李相桃，蔡楠峰，王 勝，王 鈺

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武警醫(yī)院科室成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法的設(shè)計與應(yīng)用

李相桃1，蔡楠峰2，王 勝3，王 鈺4

醫(yī)院管理; 成本核算; 作業(yè)成本法

為貫徹落實中央軍委、后勤保障部首長關(guān)于加強軍隊醫(yī)院財經(jīng)管理的指示精神，強化醫(yī)院成本核算，規(guī)范醫(yī)院財經(jīng)秩序，武警總部財務(wù)局根據(jù)后勤立法計劃，對部隊醫(yī)院原有的會計核算內(nèi)容和方法進行了重大的調(diào)整。新會計制度在武警部隊醫(yī)院實施過程中，也暴露出了一些問題和不足，例如，科室的成本信息不夠準(zhǔn)確、全成本核算落實進程滯后、醫(yī)院信息化建設(shè)有待提高等，不能很好地滿足武警部隊醫(yī)院科室成本核算的現(xiàn)實需求。將作業(yè)成本法引入武警部隊醫(yī)院，改革現(xiàn)有的成本核算方法，有助于提升武警部隊醫(yī)院科室成本核算水平和成本控制能力，為武警部隊醫(yī)院進一步改革提供一定的思路。

1 作業(yè)成本法應(yīng)用的可行性分析

1.1 科室間接成本比重較大 已有的理論研究和實踐運用證明，作業(yè)成本法適用于那些間接費用較高、產(chǎn)品的需求變動較大、作業(yè)類別多、經(jīng)營過程復(fù)雜、擁有現(xiàn)代會計系統(tǒng)等條件的單位。醫(yī)院是集中提供醫(yī)療服務(wù)的知識密集型部門，分工明確、層次清晰，醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品又具有項目種類多、技術(shù)難易和風(fēng)險高低差異較大等特殊性，并且醫(yī)院間接費用比重較大[1]。醫(yī)院適用于運用作業(yè)成本法的條件。引入作業(yè)成本法，對醫(yī)院間接成本進行科學(xué)合理地分?jǐn)?，將顯著提高成本信息的真實性、準(zhǔn)確性和客觀性。1.2 醫(yī)院硬件設(shè)施建設(shè)成效顯著 隨著武警部隊醫(yī)院規(guī)模增大，醫(yī)療技術(shù)提高，醫(yī)院分工精細(xì)化，設(shè)備也日趨專業(yè)化。以武警部隊某醫(yī)院為例，醫(yī)院基本上實現(xiàn)了檢查項目設(shè)備的自動化，僅放射科就擁有價值數(shù)千萬的大型醫(yī)療檢查設(shè)備，包括VR、CR、DR、全數(shù)字腸胃機、4排螺旋CT、16排螺旋CT、64排螺旋CT及1.5T、3.0T超導(dǎo)磁共振儀。同時，武警部隊醫(yī)院運用“軍衛(wèi)一號工程”信息系統(tǒng)，對醫(yī)療、護理、衛(wèi)生經(jīng)費、藥品、物資及科研等活動中的分散成本信息進行搜集，進行統(tǒng)一集中管理，為實施作業(yè)成本法進行成本核算奠定了基礎(chǔ)[2]。自動化的高新設(shè)備為作業(yè)成本法提供了硬件條件，信息化建設(shè)水平的提高，為實施作業(yè)成本法提供了技術(shù)支持。

1.3 部隊醫(yī)院改革進一步深化 2016年3月，中央政治局會議審議通過了《關(guān)于經(jīng)濟建設(shè)和國防建設(shè)融合發(fā)展的意見》，中央軍委印發(fā)了《關(guān)于軍隊和武警部隊全面停止有償服務(wù)活動的通知》，軍隊和武警部隊全面停止有償服務(wù)工作正式啟動，對于軍隊和武警部隊所承擔(dān)的社會保障任務(wù)，將納入軍民融合發(fā)展體系。全面深化部隊醫(yī)院，成本核算方式的改革，已成為影響醫(yī)院生存和發(fā)展的瓶頸問題。在武警部隊醫(yī)院科室成本核算中引入作業(yè)成本法，可以對作業(yè)活動進行追蹤和動態(tài)反應(yīng)，盡早消除不增值作業(yè)，改進增值作業(yè)，及時提供有效信息，以此來減少損失，降低浪費，提高計劃、控制和決策的科學(xué)性和有效性。

