jù)委托代理理論，治理結(jié)構(gòu)的建立是由于組織所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，非營利組織的資源來自公眾，“非分配約束”理論決定非營利組織的產(chǎn)權(quán)既不屬于出資者，也不屬于管理者，而是屬于公眾。在我國，事業(yè)單位的產(chǎn)權(quán)具有國有公益性質(zhì)，實踐中只有政府監(jiān)督部分，缺少公眾監(jiān)督不符合這樣的產(chǎn)權(quán)定位。所以，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立一種由利益相關(guān)者參與組成決策機構(gòu)的共同治理模式。共同治理意味著由出資人、相關(guān)專家、利益相關(guān)者代表、職工代表和公眾代表等組成理事會，對組織重大事項進行決策，以組織章程和制度安排來確保各利益主體參與決策的權(quán)力責(zé)任，建立激勵約束機制，確保各方利益人的利益，最終確保組織完成目標實現(xiàn)使命。

在事業(yè)單位建立理事會制度非常必要。理事會的設(shè)立由政府和相關(guān)主管部門主持，通過制定章程來規(guī)范理事會的職責(zé)與權(quán)限，根據(jù)不同事業(yè)單位的具體情況，根據(jù)需要在理事會下設(shè)多個委員會，比如預(yù)算管理委員會、人力資源管理委員會、財務(wù)管理委員會和審計委員會等。其中，財務(wù)管理委員會負責(zé)對籌資、投資和成本管理等事項作出決策。委員會的成員由單位領(lǐng)導(dǎo)、有關(guān)專家、職工代表和相關(guān)利益人代表等組成，行使理事會權(quán)力承擔(dān)理事會責(zé)任，代表社會公眾對事業(yè)單位進行共同治理。只有這樣才能真正在事業(yè)單位組織內(nèi)部建立一種權(quán)力制衡機制，避免個人權(quán)力的濫用。同時，應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部財務(wù)管理控制制度，完善預(yù)算制度、會計制度、審計制度和績效評價制度，以健全有效的制度管理提高事業(yè)單位的理財效率。

（三）建立全面的內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制的語義涵義是風(fēng)險控制，事業(yè)單位的風(fēng)險主要包括：使命的偏離、公益性目標的違背、非理性決策、資源不足或浪費或舞弊、法律法規(guī)的違背等。因此，與營利性組織相比，事業(yè)單位的運營風(fēng)險比較小的受制于市場競爭和波動，而更容易來自不能完成使命的風(fēng)險，確立內(nèi)部控制目標的基石就是以使命為起點和終點的控制過程，可以表述為：理事會、管理層、全體員工以及所有志愿者共同實施的、旨在合理保證實現(xiàn)以下基本目標的一系列控制活動：（1）實現(xiàn)組織使命和戰(zhàn)略愿景；（2）運營的效率性和社會公益性；（3）財務(wù)報告及管理信息的可靠性和公開性；（4）資源的安全性和充分性；（5）國家法律法規(guī)的遵循性。

財務(wù)控制是內(nèi)部控制的組成部分，以此目標建立財務(wù)控制體系包括：設(shè)立財務(wù)控制要素，財務(wù)事項流程的設(shè)計，控制點的確立，授權(quán)和審批制度，信息傳遞和披露制度，監(jiān)督和評價制度等，以保障理財活動和組織目標一致。從財務(wù)控制的內(nèi)容來說，包括：預(yù)算控制，籌資控制，投資控制，資源控制，控制制度建設(shè)，財務(wù)分析和評價等。只有建立完整的財務(wù)控制體系，才能最大限度地避免腐敗案例的發(fā)生。

隨著財政部行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的頒布與實施，事業(yè)單位結(jié)合自身的業(yè)務(wù)事項和管理目標，在內(nèi)部控制規(guī)范的指引下，建立和健全單位內(nèi)部各個層面和各個領(lǐng)域的內(nèi)部控制制度細則，使內(nèi)部控制規(guī)范有效落地，真正起到控制作用。

（四）完善績效信息的核算與控制制度

2012年公布的事業(yè)單位會計準則和會計制度中都特別體現(xiàn)了事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制確認基礎(chǔ)的應(yīng)用，要求核算事業(yè)單位成本，目的在于完善事業(yè)單位績效信息的核算；加上財政部要求對財政資金預(yù)算決算時要編制預(yù)算績效報告，為提高財政資金使用效率，評價財政資金使用績效服務(wù)。這些制度和規(guī)范體現(xiàn)了促進事業(yè)單位進行績效管理，變革原有的投入預(yù)算的弊端，朝著績效預(yù)算的方向努力的改革趨勢，未來的事業(yè)單位必然實行全面的績效管理。而實行績效管理需要建立完善的績效信息管理系統(tǒng)，以會計的視角搜集和轉(zhuǎn)換績效信息，包括全面搜集和核算業(yè)務(wù)活動的投入產(chǎn)出信息，資源及利用信息，成本與成果的信息等，并利用績效標準信息對組織的活動過程進行控制，以實現(xiàn)組織的目標績效。同時向會計信息的使用者披露組織績效信息，以利于外部信息使用者評價組織績效，促進事業(yè)單位管理水平的提高，也提高社會公信力。

（五）完善公共監(jiān)督機制

事業(yè)單位的監(jiān)督機制應(yīng)當(dāng)由三個部分組成：政府監(jiān)督、內(nèi)部監(jiān)督和公共監(jiān)督。

事業(yè)單位資金主要來自政府的資助，也是稅收資源的間接使用者。政府作為直接委托人，對這部分資產(chǎn)擁有監(jiān)督的權(quán)力。明確政府和事業(yè)單位理事會的權(quán)力和職責(zé)是合理界定政府監(jiān)督范圍的關(guān)鍵。政府的職責(zé)在于：建立健全相關(guān)法律法規(guī)制度；實行必要的授權(quán)制度，比如重大事項的申報核準制度等；培育和健全一個完善的理財市場，供事業(yè)單位有效籌措資金合理有效地運營資金；培育事業(yè)單位服務(wù)的使命導(dǎo)向理念，建立健全績效評價制度等。

事業(yè)單位的資源主要來自政府財政，財政收入主要來自稅收，因此，事業(yè)單位的真正出資人是納稅人和其他公眾。事業(yè)單位資源的公共性、服務(wù)的公共性和權(quán)益的公共性決定了事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動和資金使用必須接受公眾的監(jiān)督，這是委托代理理論的內(nèi)在要求。同時，完善的公共監(jiān)督機制也是事業(yè)單位發(fā)展的內(nèi)在需求。事業(yè)單位必須建立良好的公眾形象才可以獲得長久的資源支持和志愿支持，才能完成組織使命，才有利于培育良好的市場機制，培育更加豐富的資源市場，因而屬于自律機制的一部分。然而，我國事業(yè)單位屬于國家政府預(yù)算體制的組成部分，預(yù)算管理和信息管理具有保密特點，因此，缺少公共監(jiān)督的事業(yè)單位的資金運營和管理存在很多弊端，包括浪費、舞弊和低效率等。提高理財效率的途徑之一就是理財透明化，強化公共監(jiān)督的作用。

建立公共監(jiān)督的方式之一就是預(yù)算信息和會計信息披露制度，預(yù)算信息公開展示事業(yè)單位要做的事情和計劃花的錢，會計信息披露包括事業(yè)單位的績效信息以及其他反映理財管理方面的信息，這些信息是事業(yè)單位和公眾和政府交流的渠道，展示事業(yè)單位的運營績效，接受公眾的監(jiān)督，也為多方面資源的資助者提供決策參考。J

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