中國(guó)工商銀行廣州內(nèi)審局　　邱志剛

內(nèi)部審計(jì)藝術(shù)：獨(dú)立與合作之間的權(quán)衡

中國(guó)工商銀行廣州內(nèi)審局邱志剛

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將審計(jì)獨(dú)立性分為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立兩類，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。著名審計(jì)學(xué)家莫茨(1961)認(rèn)為，獨(dú)立性是審計(jì)學(xué)科的基石。長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者一直在為如何保證審計(jì)獨(dú)立性而費(fèi)盡心思。

作為審計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支，內(nèi)部審計(jì)自然也要講求獨(dú)立性。但與外部審計(jì)不同的是，內(nèi)審主要目的是促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)正常健康發(fā)展，而不完全是向外部投資者或監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行信息披露，這就決定了內(nèi)審人員不僅要學(xué)會(huì)獨(dú)立做出專業(yè)判斷，更要學(xué)會(huì)如何與管理當(dāng)局合作。

第一，內(nèi)審轉(zhuǎn)型的要求決定了審計(jì)師必須與管理當(dāng)局合作。2002年版《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》突出了“咨詢”和“增加組織價(jià)值”職能，要求內(nèi)審從傳統(tǒng)的“監(jiān)督導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)向“服務(wù)導(dǎo)向型”，從而不但可以發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)行為的不當(dāng)，而且可以為避免今后出現(xiàn)類似不當(dāng)提供解決方案。很難想象，一個(gè)旨在向管理當(dāng)局提供“服務(wù)”的活動(dòng)能夠獨(dú)立于管理者而存在。

第二，“旋轉(zhuǎn)門效應(yīng)”的存在決定了審計(jì)師需要與管理當(dāng)局合作。內(nèi)部審計(jì)師與管理者的角色并非是一成不變的，而是根據(jù)工作需要能夠隨時(shí)轉(zhuǎn)換。管理者在必要時(shí)可以轉(zhuǎn)身一變成為審計(jì)師，而審計(jì)師也可以在管理崗位空缺時(shí)上崗成為管理者（這即是所謂“旋轉(zhuǎn)門效應(yīng)”），審管之間存在的天然“血緣關(guān)系”決定了審計(jì)師在作出審計(jì)判斷時(shí)不可能不考慮管理者的感受。如果一味強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性，不但導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)師受到以往同事的孤立，在制度文件和風(fēng)險(xiǎn)提示等方面得不到幫助而影響審計(jì)質(zhì)量，還可能迫使審計(jì)師利用“旋轉(zhuǎn)門”改變身份，造成不必要的人員流失。

第三，外部環(huán)境的快速變化決定了審計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理當(dāng)局合作。審計(jì)師勝任能力是審計(jì)師的人力資本,可分為通用型人力資本和專用型人力資本兩大類。其中專用型人力資本是與特定審計(jì)師緊密相關(guān)的那部分知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能,它是審計(jì)師通過(guò)學(xué)習(xí)企業(yè)專門業(yè)務(wù)知識(shí)而形成的。由于市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，此類專門知識(shí)衰減期極短，加之內(nèi)部審計(jì)遠(yuǎn)離業(yè)務(wù)第一線，如果沒(méi)有管理當(dāng)局的幫助實(shí)現(xiàn)知識(shí)更新，審計(jì)師的專用型人力資本會(huì)迅速貶值，導(dǎo)致其專業(yè)勝任力大打折扣。

第四，現(xiàn)實(shí)條件限制也不允許過(guò)度強(qiáng)調(diào)內(nèi)審獨(dú)立性。畢竟當(dāng)前我國(guó)絕大部分企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)還不夠完善，責(zé)、權(quán)、利制衡機(jī)制尚未完全建立，片面堅(jiān)持獨(dú)立性往往與當(dāng)前現(xiàn)實(shí)環(huán)境不盡合拍，無(wú)論對(duì)審計(jì)師還是管理當(dāng)局，都會(huì)產(chǎn)生不必要的消極影響，更使得內(nèi)部審計(jì)邊緣化，陷入“欲速而不達(dá)”的困境。

