李丹

摘 要：

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是企業(yè)為獲取非法利益，違背財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)造虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，形成不實(shí)陳述的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。它危害極大，會(huì)損害國(guó)家和企業(yè)利益，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。為此，研究了非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，并從審計(jì)角度提出相應(yīng)的治理對(duì)策。

關(guān)鍵詞：

非上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊；財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.10.051

1 非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的類(lèi)型

（1）虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。從企業(yè)利益出發(fā)，虛構(gòu)有利于企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致虛減或虛增資產(chǎn)、費(fèi)用和利潤(rùn)。從而使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)賬實(shí)不符、財(cái)務(wù)報(bào)告失衡、數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)之間勾稽關(guān)系不合邏輯、前后期數(shù)據(jù)缺失。

（2）對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)方法的選擇會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告，選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)方法，造成財(cái)務(wù)報(bào)告的不真實(shí)、不公允，這種方式手段更隱蔽，它能平衡各種指標(biāo)，做到賬表、賬賬、賬證相符。

（3）變更交易事項(xiàng)或數(shù)據(jù)。非上市公司在披露重大交易或事項(xiàng)時(shí)，有意隱瞞或延遲，如在訴訟、仲裁、擔(dān)保、投資和重組等方面隱瞞或不及時(shí)披露其真實(shí)信息。

（4）虛假關(guān)聯(lián)交易。虛假關(guān)聯(lián)交易手段多種多樣，或人為設(shè)計(jì)有法律依據(jù)、但無(wú)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的交易，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；或以虛假價(jià)格與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，通過(guò)差價(jià)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；或用虛假利息使關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；或轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用；也有一些非上市公司存在關(guān)聯(lián)交易外部化，非上市公司互相擔(dān)保貸款，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。

（5）少計(jì)營(yíng)業(yè)收入，偷逃稅款。目前，我國(guó)企業(yè)收益是計(jì)稅的一個(gè)重要指標(biāo)，一些非上市公司為偷逃稅款，通常會(huì)減少或隱藏收入。如采用直接收款交貨方式銷(xiāo)售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對(duì)方，已符合收入確認(rèn)條件，卻將貨款記入“預(yù)收賬款”賬戶(hù)，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶(hù)與“庫(kù)存商品”賬戶(hù)對(duì)應(yīng)，不反映銷(xiāo)售業(yè)務(wù)；有些虛構(gòu)銷(xiāo)售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)不反映增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

2 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的識(shí)別方法

（1）分析性復(fù)核法。分析性復(fù)核法是對(duì)企業(yè)主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。常用指標(biāo)有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率和流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。其方法有趨勢(shì)分析法、比較法、百分比法和比率分析法等。這些種方法可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中異常數(shù)據(jù)和異常波動(dòng)、從而識(shí)別虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

（2）關(guān)聯(lián)交易剔除法。非上市公司關(guān)聯(lián)交易手段多樣，如虛假交易、虛假價(jià)格、虛假合同、虛假利潤(rùn)等。關(guān)聯(lián)交易剔除法是將關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額進(jìn)行剔除、再計(jì)算各種分析指標(biāo)值。主要考慮和分析關(guān)聯(lián)企業(yè)價(jià)格的制定，以杜絕不等價(jià)交換和顯失公允價(jià)值進(jìn)行的交換。

（3）異常利潤(rùn)剔除法。非上市公司利潤(rùn)的穩(wěn)定性是一個(gè)重要的考量指標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)主營(yíng)業(yè)務(wù)突出的公司經(jīng)營(yíng)相對(duì)良好，表明企業(yè)收益穩(wěn)定，具有核心競(jìng)爭(zhēng)力。反之則存在經(jīng)營(yíng)的隱患。如資產(chǎn)重組、資產(chǎn)變現(xiàn)、證券收益、股權(quán)變更會(huì)帶來(lái)短期收益，但不穩(wěn)定且不可持續(xù)，以此評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力是不客觀和科學(xué)的，故此應(yīng)從企業(yè)利潤(rùn)總額中予以剔除。

