宋建軍

摘要：2016年5月1日，建筑施工企業(yè)全面實(shí)施“營(yíng)改增”，增值稅改革使建筑施工企業(yè)的稅負(fù)彈性有所增加，納稅籌劃空間得到拓展。通過增值稅籌劃，能夠有效減少企業(yè)稅基，避免重復(fù)繳稅稅金，進(jìn)而減少企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。本文首先闡述了建筑施工企業(yè)在“營(yíng)改增”背景下進(jìn)行稅收籌劃的意義，并結(jié)合當(dāng)前建筑施工企業(yè)營(yíng)改增實(shí)施現(xiàn)狀，重點(diǎn)探討了增值稅的籌劃辦法，旨在為企業(yè)合理避稅、增收節(jié)支提供更有價(jià)值的理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；建筑施工企業(yè)；增值稅；稅收籌劃

營(yíng)改增政策的實(shí)施，為建筑施工企業(yè)的稅收籌劃提供了新的契機(jī)。通過增值稅籌劃，有利于減少企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)盈利價(jià)值。增值稅籌劃是在國(guó)家法律允許的范圍內(nèi)避開重復(fù)繳納、超額繳納的弊端，因此必須以合理合法為基礎(chǔ)，對(duì)建筑企業(yè)稅收進(jìn)行科學(xué)管理。營(yíng)改增的實(shí)施需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，通過合理的增值稅籌劃減輕建筑施工企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)運(yùn)行提質(zhì)增效，激發(fā)企業(yè)的市場(chǎng)活力和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、建筑施工企業(yè)進(jìn)行增值稅納稅籌劃的意義

“營(yíng)改增”是國(guó)家稅收政策的一項(xiàng)重大改革舉措，對(duì)于建筑施工企業(yè)而言影響尤其深遠(yuǎn)。當(dāng)前，“營(yíng)改增”正處于實(shí)施初期，面對(duì)稅收變化的重大變革，建筑施企業(yè)需要積極應(yīng)對(duì)，通過合理的稅收籌劃最大限度的降低稅收負(fù)擔(dān)。增值稅改革對(duì)于建筑施工企業(yè)而言更利于稅收籌劃工作的開展，其意義主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是增值稅屬于價(jià)外稅，其計(jì)算不涵蓋稅額本身；二是增值稅征收過程中會(huì)有統(tǒng)一的專用增值稅發(fā)票，只要予增值稅有關(guān)都會(huì)使用此類發(fā)票，因此更便于統(tǒng)一管理。三是增值稅征繳透明度更高，繳納流程更加便利，從而體現(xiàn)出稅收管理公正透明、人性化的特點(diǎn)，能夠有效控制企業(yè)的偷稅漏稅行為。

建筑施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”政策后，增值稅的籌劃空間進(jìn)一步增大，通過增值稅籌劃，企業(yè)稅基將有所下降，通過政策杠桿的調(diào)解作用有效規(guī)避納稅誤區(qū)，減少企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。在“營(yíng)改增”背景下，建筑施工企業(yè)能夠更科學(xué)的部署經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，減少城建稅、公共建設(shè)附加費(fèi)等稅種的繳納，對(duì)于提高企業(yè)收益有一定的促進(jìn)作用。“營(yíng)改增”的實(shí)施有利于建筑施工企業(yè)科學(xué)規(guī)劃財(cái)務(wù)管理，提高財(cái)務(wù)管理質(zhì)量，優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)制度，提高企業(yè)各部門之間的協(xié)調(diào)管理水平，從而使企業(yè)稅收籌劃更具協(xié)調(diào)劃一特點(diǎn)?；诖?，建筑施工企業(yè)需要與國(guó)家稅收政策改革與自身經(jīng)營(yíng)規(guī)劃有機(jī)結(jié)合，科學(xué)有序的進(jìn)行增值稅籌劃，為企業(yè)發(fā)展注入的創(chuàng)新活力。