總之，與其絞盡腦汁來(lái)探討內(nèi)審的獨(dú)立性，還不如承認(rèn)審計(jì)師與管理當(dāng)局合作的合理性，進(jìn)而研究如何調(diào)整審管關(guān)系以提高審計(jì)質(zhì)量，增加內(nèi)審對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的貢獻(xiàn)。應(yīng)該說(shuō)，判定內(nèi)審質(zhì)量高低的關(guān)鍵并不在于采用多么先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，而是在于是否找到了不當(dāng)行為的產(chǎn)生基礎(chǔ)，并促進(jìn)了相應(yīng)防范機(jī)制的建立和完善，起到了“上醫(yī)治未病”的作用。揭弊震懾、體制更新和知識(shí)傳播是內(nèi)部審計(jì)必不可少的三大職能。為達(dá)到這一目的，內(nèi)審人員應(yīng)與管理當(dāng)局保持一種“若即若離”的關(guān)系。

1.選取恰當(dāng)?shù)膶徆芎献鲿r(shí)間段，主要是在審計(jì)資料獲取、審計(jì)結(jié)論確認(rèn)和審計(jì)整改跟蹤三個(gè)時(shí)期。其中與管理者共同確認(rèn)審計(jì)結(jié)論是審管雙方最重要的合作機(jī)會(huì)，也是最具爭(zhēng)議的。有人認(rèn)為這會(huì)嚴(yán)重侵害審計(jì)師的獨(dú)立專業(yè)判斷，但從提高審計(jì)質(zhì)量角度看，這一行為是內(nèi)審業(yè)務(wù)鏈條中必不可少的。對(duì)于一些確實(shí)無(wú)法達(dá)成一致的審計(jì)結(jié)論，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在認(rèn)真核實(shí)審計(jì)證據(jù)前提下，將雙方的差異和管理當(dāng)局提供的佐證提交上級(jí)審計(jì)師審核并作出最終判斷。所有審計(jì)結(jié)論無(wú)論最終是否達(dá)成一致，都必須保留審管雙方確認(rèn)前后兩套原始記錄，以供今后復(fù)查審核之用。若無(wú)具體業(yè)務(wù)關(guān)系，上述三個(gè)時(shí)段之外審計(jì)師原則上不宜再與管理當(dāng)局保持私人溝通關(guān)系。

2.審管合作的重要內(nèi)容是共同分析管理不當(dāng)行為產(chǎn)生的原因。確認(rèn)審計(jì)結(jié)論不是簡(jiǎn)單地同意或不同意，而是要分清管理弊端產(chǎn)生的根源是主觀動(dòng)機(jī)所為還是客觀條件限制，在指出問(wèn)題的同時(shí)，一定要準(zhǔn)確說(shuō)明管理當(dāng)局的無(wú)奈之處和可改進(jìn)的地方，這不但可以幫助其厘清責(zé)任，更有利于贏得其尊敬，從而為審管今后順利合作奠定基礎(chǔ)。

3.審管合作的短期目標(biāo)是將個(gè)體化審計(jì)要點(diǎn)和審計(jì)案例作為企業(yè)重要的管理知識(shí)予以擴(kuò)散和傳播；長(zhǎng)期目標(biāo)是促使管理當(dāng)局利用“旋轉(zhuǎn)門”的作用使管理者掌握熟悉審計(jì)程序和審計(jì)方法。有人認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)方案和審計(jì)方法是審計(jì)師的核心機(jī)密，絕對(duì)不可向管理當(dāng)局泄露，否則會(huì)增加其反審計(jì)的能力。應(yīng)該說(shuō)，在信息獲取相對(duì)困難的時(shí)代，這種觀點(diǎn)有其合理性。但隨著“大數(shù)據(jù)”技術(shù)的日益完善，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的效率和頻率已經(jīng)超越了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，再繼續(xù)向管理當(dāng)局“封鎖”相關(guān)審計(jì)知識(shí)，并無(wú)實(shí)際意義。反而會(huì)導(dǎo)致管理者不知道哪些管理行為是不當(dāng)?shù)?，以及如何發(fā)現(xiàn)管理弊端。畢竟，“負(fù)面清單”的指導(dǎo)意義永遠(yuǎn)大于“正面清單”。

