廣東科技學(xué)院 肖鵬文

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究
——以制造業(yè)為例

廣東科技學(xué)院 肖鵬文

本文選擇金屬與非金屬制造業(yè)、機(jī)械制造業(yè)、石油化工制造業(yè)以及醫(yī)藥制造業(yè)4個(gè)行業(yè)，對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性做出研究。研究發(fā)現(xiàn)，總體上來(lái)說(shuō)具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師更愿意出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。而從制造業(yè)各行業(yè)來(lái)看，機(jī)械制造業(yè)、金屬與非金屬制造業(yè)中行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量顯著為正。而石油化工制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)中行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量卻不顯著，這可能是與這兩個(gè)行業(yè)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)排名變化較大，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)還逐漸出現(xiàn)下降狀態(tài)有關(guān)。

制造業(yè)企業(yè) 行業(yè)專長(zhǎng) 審計(jì)質(zhì)量

一、引言

審計(jì)質(zhì)量的高低主要由兩個(gè)因素決定，一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于客戶的獨(dú)立性的強(qiáng)弱，二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)審計(jì)能力及其在審計(jì)服務(wù)中投入的人力物力的數(shù)額大小，作為決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)審計(jì)能力的重要因素的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素（王帆、馮麗麗，2015）。審計(jì)師行業(yè)專業(yè)化對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的高度影響已經(jīng)使其成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所差異化競(jìng)爭(zhēng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，不論是對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所抑或是審計(jì)師還是對(duì)于委托審計(jì)的企業(yè)而言，具有競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手無(wú)法比擬的行業(yè)專長(zhǎng)是其不可或缺的核心競(jìng)爭(zhēng)力。事實(shí)上，普華永道（PWC）、德勤（DTT）、畢馬威（KPMG）、安永（EY）這四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其出具高標(biāo)準(zhǔn)高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告在國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)上享有盛譽(yù)。究其原因，其一是因?yàn)樗麄儼l(fā)展較早，發(fā)展歷史悠久，有濃厚的歷史積淀，其二是因?yàn)樗麄儗?duì)于自己所內(nèi)的審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)有較高的重視，因此其所內(nèi)的審計(jì)師都有較強(qiáng)的審計(jì)判斷能力，能夠較有針對(duì)性的發(fā)現(xiàn)審計(jì)重大差錯(cuò)報(bào)，因此能夠提交可信度較高可靠性較強(qiáng)的審計(jì)報(bào)告。

許多研究均發(fā)現(xiàn)行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有影響（夏立軍，2004），但并沒有從行業(yè)角度進(jìn)行分析。因此本文以制造業(yè)中的機(jī)械制造業(yè)、金屬與非金屬制造業(yè)、石油化工制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)四個(gè)行業(yè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析我國(guó)2012-2014年間在深護(hù)兩交易所上市的部分A股上市公司，有助于了解當(dāng)前哪些行業(yè)中審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有影響，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

我國(guó)投資者主要投資于國(guó)內(nèi)的證券市場(chǎng)，上市公司作為主要投資對(duì)象，其投資價(jià)值主要是通過(guò)企業(yè)年報(bào)所呈現(xiàn)，而國(guó)內(nèi)的上市公司的年報(bào)都需通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，因此準(zhǔn)確呈現(xiàn)上司公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)狀況對(duì)于投資者做出正確的投資決策有重大意義（方軍雄等，2004）。這種呈現(xiàn)與審計(jì)質(zhì)量有關(guān)，良好的審計(jì)質(zhì)量有利于提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露的準(zhǔn)確性。同時(shí)，審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有重大影響（劉文軍、米莉，2010）。這主要是因?yàn)?，增?qiáng)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可以提高審計(jì)師的審計(jì)判斷、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告（俞小明等，2008）。對(duì)審計(jì)師而言，具有良好的行業(yè)專長(zhǎng)是其審計(jì)過(guò)程當(dāng)中的護(hù)身符，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是其出具的審計(jì)報(bào)告具有可靠性的有力保障。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，具有行業(yè)專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告相較于其他不具有行業(yè)專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告更容易受到評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)以及投資者的認(rèn)可（鄭建明等，2009）。在此基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高自己市場(chǎng)份額的關(guān)鍵因素。