二、“營(yíng)改增”背景下建筑施工企業(yè)納稅籌劃存在的問題

（一）資質(zhì)共享造成增值稅抵扣難度增加

所謂“資質(zhì)共享”就是建筑施工集團(tuán)的資質(zhì)偏低的企業(yè)借助資質(zhì)較高的單位的名義進(jìn)行投標(biāo)、招攬業(yè)務(wù)，這一現(xiàn)象在建筑領(lǐng)域比較常見，進(jìn)而導(dǎo)致工程項(xiàng)目中施工主體與合同簽約主體不一致的問題。實(shí)施“營(yíng)改增”之后，企業(yè)需要在注冊(cè)地進(jìn)行納稅申報(bào)，項(xiàng)目部要預(yù)繳增值稅，這就需要企業(yè)必須在所在地稅務(wù)部門開具專用增值稅票，以此作為增值稅的繳納依據(jù)。依據(jù)合同約定業(yè)主開具相關(guān)發(fā)票，而增值稅則是合同主體進(jìn)行繳納，但是卻無法獲得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。施工主體在采購(gòu)過程中形成進(jìn)項(xiàng)稅，但是卻沒有響應(yīng)的銷項(xiàng)稅，這就造成企業(yè)進(jìn)銷項(xiàng)稅金不一致，進(jìn)而導(dǎo)致增值稅管理出現(xiàn)斷層，抵扣難度增加，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)有所增加。

（二）勞務(wù)分包單位掛靠經(jīng)營(yíng)加大建筑企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)施“營(yíng)改增”之前，建筑施工行業(yè)在勞務(wù)分包管理中不夠規(guī)范，一些建筑單位不具備經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，屬于掛靠性質(zhì)?！盃I(yíng)改增”之后，不規(guī)范的勞務(wù)分包可能造成企業(yè)無法及時(shí)、足額獲得增值稅票，進(jìn)而造成增值稅抵扣不足，影響企業(yè)的財(cái)務(wù)核算。同時(shí)對(duì)于建筑施工企業(yè)的項(xiàng)目成本、稅金負(fù)擔(dān)、資金流等也會(huì)造成影響，增加企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）“營(yíng)改增”導(dǎo)致建筑施工企業(yè)稅負(fù)加重

實(shí)施“營(yíng)改增”之后，建筑施工企業(yè)的稅率會(huì)成倍增加。原營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，改變?yōu)樵鲋刀愔?，稅率達(dá)到11%。而建筑施工企業(yè)本身利潤(rùn)較低，面平均利潤(rùn)約為3.95%，在“營(yíng)改增”后高稅率影響下，企業(yè)有可能承擔(dān)沉重的繳稅負(fù)擔(dān)。在建筑施工初期業(yè)主會(huì)預(yù)付工程款，這部分款項(xiàng)無法抵扣，也會(huì)被納入增值稅繳納范疇。從當(dāng)前建筑施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況來看，業(yè)主會(huì)在施工初期一次或者多次支付工程款預(yù)付款，比例大約在10%-20%之間，業(yè)主在支付預(yù)付款的同時(shí)，會(huì)要求建筑施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，但是施工行為尚未進(jìn)行，不可能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這就會(huì)造成建筑施工企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)增加，資金占用后流動(dòng)性變差。而且由于施工區(qū)域限制，可能造成無法及時(shí)開具增值稅票，一些建筑材料如砂石料、鋼材等如果跨區(qū)域采購(gòu)，也無法獲得增值稅票，進(jìn)而導(dǎo)致稅金無法抵扣。此外，一些人工成本、建筑隨機(jī)成本等指出也無法獲得增值稅票，這些都會(huì)造成建筑施工企業(yè)稅負(fù)加重。

（四）“營(yíng)改增”導(dǎo)致建筑施工企業(yè)合同收入將降低

建筑施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，由于增值稅屬于價(jià)外稅，因此企業(yè)的合同收入將有所下降。首先，“營(yíng)改增”形成價(jià)稅分離，則建筑施工企業(yè)合同收益比原來營(yíng)業(yè)稅制度下降低3%或11%。二是業(yè)務(wù)也會(huì)主張進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，處于“應(yīng)抵盡抵”考慮，業(yè)主可能會(huì)增加“甲供材”比例及購(gòu)置頻率，這些都會(huì)影響建筑施工企業(yè)的合同收入，對(duì)企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模造成不利影響。