此外，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)策略也是十分重要的。審管合作的策略之一是向管理當(dāng)局提供非審計(jì)服務(wù)。有人認(rèn)為審計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)侵害其獨(dú)立性，應(yīng)予堅(jiān)決制止。但對(duì)于內(nèi)審人員而言，如果沒(méi)有機(jī)會(huì)從事非審計(jì)項(xiàng)目，則無(wú)法體會(huì)管理當(dāng)局處理、分析經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)時(shí)的心態(tài)，不能及時(shí)掌握相關(guān)的制度和規(guī)定，也就不能在今后的審計(jì)中辨識(shí)出管理當(dāng)局提供信息的真?zhèn)?，更不可能以平等的姿態(tài)與管理者進(jìn)行溝通。但為避免“審管串謀”的嫌疑，審計(jì)師在從事非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不能選擇諸如規(guī)避內(nèi)外部監(jiān)管制度的項(xiàng)目（如“合理避稅”等）、幫助管理當(dāng)局完成審批申報(bào)程序的項(xiàng)目、以及與盈余管理有關(guān)的項(xiàng)目。

審管合作的策略之二是吸收相關(guān)管理者參與制定“審計(jì)規(guī)則”。審計(jì)規(guī)則是審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中用以判斷事實(shí)對(duì)錯(cuò)的依據(jù)。它的來(lái)源可以是法律條文、交易操作規(guī)程、信貸政策、監(jiān)管要求，還可以是領(lǐng)導(dǎo)批示、會(huì)議紀(jì)要、組織慣例等等。審計(jì)來(lái)源的多元化決定其本身可能存在潛在的不一致及冗余,由于審計(jì)師對(duì)被審計(jì)業(yè)務(wù)的熟悉程度遠(yuǎn)遜于管理當(dāng)局，僅僅憑借其個(gè)人的力量，很難將這些風(fēng)格迥異、表述方式差異性極大的規(guī)定轉(zhuǎn)化為具有一致性且可以操作的行為規(guī)則，即使勉力為之，也可能與實(shí)際情況有出入。而規(guī)則一旦形成，在審計(jì)過(guò)程中即使發(fā)現(xiàn)不妥，也很難立即進(jìn)行調(diào)整和修改，吸收管理者參與規(guī)則制定有利于提高審計(jì)質(zhì)量。

審管合作的策略之三是審計(jì)任期的確定不搞“一刀切”。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)師與管理當(dāng)局的溝通越順暢，對(duì)被審機(jī)構(gòu)的了解就越深,但最終審計(jì)質(zhì)量并不一定就越高。因?yàn)閷徲?jì)師有可能產(chǎn)生“審美疲勞”，對(duì)新產(chǎn)生的管理弊端不敏感，這時(shí)審計(jì)質(zhì)量不升反降；或是經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期博弈，審管雙方已經(jīng)找到審計(jì)效益納什均衡點(diǎn)，這時(shí)審計(jì)質(zhì)量起伏不大。只有當(dāng)審計(jì)邊際效益處于上升期，審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量才越高。判斷審計(jì)的邊際效益變化的方法之一是隨機(jī)抽取近三年審計(jì)師出具的5～10份審計(jì)報(bào)告，匿名請(qǐng)同行評(píng)議，運(yùn)用模糊綜合評(píng)判的方法評(píng)估其所揭示問(wèn)題的實(shí)際價(jià)值，如果是處于下降趨勢(shì)，立即更換審計(jì)師；如果變化不大，1年后更換審計(jì)師；如果處于上升狀態(tài)，保留審計(jì)師，3年后重做評(píng)估。

內(nèi)部審計(jì)固然是一門科學(xué)，但亦有藝術(shù)性的一面。如果說(shuō)能否堅(jiān)持實(shí)質(zhì)性獨(dú)立是判斷一名內(nèi)部審計(jì)師合格與否的基本標(biāo)準(zhǔn)，那么能否在獨(dú)立和合作之間尋找到準(zhǔn)確的平衡點(diǎn)，就應(yīng)當(dāng)成為判定審計(jì)師優(yōu)秀與否的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。