此外，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的研究探討較多，并且大部分的研究都支持審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量之間存在著正相關(guān)的關(guān)系。陳小林等（2013）在研究中發(fā)現(xiàn)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可以降低較短的審計(jì)師任期和比較低的盈余質(zhì)量之間的關(guān)系。馬雯等(2012)認(rèn)為在實(shí)際工作中積累的行業(yè)知識(shí)和行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)培養(yǎng)的行業(yè)專長(zhǎng)，能夠提高審計(jì)師審計(jì)技能、提高審計(jì)判斷水平、保障審計(jì)質(zhì)量。事實(shí)上，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)能夠抑制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具有審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師對(duì)于被審計(jì)企業(yè)的生產(chǎn)流程，經(jīng)營(yíng)方式采取的會(huì)計(jì)政策以及所在行業(yè)的整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)有比較深入的研究（董秀琴等，2010）。進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師具有較高的風(fēng)險(xiǎn)檢查水平，使得審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中更具有針對(duì)性，選擇合適的重要性水平，選擇適當(dāng)關(guān)鍵的審計(jì)層面（鄭慧美，2009）。

但是否所有行業(yè)的審計(jì)師專長(zhǎng)均能夠提高審計(jì)質(zhì)量？以制造業(yè)的金屬與非金屬制造業(yè)、機(jī)械制造業(yè)、石油化工制造業(yè)以及醫(yī)藥制造業(yè)4個(gè)行業(yè)為例，在機(jī)械制造業(yè)企業(yè)中德勤華永、安永華明、天健、中瑞岳華、信永中和這5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直排名前五。但在金屬與非金屬制造業(yè)企業(yè)、石油化工制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)中分別只有3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直排名前五，如金屬與非金屬制造業(yè)企業(yè)為立信、德勤華永、安永華明；石油化工制造業(yè)為畢馬威華振、天健、大信；醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)為天健、北京興華、中瑞岳華。這表明某些行業(yè)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)十分不穩(wěn)定，容易發(fā)生變化。這主要與一些企業(yè)與投資者對(duì)事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)信任度不斷下降有關(guān)，如石油化工制造業(yè)中畢馬威華振從2012到2014年的行業(yè)專長(zhǎng)比率分別為12.64%、10.64%與10.00%；在醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)中北京興華從2012到2014年的比率分別為6.27%、6.14%與5.60%。因此，我們認(rèn)為行業(yè)專長(zhǎng)比率下降的原因可能是投資者對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量表示懷疑，從而改選其他事務(wù)所，由此可見可能不是所有行業(yè)的專長(zhǎng)都有利于審計(jì)質(zhì)量提高。根據(jù)上述分析，本文得出如下假設(shè)：

假設(shè)1a：非金屬制造業(yè)、機(jī)械制造業(yè)中審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)

假設(shè)1b:石油化工制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)中審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)

三、研究設(shè)計(jì)

（一）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的衡量

（1）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的衡量。結(jié)合國(guó)內(nèi)外研究，我們發(fā)現(xiàn)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)主要采用行業(yè)市場(chǎng)份額以及行業(yè)組合份額這兩種方法（王帆、馮麗麗，2014）。本文采用兩者結(jié)合的方法來(lái)量化審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)，這是因?yàn)槿绻麅H以行業(yè)市場(chǎng)份額來(lái)衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所例如國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)市場(chǎng)份額遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是他們對(duì)該行業(yè)的專業(yè)投入占該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有行業(yè)專業(yè)投入的比例并不一定高于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此，本文結(jié)合行業(yè)市場(chǎng)份額與行業(yè)組合份額兩者來(lái)衡量行業(yè)專長(zhǎng)。由于單個(gè)審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)難以衡量，因此，本文以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)來(lái)替代審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)。

其中，MSAik表示審計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)份額。分子表示第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在K行業(yè)的全部客戶的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之和。分母表示K行業(yè)中所有的上市公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之和。

其中，IPSik表示行業(yè)組合份額，分子表示第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在K行業(yè)的全部客戶的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之和。分母表示第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在所有行業(yè)的全部客戶的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之和。