三、“營(yíng)改增”后建筑施工企業(yè)增值稅納稅籌劃探究

（一）建筑施工企業(yè)投標(biāo)當(dāng)中關(guān)注是否存在“甲供材”約定

建筑施工企業(yè)在投標(biāo)當(dāng)中要密切關(guān)注業(yè)務(wù)招標(biāo)條件，查看其中是否寫有“甲供材”的相關(guān)條款，如果出現(xiàn)這一條款，則需要和業(yè)務(wù)盡快進(jìn)行溝通，明確工程造價(jià)內(nèi)涵蓋甲供材，這樣有利于建筑施工企業(yè)拓展自身規(guī)模，從而實(shí)現(xiàn)“三流合一”增值稅籌劃目標(biāo)，具體實(shí)施步驟為：首先需要與業(yè)務(wù)進(jìn)行協(xié)商，將招投標(biāo)的中的“甲供”改為“甲控”，施工企業(yè)結(jié)合甲方的規(guī)格、品牌以及造價(jià)要求實(shí)施采購(gòu)，有施工企業(yè)負(fù)責(zé)合同簽署和款項(xiàng)支付，這樣施工企業(yè)就能夠從供應(yīng)商出獲得增值稅票，從而實(shí)現(xiàn)供應(yīng)商與建筑施工企業(yè)的“三流合一”。二是接受“甲供”條件，甲方負(fù)責(zé)原材料采購(gòu)并支付貨款，但是需要甲方與供應(yīng)商和施工企業(yè)簽署三方合約，以施工企業(yè)委托形式實(shí)施甲方采購(gòu)，供應(yīng)商將原材料提供與施工企業(yè)，企業(yè)獲得增值稅發(fā)票，從而實(shí)現(xiàn)“三流合一”。三是投標(biāo)過程中建筑施工企業(yè)需要與業(yè)務(wù)做好溝通協(xié)商，最大限度的減少甲供材占比，從而提升工程總造價(jià)。

（二）應(yīng)對(duì)“資質(zhì)共享”問題，減少企業(yè)增值稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)

面對(duì)建筑施工行業(yè)普遍存在的“資質(zhì)共享”現(xiàn)象，企業(yè)在增值稅籌劃時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：第一，建筑施工企業(yè)要與業(yè)主、施工方、合同主體達(dá)成施工協(xié)議，通過三方協(xié)議形式減少對(duì)企業(yè)核算、體制結(jié)構(gòu)的影響，提高項(xiàng)目施工的經(jīng)濟(jì)性，同時(shí)還要積極爭(zhēng)取業(yè)主和當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的支持。第二，采取內(nèi)部總分包形式，也就是合同主體和施工主體另行簽署分包協(xié)議，這樣的方式有可能違反《建筑法》中對(duì)于分包的相關(guān)約束規(guī)定，而且內(nèi)部分包形式有可能造成企業(yè)繳納印花稅的負(fù)擔(dān)，從而使企業(yè)稅負(fù)有所增加。第三，母公司采取集中核算方式，凡是有母公司名義中標(biāo)的項(xiàng)目，均以其為主體實(shí)施核算，這樣的核算方式有可能影響企業(yè)結(jié)構(gòu)，同時(shí)也會(huì)加大母公司稅收籌劃難度。

（三）建筑施工企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃

建筑施工企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中需要開展租賃業(yè)務(wù)，主要租賃項(xiàng)目有兩部分構(gòu)成，即內(nèi)部租賃和外部租賃。如果企業(yè)采取內(nèi)部阻力或者內(nèi)部資源調(diào)撥，則需要出租一方或者調(diào)出方開具增值稅票，以此作為進(jìn)項(xiàng)稅渡口，這樣就能有效避免重復(fù)征稅問題。如果采取外部租賃方式，那么建筑施工企業(yè)可以采取“設(shè)備+人”共同出租的形式，企業(yè)要與稅務(wù)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，將這一租賃模式定位與建筑服務(wù)體系內(nèi)，這樣租賃增值稅就能夠從原稅率的17%下降至11%，進(jìn)而減輕出租方增值稅額，則建筑施工企業(yè)獲取增值稅票的難度也會(huì)有所下降。

