李玲+黃思瑩+饒麗杉+譚國(guó)利

摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)告分析有兩個(gè)基本目標(biāo)，一是發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，即真不真；二是發(fā)現(xiàn)價(jià)值，即好不好。判斷財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)是進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)分析的前提和基礎(chǔ)，也是至關(guān)重要的一步?？墒窃谌粘＝?jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)造假屢見(jiàn)不鮮，各種造假手段也是層出不窮，而相關(guān)的文獻(xiàn)資料關(guān)于如何識(shí)別虛假報(bào)表的方法論述又顯得較為抽象。本文將結(jié)合一些案例來(lái)對(duì)虛假報(bào)表的識(shí)別方法作個(gè)簡(jiǎn)單的分析。

關(guān)鍵詞：虛假報(bào)表；識(shí)別；案例分析

財(cái)務(wù)報(bào)告分析的基本目標(biāo)之一發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，也就是會(huì)計(jì)信息使用者在分析公司的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)首先要判斷公司提交的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)。本文主要結(jié)合相關(guān)案例從四個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)進(jìn)行分析識(shí)別。

一、利用科目對(duì)應(yīng)關(guān)系分析識(shí)別

會(huì)計(jì)上有許多科目是相互對(duì)應(yīng)的，在看到一個(gè)會(huì)計(jì)科目時(shí)，我們往往會(huì)在腦海中產(chǎn)生一個(gè)或多個(gè)常常與之對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。比如，借方為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸方往往對(duì)應(yīng)為庫(kù)存商品；借方為營(yíng)業(yè)外支出，貸方則可能是庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、固定資產(chǎn)清理、待處理財(cái)產(chǎn)損溢（固定資產(chǎn)盤(pán)虧）、預(yù)計(jì)負(fù)債（或有事項(xiàng)）、應(yīng)收賬款（債務(wù)重組）、庫(kù)存商品、應(yīng)交稅費(fèi)——銷項(xiàng)稅（捐贈(zèng)）等等。那么利用這種慣性思維，當(dāng)發(fā)現(xiàn)一個(gè)會(huì)計(jì)科目異常變動(dòng)時(shí)，我們也能根據(jù)這種對(duì)應(yīng)關(guān)系初步分析造成這種異常變動(dòng)的原因，而這原因很有可能就是該企業(yè)造假的方式。

舉個(gè)例子加以說(shuō)明，當(dāng)一個(gè)企業(yè)的預(yù)收賬款大幅度增加，但是毛利率卻下降時(shí)，分析者很有可能會(huì)對(duì)該企業(yè)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑。因?yàn)轭A(yù)收賬款大幅增加，說(shuō)明了該企業(yè)的產(chǎn)品暢銷，甚至處于賣方市場(chǎng)，那么該企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格可能上漲或者不變，至少不會(huì)下降，該企業(yè)營(yíng)業(yè)收入會(huì)增加，毛利率理應(yīng)上升。而根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表反映出來(lái)的結(jié)果是毛利率下降，那么該企業(yè)很大可能是虛增成本。由科目對(duì)應(yīng)關(guān)系，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸：庫(kù)存商品，當(dāng)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本虛增時(shí)，對(duì)應(yīng)庫(kù)存商品的減少額也虛增了，就會(huì)造成企業(yè)存貨賬小于實(shí)，出現(xiàn)盤(pán)盈現(xiàn)象。也就是說(shuō)，當(dāng)一個(gè)企業(yè)出現(xiàn)上述情況時(shí)，可以通過(guò)對(duì)其存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)來(lái)初步判定該企業(yè)是否有虛增成本導(dǎo)致毛利率下降。當(dāng)然，這是在假設(shè)毛利率下降為假的情況下進(jìn)行的分析，也有可能是該企業(yè)預(yù)收賬款增加為假，即銷售貨物，實(shí)現(xiàn)收入時(shí)，本應(yīng)借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但該企業(yè)做成貸：預(yù)收賬款，這就導(dǎo)致該企業(yè)預(yù)收賬款虛增，本應(yīng)當(dāng)期確認(rèn)為收入的沒(méi)有確認(rèn)，逃避納稅。

二、利用項(xiàng)目因果關(guān)系分析識(shí)別

會(huì)計(jì)報(bào)表中的一些項(xiàng)目之間是存在著密切聯(lián)系的，一個(gè)項(xiàng)目發(fā)生變化，另一個(gè)項(xiàng)目在正常情況下會(huì)發(fā)生相同或者相反的變化。通過(guò)大量的會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，我們往往能總結(jié)出兩個(gè)相關(guān)項(xiàng)目之間的因果關(guān)系。那么，當(dāng)發(fā)現(xiàn)了其中一個(gè)項(xiàng)目的變化方向，而其相關(guān)的項(xiàng)目的變化方向卻與經(jīng)驗(yàn)和結(jié)論相悖時(shí)，分析者便可以大膽假設(shè)其中存在著會(huì)計(jì)造假，進(jìn)而進(jìn)行相關(guān)分析。