隨后，對(duì)這兩種衡量方式進(jìn)行加權(quán)平均，以獲得最終行業(yè)專長(zhǎng)SPi，即本文衡量的行業(yè)專長(zhǎng)為市場(chǎng)份額MSA與IPS行業(yè)組合份額組成的加權(quán)平均值。此外，國(guó)外的相關(guān)于行業(yè)專長(zhǎng)的量化研究中，通常將20%這一數(shù)值作為衡量區(qū)分行業(yè)專長(zhǎng)的上限，將10%的行業(yè)市場(chǎng)份額作為衡量行業(yè)專長(zhǎng)的下限（蔡春，2007）。但本文的目的是研究行業(yè)專長(zhǎng)比率與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，因此不再區(qū)分具有行業(yè)專長(zhǎng)與非具有行業(yè)專長(zhǎng)樣本，而是以兩種衡量方式進(jìn)行加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行衡量。

（2）審計(jì)質(zhì)量的衡量。李樹華（2001）將“非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留”的審計(jì)意見的比例作為替代審計(jì)質(zhì)量的數(shù)值，以1993年至1996年所有的A股上市公司的審計(jì)意見報(bào)告作為初選樣本，發(fā)現(xiàn)我國(guó)自1996年財(cái)政部實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》之后，我國(guó)的審計(jì)質(zhì)量有大幅度提高。吳溪（2001）統(tǒng)計(jì)分析了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見的類型，得出自1997年至1999年，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告數(shù)量每年都在遞增，并指出這在某種意義上說(shuō)明了這三年期間我國(guó)的審計(jì)質(zhì)量逐年提高。因此，本文采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所歷年出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的數(shù)量變化來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，即通過(guò)統(tǒng)計(jì)1990年至2012年會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例變化來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。

（二）樣本選擇本文參考證監(jiān)會(huì)的一級(jí)分類，將2012-2014年在上海和深圳交易所A股上市的占有較大比例的制造業(yè)作為初選樣本。由于制造業(yè)的二級(jí)分類代碼較多，因此，選擇石油化工制造業(yè)、金屬與非金屬制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)以及機(jī)械制造業(yè)，并剔除了其中被進(jìn)行特殊處理的ST公司作為此次研究的樣本。此外，這些樣本數(shù)據(jù)均來(lái)自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。

（三）計(jì)量模型與變量含義為了研究審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性，本文所指的行業(yè)專長(zhǎng)量化值是指同時(shí)考慮了行業(yè)市場(chǎng)份額和行業(yè)組合份額。本文從公司規(guī)模、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)狀況、事務(wù)所規(guī)模、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等等方面出發(fā)，建立模型1進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。

該模型中，DAi為被解釋變量，用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見來(lái)替代審計(jì)質(zhì)量，如審計(jì)師i出具的審計(jì)報(bào)告意見為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，賦值為1，其他為0。SPi為行業(yè)專長(zhǎng)變量，主要由審計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)份額MSA與IPS行業(yè)組合份額組成，其中MSA用第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在K行業(yè)的全部客戶的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之和與K行業(yè)中所有的上市公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之和比表示；IPS用第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在K行業(yè)的全部客戶的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之和與第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在所有行業(yè)的全部客戶的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之和比表示。目的是檢驗(yàn)行業(yè)專長(zhǎng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是否存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。