所以，武警部隊醫(yī)院服務(wù)項目多元，設(shè)備品種繁多且技術(shù)含量高，業(yè)務(wù)復(fù)雜，醫(yī)療服務(wù)的間接成本如房屋費用、水電費等比重大，將作業(yè)成本法引入武警部隊醫(yī)院科室核算的條件已經(jīng)初步具備。

2 作業(yè)成本法的流程設(shè)計及應(yīng)用

相比傳統(tǒng)核算方法，在醫(yī)院使用作業(yè)成本法核算成本更為準(zhǔn)確、深入，但實施起來也會增加一定的工作量。結(jié)合部隊醫(yī)院行業(yè)特點，筆者以武警部隊某醫(yī)院放射科為例，設(shè)計武警部隊醫(yī)院科室成本核算流程。武警某醫(yī)院放射科是運用專門的診療技術(shù)和專業(yè)的設(shè)備協(xié)助臨床各科診斷的輔助診療科室。在放射科實施作業(yè)成本法，主要有兩個原因：一是該科室工作流程相對明晰，比較容易建立科室診療服務(wù)項目作業(yè)模型；二是該科室歷史成本數(shù)據(jù)完整、準(zhǔn)確，搜集獲取容易，有利于核算出真實的成本信息，對于建立作業(yè)成本核算體系具備代表性。

2.1 建立作業(yè)成本核算流程 作定成本法依據(jù)資源動因?qū)⑨t(yī)院資源分配到成本中心，再根據(jù)作業(yè)成本動因分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)。具體的成本核算流程如圖1所示。

圖1 成本核算流程圖

2.2 放射科作業(yè)成本核算實施步驟

2.2.1 收集基礎(chǔ)資料，確定醫(yī)療服務(wù)項目 主要收集該醫(yī)院放射科2014年下半年有關(guān)經(jīng)營的原始數(shù)據(jù)，包括每個月的總收入、各項目收入、總成本和各項目成本。放射科主要數(shù)據(jù)資料包括：科室人數(shù)、職稱、職責(zé)、各設(shè)備名稱數(shù)量、入賬價值、房屋建筑面積等。其中，放射科醫(yī)療服務(wù)項目主要包括：各項檢查所需的醫(yī)師人數(shù)、洗片所需時間、平均所用時間、診斷閱片的人數(shù)等。在掌握以上數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，征求科室人員意見，在運用作業(yè)成本法核算放射科成本時，確定該科醫(yī)療服務(wù)項目主要包括X線平片、X線造影、CT平掃和CT增強等4項。

2.2.2 確定資源動因，形成資源成本庫 通過分析成本數(shù)據(jù)，結(jié)合醫(yī)院業(yè)務(wù)狀況，將該醫(yī)院資源成本庫大致分為：人員經(jīng)費、材料費、藥品費、水電費、設(shè)備費和房屋費用6部分(表1)。根據(jù)所確定的資源動因，進而將醫(yī)院的資源分配到各自作業(yè)中去。具體分配方式設(shè)計如下：(1)人員經(jīng)費包括干部工資，其他工資和其他補貼，此項按各作業(yè)實際發(fā)生數(shù)直接計入；(2)材料費包括信息耗材、普通耗材、高值耗材、消毒耗材、氧氣費、醫(yī)用表格、還原液和血費，按實際耗用計入；(3)藥品費即各科室實際消耗的藥品支出，同樣是直接計入；(4)水電費因無法提取各科室的具體耗用情況，所以需要分?jǐn)偅?5)設(shè)備費采用按固定資產(chǎn)總值比例進行分?jǐn)偅?6)房屋費用按照房屋面積比例進行分?jǐn)偂?/p>

