廖正方

[摘要]內(nèi)部審計獨立性不足、權(quán)威性不夠?qū)е聝?nèi)部審計質(zhì)量得不到保證。通過引入外部審計機(jī)構(gòu)參與內(nèi)部審計能有效彌補(bǔ)內(nèi)部審計獨立性不足帶來的審計質(zhì)量不高的缺陷。外部審計機(jī)構(gòu)參與內(nèi)部審計過程中容易出現(xiàn)錯誤選擇風(fēng)險、決策失誤風(fēng)險和信息泄露風(fēng)險。加強(qiáng)風(fēng)險評估、做好事中控制與事后監(jiān)督、合理制定業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)、督促內(nèi)部審計提高專業(yè)勝任能力則有助于規(guī)避內(nèi)部審計外部化的風(fēng)險。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計 外部化風(fēng)險 規(guī)避 對策

一、內(nèi)部審計外部化的優(yōu)點

內(nèi)部審計的對象是企業(yè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員，審計與被審計雙方“同在一個屋檐下，低頭不見抬頭見”，由于獨立性不足，容易導(dǎo)致內(nèi)部審計人員對審計中發(fā)現(xiàn)的問題避重就輕，“睜一只眼閉一只眼”，使得內(nèi)部審計質(zhì)量得不到保證。然而，這種以犧牲審計質(zhì)量為代價換回的“一團(tuán)和氣、隔靴搔癢”式審計卻嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)的整體利益和長遠(yuǎn)發(fā)展。采取恰當(dāng)方式引入外部審計力量開展內(nèi)部審計工作，則有助于增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性、提升內(nèi)部審計質(zhì)量。具體來說，內(nèi)部審計外部化具有以下優(yōu)點：

1.增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性。

內(nèi)部審計人員受雇于管理層，在開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時，有可能僅僅考慮如何取悅管理層而偏離其職責(zé)，也有可能為了維護(hù)一團(tuán)和氣而放棄原則。這樣做的結(jié)果是內(nèi)部審計職能沒能真正得到實現(xiàn)，企業(yè)整體利益和長遠(yuǎn)發(fā)展受到損害。外部審計人員根據(jù)契約委托開展工作，與企業(yè)沒有內(nèi)在利益沖突與聯(lián)系，因而能無所顧忌地指出存在的漏洞，提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果。

2.獲利高水準(zhǔn)的專業(yè)服務(wù)。

對于多數(shù)企業(yè)而言，內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)背景并不能完全勝任所有的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。僅僅因為不經(jīng)常發(fā)生的特殊業(yè)務(wù)而配備相應(yīng)的內(nèi)部審計人員，又顯得成本過高。一旦遇到超越內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的業(yè)務(wù)，只能聘請外部專業(yè)人士來提供相應(yīng)的內(nèi)部審計服務(wù)。否則，內(nèi)部審計人員“明知做不了卻勉為其難”地完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的結(jié)果，審計質(zhì)量是可想而知。內(nèi)部審計外部化的提供方包括會計師事務(wù)所、工程造價公司、管理咨詢公司等中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)人士，他們接受委托后能夠為企業(yè)提供高水準(zhǔn)的專業(yè)服務(wù)。

3.有利于企業(yè)集中精力抓主業(yè)。

內(nèi)部審計是企業(yè)用來防止舞弊、增加價值、改善運營而專門設(shè)立的內(nèi)部職能部門。內(nèi)部審計的日常業(yè)務(wù)開展由內(nèi)部審計部門按年度審計計劃自行組織進(jìn)行，但內(nèi)部審計由于自身獨立性不足，導(dǎo)致內(nèi)部審計不能真正大膽開展工作、揭露存在的問題，需要企業(yè)負(fù)責(zé)人去指揮、協(xié)調(diào)、督辦，這勢必會分散企業(yè)負(fù)責(zé)人的精力。內(nèi)部審計外部化后，“外來的和尚好念經(jīng)”，外部審計人員沒有隱瞞地揭露存在的問題，不需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)過多地擠出時間和精力來過問、參與內(nèi)部審計工作，從而有助力于企業(yè)集中精力抓主業(yè)。

二、內(nèi)部審計外部化存在的風(fēng)險

采取恰當(dāng)方式引入外部審計力量開展內(nèi)部審計工作，有助于增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性、提升內(nèi)部審計質(zhì)量。然而，內(nèi)部審計外部化也不是“萬能藥”，內(nèi)部審計外部化存在以下風(fēng)險：