此外，控制變量包括：SIZEi代表公司規(guī)模，以該公司當(dāng)期總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)作為衡量值，規(guī)模越大的企業(yè)被出具非標(biāo)的可能性較小，預(yù)期符號(hào)為負(fù)；OCFi代表當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~與當(dāng)期總資產(chǎn)的比值。本文認(rèn)為經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量越大的企業(yè)被出具非標(biāo)的可能性較小，預(yù)期符號(hào)為負(fù)；LEVi代表公司當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債比率，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高的公司越容易被出具非標(biāo)意見，預(yù)期符號(hào)為正；BIG10i代表事務(wù)所規(guī)模，如果是為我國(guó)排名前十位的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，賦值為1，其他事務(wù)所則賦值為0。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大審計(jì)質(zhì)量越高，越容易出具非標(biāo)意見，預(yù)期符號(hào)為正；ROAi代表公司i當(dāng)期總資產(chǎn)收益率，收益率越大的企業(yè)被出具非標(biāo)的可能性較小，預(yù)期符號(hào)為負(fù)；ABSTAi代表公司利潤(rùn)總額，利潤(rùn)總額越大的企業(yè)被出具非標(biāo)的可能性較小，預(yù)期符號(hào)為負(fù)。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析按照本文的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)量化分析方法，本文計(jì)算了具有上市公司審計(jì)資格的各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額。表1列示了2012—2014年分別在石油化工制造業(yè)、金屬與非金屬制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)以及機(jī)械制造業(yè)這四個(gè)行業(yè)中市場(chǎng)份額占前五名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，首先在機(jī)械制造業(yè)企業(yè)中，德勤華永、安永華明、天健、中瑞岳華、信永中和排名前五，且德勤華永與安永華明一直排前兩位，而后三位順序每年發(fā)生改變。這表明，機(jī)械制造業(yè)企業(yè)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)相對(duì)穩(wěn)定，且每年比率呈上升趨勢(shì)，如處于第一位的德勤華永2012年到2014年的行業(yè)專長(zhǎng)比率分別為18.02%、20.89%、22.79%。進(jìn)一步說(shuō)明投資者與企業(yè)十分認(rèn)可會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)，并不斷聘請(qǐng)具有行業(yè)專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其次，在金屬與非金屬制造業(yè)企業(yè)中，立信、德勤華永、安永華明一直處于前五位，但該行業(yè)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)排名變化較大，如2013年上榜的畢馬威華振、普華永道中天被2014年的國(guó)富浩華、中瑞岳華所代替。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)的比率也呈逐漸升高狀態(tài)，如德勤華永從2012到2014年的比率分別為10.22%、10.64%與15.07%，但與機(jī)械設(shè)備制造業(yè)相比有一定差距。再次，在石油化工制造業(yè)中，畢馬威華振、天健、大信一直處于前五位，但該行業(yè)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)排名變化較大，如2012年上榜的德勤華永、深圳鵬城被2013年的立信、安永華明所代替。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)的有些呈逐漸升高狀態(tài)，如天健從2012到2014年的比率分別為7.63%、10.43%、10.70%，但有些呈下降狀態(tài)，如畢馬威華振從2012到2014年的比率分別為12.64%、10.64%與10.00%。這表明石油化工制造業(yè)企業(yè)的行業(yè)專長(zhǎng)十分不穩(wěn)定，容易發(fā)生變化。且一些企業(yè)與投資者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)信任度不斷下降，因此我們認(rèn)為行業(yè)專長(zhǎng)比率下降的原因可能是投資者對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量表示懷疑，從而改選其他事務(wù)所。最后，在醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)中，天健、北京興華、中瑞岳華一直處于前五位，但該行業(yè)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)排名變化較大，如2013年上榜的大信、天職國(guó)際被2014年的立信、中審亞太所代替。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)的有些呈逐漸升高狀態(tài)，如天健從2012到2014年的比率分別為13.43%、13.60%、17.41%，但有些呈下降狀態(tài)，如北京興華從2012到2014年的比率分別為6.27%、6.14%與5.60%。同樣，這表明醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)的行業(yè)專長(zhǎng)十分不穩(wěn)定，容易發(fā)生變化。因此，本文認(rèn)為行業(yè)專長(zhǎng)比率下降的原因與事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量下降有關(guān)，這使企業(yè)變更了審計(jì)師聘用。

（二）回歸結(jié)果分析從表2的結(jié)果可見，總樣本的SP與審計(jì)質(zhì)量顯著為正，表明總體上來(lái)說(shuō)具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師更愿意出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。而從制造業(yè)各行業(yè)來(lái)看，機(jī)械制造業(yè)、金屬與非金屬制造業(yè)中SP與審計(jì)質(zhì)量顯著為正，表明這兩個(gè)行業(yè)的行業(yè)專長(zhǎng)提高了審計(jì)質(zhì)量。而石油化工制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)中SP與審計(jì)質(zhì)量卻不顯著，這可能是與這兩個(gè)行業(yè)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)排名變化較大，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)還逐漸出現(xiàn)下降狀態(tài)有關(guān)（如表1）。本文認(rèn)為出現(xiàn)該現(xiàn)象的原因是，投資者與企業(yè)認(rèn)為事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量下降，這使企業(yè)變更了審計(jì)師聘用。此外，無(wú)論是全樣本還是四個(gè)行業(yè)的樣本，SIZE均與審計(jì)質(zhì)量顯著為負(fù)，表明規(guī)模越大的企業(yè)被出具非標(biāo)的可能性較小，這主要是大規(guī)模企業(yè)財(cái)務(wù)、內(nèi)控制度較規(guī)范，因此很少出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題。同時(shí)，在所有樣本回歸中ABSTA與審計(jì)質(zhì)量顯著為負(fù)，顯示利潤(rùn)越大的企業(yè)實(shí)力越強(qiáng)，出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的可能越小。而LEV與審計(jì)質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，說(shuō)明財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高的公司越容易被出具非標(biāo)意見。BIG10與審計(jì)質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大審計(jì)質(zhì)量越高，越容易出具非標(biāo)意見。