表1 醫(yī)院資源及資源動因

2.2.3 確定各作業(yè)及其作業(yè)成本動因 根據(jù)確定的作業(yè)內(nèi)容，進行相應(yīng)的成本動因分析。(1)登記作業(yè)：包括預(yù)約登記和叫號分診。放射科中各項目的登記成本是相同的，故以登記次數(shù)為作業(yè)動因。(2)護理作業(yè)：這里的護理作業(yè)并不是嚴(yán)格醫(yī)學(xué)意義上的護理。由于造影劑容易過敏，使用前需皮試，皮試到拍攝X線片前需要專業(yè)護士全程陪護。其作業(yè)動因則為所使用造影劑種類和數(shù)量。(3)檢查作業(yè)：這是放射科的核心作業(yè)。由于醫(yī)療服務(wù)項目種類和數(shù)量不同，所使用設(shè)備、材料、所需時間、工作人員數(shù)和工作時間均不同，故該作業(yè)以醫(yī)療服務(wù)項目種類和數(shù)量為作業(yè)動因。(4)洗片作業(yè)：由于該醫(yī)院放射科早已實現(xiàn)影像數(shù)字化，擁有先進的大容量的PACS系統(tǒng)，檢查作業(yè)完畢后會自動洗片，不同的醫(yī)療服務(wù)項目種類和數(shù)量，決定了洗片所需的材料、時間等不同，故其作業(yè)動因與檢查作業(yè)一樣為醫(yī)療服務(wù)項目種類和數(shù)量。(5)報告作業(yè)：即診斷閱片和分發(fā)報告。其作業(yè)動因為診斷醫(yī)師數(shù)量和所需時間。2.2.4 核算各醫(yī)療服務(wù)項目的成本 根據(jù)上文設(shè)計的作業(yè)成本核算流程及成本分配標(biāo)準(zhǔn)，在各作業(yè)中心，分別對放射科X線片、X線造影、CT平掃和CT增強四類醫(yī)療服務(wù)項目的總成本進行作業(yè)成本分配，最后匯總得出放射科總成本匯總表。進而得到放射科在作業(yè)成本下的總成本、各項目的總成本和各作業(yè)的總成本。2014年下半年該醫(yī)院放射科總成本為603.22萬。其中，X光平片的總成本156.82萬，X光造影的總成本66.59萬，CT平掃的總成本290.33萬，CT增強的總成本89.48萬。每個作業(yè)的總成本如下：登記作業(yè)16.53萬，護理作業(yè)67.17萬，檢查作業(yè)426.43萬，洗片作業(yè)35.73萬，報告作業(yè)57.36萬。

2.3 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法核算結(jié)果的對比分析 通過對上述兩種方法的實際應(yīng)用結(jié)果進行比較可以看出，由于在核算方法和核算對象都存在比較大的差異，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的核算結(jié)果大相徑庭。采用作業(yè)成本法核算X線平片和X線造影的成本，分別比用傳統(tǒng)成本法降低了20.53%和25.65%；用作業(yè)成本法核算CT平掃和CT增強的成本，則分別比用傳統(tǒng)成本法提高了15.09%和28.14%。這也進一步驗證了傳統(tǒng)成本法低估了低工作量、高技術(shù)含量醫(yī)療服務(wù)項目的成本，高估了高工作量、低技術(shù)含量醫(yī)療服務(wù)項目的成本[3]。

3 相關(guān)配套措施

3.1 黨委重視和支持，優(yōu)化醫(yī)院戰(zhàn)略決策 醫(yī)院業(yè)務(wù)量越大，管理工作越繁瑣，成本計算越復(fù)雜，實施作業(yè)成本法要消耗一定的人力、物力、財力，費用較高，剛開始實施，所需費用可能會超過其產(chǎn)生的效益。醫(yī)院黨委首長要大力支持，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，作業(yè)成本法才能更好地提供真實、豐富、準(zhǔn)確的成本信息，發(fā)揮優(yōu)化醫(yī)院戰(zhàn)略決策，提高整體管理水平的作用。