（一）錯誤選擇風(fēng)險

內(nèi)部審計外部提供方的專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)和獨立性決定著內(nèi)部審計外部化目標(biāo)的實現(xiàn)程度，直接影響著內(nèi)部審計服務(wù)的質(zhì)量與效果。然而，內(nèi)部審計外部提供方的相關(guān)信息并非完全公開，也無法進(jìn)行有效的評估，導(dǎo)致企業(yè)對于內(nèi)部審計外部提供方的選擇“跟著感覺走”，這種選擇方式勢必會帶來錯誤選擇風(fēng)險，造成內(nèi)部審計外部提供方提供的內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量達(dá)不到企業(yè)最初的預(yù)期水準(zhǔn)，從而給企業(yè)造成損失。與此同時，外部審計由于對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動情況不了解，特別是一些特殊的行業(yè)，沒有經(jīng)過長時間的積累和沉淀，外部審計很難在短時間內(nèi)對企業(yè)進(jìn)行全面風(fēng)險評估，所采取的風(fēng)險應(yīng)對手段有可能與實際出現(xiàn)較大的偏差，這又進(jìn)一步加大了內(nèi)部審計錯誤選擇風(fēng)險。

（二）決策失誤風(fēng)險

選擇了合適的內(nèi)部審計外部提供方并不意味著內(nèi)部審計外部化就可以“高枕無憂”。事實上，內(nèi)部審計外部化的范圍和方式也會對其質(zhì)量與效果產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。對企業(yè)而言，涉及商業(yè)機(jī)密、領(lǐng)導(dǎo)不希望被外部審計參與的內(nèi)部審計項目都不適合引入外部審計力量參與內(nèi)部審計。處于發(fā)展階段規(guī)模較小的企業(yè)從成本與效率方面考慮，往往傾向于不設(shè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、不配備專職內(nèi)部審計人員，而是將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)完全委托外部審計機(jī)構(gòu)完成，企業(yè)喪失內(nèi)部審計的“真正話語權(quán)”，不利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。此外，內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力不足的問題，如果通過一次內(nèi)部審計外部化實踐能夠解決的，內(nèi)部審計就不能長期外部化；否則，就會內(nèi)部審計外部化就會變?yōu)槠髽I(yè)一筆額外負(fù)擔(dān)。

（三）信息泄露風(fēng)險

在內(nèi)部審計外部化的過程中，內(nèi)部審計外部提供方必然會通過各種渠道名正言順地了解企業(yè)的相關(guān)信息，甚至涉密信息。內(nèi)部審計外部提供方如若能恪守職業(yè)道德，謹(jǐn)守保密條款，則泄密的可能性較小。如果內(nèi)部審計外部化的業(yè)務(wù)承接與保持不順暢甚至中斷，則內(nèi)部審計外部提供方出現(xiàn)道德風(fēng)險的概率會加大，企業(yè)信息泄露風(fēng)險增加。與此同時，內(nèi)部審計外部提供方在工作或生活中也有可能無意中泄露企業(yè)的機(jī)密信息，給企業(yè)造成重大損失。對企業(yè)而言，防止信息泄密與內(nèi)部審計外部化二者不可偏廢，必須同等程度重視。

（四）主動性喪失風(fēng)險

內(nèi)部審計是企業(yè)為了防范錯誤與舞弊、改進(jìn)管理提高效益而從制度層面設(shè)計的一套工作流程。健全而有效的內(nèi)部審計對于企業(yè)日常經(jīng)營管理活動和重大決策行為都大有裨益，這也是企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)配備審計人員的初衷之所在。而一旦實施內(nèi)部審計外部化，內(nèi)部審計遇到超出專業(yè)勝任能力的項目、內(nèi)部審計因獨立性不夠，“拉不下臉面”導(dǎo)致審計質(zhì)量不高等問題時，通過引入外部審計力量參與內(nèi)部審計工作情能夠有效解決上述問題。然而，如果內(nèi)部審計部門和人員如果沒有壓力和緊迫感，“做一天和尚撞一天鐘”，大量的內(nèi)部審計項目都依賴外部審計來完成，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中出現(xiàn)的重大而緊迫的問題不保持職業(yè)敏感，不及時提出有效的防范和應(yīng)對策略，內(nèi)部審計就會喪失主動性。

三、內(nèi)部審計外部化風(fēng)險的防范對策

內(nèi)部審計外部化雖然能使企業(yè)將有限的精力和資源用于核心競爭領(lǐng)域，增強(qiáng)內(nèi)部審計獨立性、提升內(nèi)部審計質(zhì)量。為了有效防范內(nèi)部審計外部化過程中的錯誤選擇風(fēng)險、決策失誤風(fēng)險和信息泄露風(fēng)險、主動性喪失風(fēng)險，企業(yè)可采取以下措施來防范內(nèi)部審計外部化風(fēng)險：