表1 四個(gè)行業(yè)中市場(chǎng)份額前五位會(huì)計(jì)師事務(wù)所

表2 行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的回歸結(jié)果

五、結(jié)論與建議

本文選擇金屬與非金屬制造業(yè)、機(jī)械制造業(yè)、石油化工制造業(yè)以及醫(yī)藥制造業(yè)4個(gè)行業(yè)，通過(guò)以行業(yè)市場(chǎng)份額以及行業(yè)組合份額相結(jié)合來(lái)衡量行業(yè)專長(zhǎng)，對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性做出研究。研究發(fā)現(xiàn)，總體上來(lái)說(shuō)具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師更愿意出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。而從制造業(yè)各行業(yè)來(lái)看，機(jī)械制造業(yè)、金屬與非金屬制造業(yè)中行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量顯著為正，表明這兩個(gè)行業(yè)的行業(yè)專長(zhǎng)提高了審計(jì)質(zhì)量。而石油化工制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)中行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量卻不顯著，這可能是與這兩個(gè)行業(yè)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)排名變化較大，一些事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)還逐漸出現(xiàn)下降狀態(tài)有關(guān)。本文認(rèn)為出現(xiàn)該現(xiàn)象的原因是，投資者與企業(yè)認(rèn)為事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量下降，這使企業(yè)變更了審計(jì)師聘用?；谏鲜龇治?，本文提出以下建議：

第一，規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量具有正相關(guān)關(guān)系，但是規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量并沒有明顯的相關(guān)性。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)繼續(xù)往做大做強(qiáng)方面發(fā)展，在著力提高本所的行業(yè)專長(zhǎng)的同時(shí)，需要加強(qiáng)本所的審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控。對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)而言，安然事件給每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都提了一個(gè)警醒。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的結(jié)局是任何一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不會(huì)想要的結(jié)果。

第二，政府有應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)市場(chǎng)的法律法規(guī)等制度的建設(shè)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)積極落實(shí)既定的法規(guī)制度，要支持增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，首先需要加大審計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)，證券市場(chǎng)是我國(guó)大部分投資者的投資市場(chǎng)，由于信息的不對(duì)稱性，投資者判斷一家上市公司是否值得投資是依據(jù)該公司出具的經(jīng)審計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此審計(jì)師如實(shí)對(duì)一家上市公司進(jìn)行審計(jì)出具合適如實(shí)反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)情況的審計(jì)報(bào)告。

第三，加大對(duì)于違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的懲罰力度，如今有不少的審計(jì)失敗的案例是因?yàn)閷徲?jì)師與被審計(jì)單位串通，審計(jì)師明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大差錯(cuò)但是為利益所惑，違反審計(jì)師該有的職業(yè)規(guī)范與道德法規(guī)出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見誤導(dǎo)投資者。

［1］陳小林、王玉濤、陳運(yùn)森：《事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)與知情交易概率》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第2期。

［2］蔡春、鮮文鐸：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性檢驗(yàn)》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第6期。

［3］劉文軍、米莉：《審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量—來(lái)自財(cái)務(wù)舞弊公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《審計(jì)研究》2010年第1期。

［4］王帆、馮麗麗：《盈余管理和審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)》，《廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第5期。

［5］馬雯、李爽、魏洪濤：《客戶特征、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量》，《現(xiàn)代管理科學(xué)》2012年第2期。

［6］夏立軍：《審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)市場(chǎng)研究綜述及啟示》,《外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理》2004年第7期。

［7］鄭建明、張建平、王敏：《行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量非對(duì)稱性：來(lái)自我國(guó)三大產(chǎn)業(yè)群的證據(jù)》，《科學(xué)決策》2009年第1期。

（編輯 劉姍）