比如，一個(gè)企業(yè)所在市場(chǎng)運(yùn)費(fèi)價(jià)格穩(wěn)定，產(chǎn)品價(jià)格也穩(wěn)定，通過(guò)報(bào)表反映出該企業(yè)的銷售費(fèi)用——運(yùn)輸費(fèi)明顯增加，但是該企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入反而下降，這顯然不符合二者之間的因果關(guān)系。運(yùn)費(fèi)價(jià)格穩(wěn)定，而該企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)增加，說(shuō)明企業(yè)產(chǎn)品銷量增加，又在產(chǎn)品價(jià)格穩(wěn)定的情況下，營(yíng)業(yè)收入理應(yīng)增加而不是下降。進(jìn)一步對(duì)其分析，則該企業(yè)可能隱藏銷售，部分收入已經(jīng)發(fā)生卻不入賬；也可能該企業(yè)在銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，本應(yīng)借：銀行存款等，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但該企業(yè)為了虛減收入，減少納稅，將這一分錄做成了借：銀行存款等，貸：預(yù)收賬款。眾所周知，貨幣資金是很容易出現(xiàn)舞弊行為的一個(gè)項(xiàng)目，但利用項(xiàng)目間的因果關(guān)系，也能夠發(fā)現(xiàn)一些造假的后遺癥。比如，現(xiàn)金收入不入賬，即做兩套賬，就可能出現(xiàn)現(xiàn)金紅字、未達(dá)賬項(xiàng)長(zhǎng)期存在、其他應(yīng)付款余額長(zhǎng)期不變、或者從明細(xì)賬可以看出其他應(yīng)付款未做到從哪來(lái)，到哪去；若是挪用現(xiàn)金，則查看庫(kù)存現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)表，若發(fā)現(xiàn)其明細(xì)記錄十分規(guī)則，比如庫(kù)存現(xiàn)金36852元，剛好是100元面額的368張，50元面額的1張，1元的2張，那么該企業(yè)相關(guān)人員極大可能存在造假行為；還有一種常見(jiàn)的貨幣資金舞弊行為，即公款私存，這可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金金額巨大，其他應(yīng)收款金額巨大、時(shí)間規(guī)則。

三、利用項(xiàng)目勾稽關(guān)系分析識(shí)別

這種識(shí)別虛假報(bào)表的方法除了需要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目比較熟悉之外，還需要一定的細(xì)心與洞察力，能夠在會(huì)計(jì)報(bào)表的眾多項(xiàng)目中敏感的發(fā)現(xiàn)某一項(xiàng)目存在異常，或者某一項(xiàng)目發(fā)生并且入賬了，但是報(bào)表中不存在與之有勾稽關(guān)系的項(xiàng)目。這時(shí)，調(diào)查人員可以通過(guò)巧妙的詢問(wèn)該企業(yè)財(cái)務(wù)人員，確定該異常項(xiàng)目無(wú)與之有勾稽關(guān)系的項(xiàng)目，從而得出結(jié)論。

下面通過(guò)一個(gè)在重慶巴南區(qū)真實(shí)發(fā)生的案例加以說(shuō)明。甲公司為一農(nóng)資公司，稅務(wù)人員在審查該公司會(huì)計(jì)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)甲公司管理費(fèi)用——差旅費(fèi)異常增多，且全為到乙地的差旅費(fèi)，而乙地為一工業(yè)重鎮(zhèn)，按照常理，一個(gè)農(nóng)資公司與一個(gè)工業(yè)重鎮(zhèn)不應(yīng)發(fā)生如此頻繁的業(yè)務(wù)活動(dòng)。調(diào)查人員于是詢問(wèn)甲公司相關(guān)負(fù)責(zé)人是否在乙地有發(fā)生業(yè)務(wù)，得到否定回答后，加深了調(diào)查人員的懷疑。而乙地剛好交通十分發(fā)達(dá)，是物流運(yùn)輸?shù)臉屑~，于是調(diào)查人員初步懷疑甲公司是在外地購(gòu)進(jìn)貨物，通過(guò)乙地運(yùn)輸至該公司。而通過(guò)調(diào)查，去報(bào)銷差旅費(fèi)的人員是屬于采購(gòu)部門(mén)的，這一事實(shí)更加堅(jiān)定了調(diào)查人員的猜想。于是，調(diào)查組前往乙地火車站、托運(yùn)中心取證，查看記錄后證實(shí)了甲公司通過(guò)乙地火車站向另一公司購(gòu)進(jìn)過(guò)8噸玉米。調(diào)查人員立即查賬，發(fā)現(xiàn)賬面上沒(méi)有一顆購(gòu)進(jìn)玉米的記錄，賬實(shí)不符，該公司隱瞞購(gòu)進(jìn)，自然也隱瞞了銷售，從而查出了其會(huì)計(jì)造假行為。

四、利用審計(jì)報(bào)告結(jié)論分析識(shí)別

審計(jì)報(bào)告，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否恰當(dāng)?shù)胤从沉似髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等情況所出具的意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告具有公開(kāi)、公正、公平的作用，政府相關(guān)部門(mén)主要根據(jù)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量，進(jìn)而對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)做出分析，企業(yè)的投資者也是主要依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)判斷該企業(yè)是否符合自己的投資需求，企業(yè)的債權(quán)人也可以根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)該企業(yè)的償債能力做出分析。根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)，可以將審計(jì)報(bào)告進(jìn)一步劃分為四種類型：

無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告出具“無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告”，意味著其審計(jì)結(jié)果證明公司會(huì)計(jì)報(bào)表公允地反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。

保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告 保留意見(jiàn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的反映有所保留的審計(jì)意見(jiàn)，意味著其不能確定公司財(cái)務(wù)報(bào)告某些部分的真實(shí)程度。對(duì)于這部分內(nèi)容，會(huì)計(jì)信息使用者也需要更加重視。

否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 當(dāng)未調(diào)整事項(xiàng)、未確定事項(xiàng)、違反一致性原則的事項(xiàng)等對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度超出一定范圍，以致會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法被接受，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)失去其反映該單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)表示否定意見(jiàn)。而在實(shí)際工作中，幾乎沒(méi)有出現(xiàn)否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，由于受到委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計(jì)證據(jù)，以致無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體表示審計(jì)意見(jiàn)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

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