（一） 加強(qiáng)風(fēng)險評估

在選擇內(nèi)部審計外部提供方之前，企業(yè)應(yīng)盡量多地了解內(nèi)部審計外部提供方的專業(yè)資質(zhì)、人員規(guī)模、客戶群體、市場口碑及主要競爭者等信息，并考慮通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會等渠道來驗證企業(yè)對于內(nèi)部審計外部提供方的評估。同時，企業(yè)還應(yīng)特別警惕那些職業(yè)道德不佳、市場反響不好的內(nèi)部審計外部提供方。通過風(fēng)險評估避免企業(yè)選擇不合適的外部審計機(jī)構(gòu)參與內(nèi)部審計項目，從源頭上規(guī)避錯誤選擇風(fēng)險。

（二）完善控制與監(jiān)督

內(nèi)部審計外部化并不意味著企業(yè)一勞永逸，相反，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好內(nèi)部審計外部化的事中控制與事后監(jiān)督。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)及時了解、跟進(jìn)內(nèi)部審計外部化進(jìn)程、目標(biāo)的實現(xiàn)程度、內(nèi)部審計外部化過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，特別是那些刻不容緩的問題，企業(yè)應(yīng)協(xié)同內(nèi)部審計外部提供方一道拿出切實可行的應(yīng)對之策。與此同時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部審計外部提供方偏離內(nèi)部審計外部化約定軌道的行為及時制止、糾正，必要時終止業(yè)務(wù)委托關(guān)系，以切實維護(hù)企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。內(nèi)部審計外部化完成后，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)對照業(yè)內(nèi)部審計外部化約定檢查預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)程度，查找未能實現(xiàn)目標(biāo)的原因，特別是內(nèi)部審計外部提供方未能完成約定的原因，挽回企業(yè)相應(yīng)的損失。

（三）合理制定質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)通過契約委托外部審計機(jī)構(gòu)來提供內(nèi)部審計服務(wù)，必定要對外部審計機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行評價。

評價的標(biāo)準(zhǔn)如何直接影響和決定了外部審計服務(wù)質(zhì)量的評價結(jié)果，影響到該內(nèi)部審計外部化業(yè)務(wù)委托關(guān)系的存續(xù)。太低的質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)意味著外部審計機(jī)構(gòu)完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)十分容易，使得內(nèi)部審計外部化失去意義；太高的質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)則意味著對外部審計提出更嚴(yán)格要求的同時提高了內(nèi)部審計外部化的成本。企業(yè)可以借鑒國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的研究成果，從數(shù)量化和質(zhì)量化兩個維度來制定合理的質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)。

（四）督促內(nèi)部審計提高業(yè)務(wù)能力

之所以企業(yè)要實施內(nèi)部審計外部化，很大一部分原因在于企業(yè)內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力不夠，導(dǎo)致對于企業(yè)存在的錯誤和舞弊不能有效地發(fā)現(xiàn)并提出切實可行的應(yīng)對策略。因此，企業(yè)可以在選擇外部審計機(jī)構(gòu)參與內(nèi)部審計項目時，要求外部審計機(jī)構(gòu)做好對內(nèi)部審計人員的“傳、幫、帶”工作，內(nèi)部審計人員更應(yīng)該抓住這一難得的機(jī)會，虛心求教，在實踐中鍛煉和提高自身的專業(yè)勝任能力。

四、內(nèi)部審計外部化過程中應(yīng)當(dāng)避免的誤區(qū)

（一）內(nèi)部審計應(yīng)摒棄“甩手掌柜意識”

通過引入外部審計機(jī)構(gòu)參與內(nèi)部審計工作，可以增強(qiáng)內(nèi)部審計獨立性、提升內(nèi)部審計質(zhì)量，有利于企業(yè)集中精力抓主業(yè)。但企業(yè)不能就此認(rèn)為內(nèi)部審計外部化是“靈丹妙藥”，什么工作都寄希望于外部審計機(jī)構(gòu)和外部審計人員，內(nèi)部審計成為“甩手掌柜”。一來企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不愿意的、涉及企業(yè)機(jī)密的項目不適合內(nèi)部審計外部化；二來過分依賴外部審計機(jī)構(gòu)和人員來完成內(nèi)部審計項目，會讓內(nèi)部審計在企業(yè)更沒權(quán)威，增加內(nèi)部審計工作的阻力，一旦企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)覺得內(nèi)部審計是可有可無的，則內(nèi)部審計就徹底失去存在的意義。

（二）內(nèi)部審計應(yīng)摒棄“跟風(fēng)意識”

當(dāng)前，內(nèi)部審計外部化很受追捧，不少企業(yè)都在積極推進(jìn)這項工作，是不是所有企業(yè)都應(yīng)該內(nèi)部審計外部化呢？還是采取統(tǒng)一的模式推進(jìn)內(nèi)部審計外部化？很顯然，各個企業(yè)的實際情況千差萬別，必須實事求是，因地制宜。企業(yè)是否推進(jìn)內(nèi)部審計外部化、內(nèi)部審計外部化究竟采取全包、半包、補(bǔ)充還是管理咨詢等形式，最終要結(jié)合企業(yè)自身實際，做出恰當(dāng)?shù)倪x擇。

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