（四）建筑企業(yè)在采購(gòu)過程中的增值稅籌劃

建筑施工企業(yè)在采購(gòu)過程中做好增值稅籌劃，需要從以下兩個(gè)方面進(jìn)行：

一是科學(xué)選擇勞務(wù)分包主體。建筑施工企業(yè)需要結(jié)合增值稅繳納規(guī)定，對(duì)勞務(wù)分包單位建立起專項(xiàng)信息庫(kù)，完善分包準(zhǔn)入機(jī)制，重視勞務(wù)分包風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部成員嚴(yán)謹(jǐn)與資質(zhì)不合格的分包單位合作，對(duì)于掛靠經(jīng)營(yíng)的分包主體要逐步取締。同時(shí)，在其他條件相當(dāng)?shù)那闆r下，最大限度的選擇“一般納稅人”資質(zhì)的分包主體，從而實(shí)現(xiàn)增值稅繳納的“應(yīng)抵盡抵”原則。

二是注意供應(yīng)商的選擇，在降低綜合采購(gòu)成本的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，這是選擇供應(yīng)商的基本原則。要保證與供應(yīng)商合作中能夠獲得有效的增值稅票，如果采購(gòu)成本相當(dāng)，則選擇具有“一般納稅人”的供應(yīng)商，在合作合同中寫明“提供增值稅專用發(fā)票”的要求。如果采購(gòu)成本有一定差異，則需要以最低成本為原則。如果建筑施工企業(yè)有長(zhǎng)期的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，那么在成本相同的基礎(chǔ)上，需要與小規(guī)模納稅人合作，以減少現(xiàn)金支付額度。同時(shí)還需要兼顧運(yùn)輸費(fèi)，在建材以及設(shè)備采購(gòu)中，供應(yīng)商一般會(huì)出具“一票制”或“兩票制”兩種發(fā)票形式，運(yùn)輸費(fèi)增值稅率11%，而原材料采購(gòu)增值稅率17%，這就需要企業(yè)與物流單位和供應(yīng)商簽訂協(xié)議，分別計(jì)算運(yùn)輸費(fèi)和材料采購(gòu)費(fèi)，采取“兩票制”以降低企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)。建筑施工企業(yè)還需要對(duì)建材價(jià)格臨界點(diǎn)的供應(yīng)商進(jìn)行選擇。如果供應(yīng)商含稅報(bào)價(jià)差異較大，則需要對(duì)其報(bào)價(jià)臨界點(diǎn)進(jìn)行核算，從而選擇最優(yōu)價(jià)格。此外，盡量采取集中采購(gòu)、電商采購(gòu)等形式，以增加增值稅發(fā)票的獲得機(jī)會(huì)，這也是建筑施工企業(yè)實(shí)現(xiàn)“應(yīng)抵盡抵”原則的可行辦法。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于建筑施工企業(yè)而言，“營(yíng)改增”為企業(yè)稅收籌劃帶來了新的機(jī)遇，同時(shí)也使企業(yè)綜合管理面臨新的挑戰(zhàn)。這就需要企業(yè)正確認(rèn)識(shí)“營(yíng)改增”的實(shí)施內(nèi)涵，積極做好稅收籌劃工作，尤其是加強(qiáng)相關(guān)人員的專業(yè)培訓(xùn)，強(qiáng)化工作人員對(duì)“營(yíng)改增”政策的正確理解，結(jié)合“營(yíng)改增”實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行增值稅籌劃，強(qiáng)化供應(yīng)商合作管理，注重分包資質(zhì)管理，制定出適合建筑施工企業(yè)的增值稅籌劃方案，保障企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。

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（作者單位：上海寶建（集團(tuán)）有限公司）