3.2 強化人員素質(zhì)，提高財務(wù)工作水平 作業(yè)成本法能否在武警部隊醫(yī)院成本核算中貫徹落實，醫(yī)院財務(wù)人員能否完全理解和掌握作業(yè)成本法是重要一環(huán)。首先，可以聘請專家進行集中授課，對作業(yè)成本法的理論及實踐進行講解，加深財務(wù)人員對作業(yè)成本法的理解和認(rèn)識。其次，定期對財務(wù)人員進行專業(yè)知識培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)水平，保證財務(wù)人員對相關(guān)業(yè)務(wù)進行規(guī)范操作。最后，建立獎懲制度，為了提高財務(wù)人員工作積極性，建立相應(yīng)的績效考評制度，設(shè)立獎懲機制，將人員的福利薪酬與考核成績掛鉤。

3.3 科學(xué)劃分作業(yè)，正確選擇成本動因 作業(yè)的劃分是實施作業(yè)成本核算的第一步，也是關(guān)鍵的一步。將每個醫(yī)療服務(wù)項目流程化為一項項具體的作業(yè)，每項作業(yè)都是醫(yī)院成本管理的一個環(huán)節(jié)，無論缺少哪個環(huán)節(jié)，醫(yī)療活動都難以正常開展。同時劃分作業(yè)的過程有一定的主觀性，所以，需要結(jié)合武警部隊醫(yī)院實際，確定合適的劃分標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)地劃分作業(yè)，確保作業(yè)成本核算工作的落實。

成本動因的選擇，反映了成本控制和精確性之間的權(quán)衡。精確性過高，必然耗費大量人力、物力資源，大大增加成本。因此，需要遵循充分性、重要性和成本效益性的原則下，確定成本動因，使成本控制和精確性達(dá)到均衡。

3.4 突出醫(yī)院實際，加強信息系統(tǒng)的配套建設(shè) 以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)建立的武警部隊醫(yī)院科室成本核算體系，需要大量的信息數(shù)據(jù)支持，同時，還需要對搜集到的數(shù)據(jù)進行深加工，滿足醫(yī)院高層管理者經(jīng)營決策和日常事務(wù)管理的需要[4]。為了在武警部隊醫(yī)院更好地執(zhí)行該科室成本核算體系，需要加強醫(yī)院信息化建設(shè)。在具體實踐中，應(yīng)堅持“技術(shù)連續(xù)性好、功能通用性強、操作簡單易行、低成本低投入和便于推廣應(yīng)用”的原則，對輔助信息系統(tǒng)進行研發(fā)、推廣和應(yīng)用，以解決目前部隊系統(tǒng)功能不完善、信息不通暢、接口不配套、數(shù)據(jù)不共享等問題[5]。

[1] 黃 堅.作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟, 2008, 27(10):65-66.

[2] 胡 君,陳 萌.作業(yè)成本法在軍隊醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用[J].會計師, 2013, 5(1): 65-66.

[3] 李 鵬. Y軍隊醫(yī)院科室應(yīng)用作業(yè)成本法的設(shè)計研究[D].大連:東北財經(jīng)大學(xué),2012:42-43.

[4] 李俊霞.基于作業(yè)成本法在Q公立醫(yī)院成本管理體系研究[D].濟南:山東大學(xué),2012:64.

[5] 李相桃,魏愛萍.武警部隊醫(yī)院成本核算存在的問題及主要對策[J].武警醫(yī)學(xué), 2013, 24(6): 534-535.

(2016-04-14收稿 2016-06-20修回)

(責(zé)任編輯 郭 青)

李相桃，本科學(xué)歷，高級會計師。

1.300162 天津，武警后勤學(xué)院附屬醫(yī)院經(jīng)濟管理科；2.300309 天津，武警后勤學(xué)院研究生28隊；3.100039 北京，武警總醫(yī)院經(jīng)管科；4.100089 北京，武警總部后勤部財務(wù)結(jié)算中心

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