（4）現(xiàn)金流量分析法?，F(xiàn)金流量是考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量高低和好壞的不可缺少的指標(biāo)。其方法是將經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與主營(yíng)利潤(rùn)進(jìn)行比較，投資現(xiàn)金凈流量與投資收益進(jìn)行比較，總體凈流量分別與凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，以判定主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，經(jīng)營(yíng)良好的企業(yè)現(xiàn)金凈流量與其利潤(rùn)相匹配，如只有利潤(rùn)而沒(méi)有現(xiàn)金凈流量，其質(zhì)量是不可靠的。如果現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于凈利潤(rùn)，意味著這是一種虛擬資產(chǎn)，有可能是虛假財(cái)務(wù)報(bào)告所致。

3 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)程序

（1）了解非上市公司經(jīng)營(yíng)狀況。經(jīng)營(yíng)狀況不佳是企業(yè)舞弊的主要原因之一。增加舞弊的可能的原因有：①企業(yè)景氣度不夠，走下坡路；②企業(yè)發(fā)展跟不上環(huán)境的變化；③相關(guān)公司經(jīng)營(yíng)困難或破產(chǎn)；④被審計(jì)單位的非上市公司業(yè)績(jī)明顯差于行業(yè)平均水平。

（2）關(guān)注非上市公司舞弊征兆。非上市公司舞弊征兆如下：①經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)異常，非常態(tài)的波動(dòng)頻繁出現(xiàn)；②組織結(jié)構(gòu)異常，核心管理團(tuán)隊(duì)不穩(wěn)定或缺失；③內(nèi)控制度缺失或不健全；④財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反映異常；⑤收入增速慢于成本費(fèi)用的增長(zhǎng)速度。

（3）準(zhǔn)確運(yùn)用分析性復(fù)核。分析性復(fù)核程序是反舞弊的有效手段。分析的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)是流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。通過(guò)趨勢(shì)分析可獲取相關(guān)信息的差異。

（4）應(yīng)用合理的詢(xún)問(wèn)程序。在審計(jì)過(guò)程中相關(guān)財(cái)務(wù)信息的獲取是通過(guò)詢(xún)問(wèn)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢(xún)問(wèn)是一種常用和常規(guī)方式，其對(duì)象主要是企業(yè)高層管理人員，也可以是普通的員工，通過(guò)詢(xún)問(wèn)可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為的一些跡象。“會(huì)話式”審計(jì)會(huì)流于形式，不能從根本上解除問(wèn)題，不顧策略的領(lǐng)的單刀直入，會(huì)遭到有關(guān)人員抵抗或拒絕，事倍功半。

（5）重視對(duì)函證程序的應(yīng)用。對(duì)非上市公司造假科目進(jìn)檢測(cè)方式多樣，函證程序是最理想的方法。實(shí)施時(shí)要注意：審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本、被審計(jì)對(duì)象的態(tài)度、函證范圍、函證對(duì)象、函證方式和函證的重點(diǎn)內(nèi)容。

（6）嚴(yán)格執(zhí)行存貨的監(jiān)盤(pán)。非上市公司存貨作弊的主要方式是虛增數(shù)量或單價(jià)。嚴(yán)格執(zhí)行存貨的監(jiān)盤(pán)可以杜絕或預(yù)防數(shù)量或價(jià)格方面虛增，并從中發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊線索。

4 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)對(duì)策

（1）分析非上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。非上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)舞弊的可能性成正相關(guān)。經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)越高，財(cái)務(wù)舞弊的可能性就越大，非上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析主要有行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績(jī)效分析。

（2）分析非上市公司舞弊環(huán)境。目前非上市公司治理結(jié)構(gòu)的還存在一些缺陷。非上市公司中少部分企業(yè)進(jìn)行了股份制改造，這一部分企業(yè)在非上市公司中相對(duì)規(guī)范，但也問(wèn)題較多，體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)上多數(shù)股權(quán)高度集中，大股東凌駕于股東和股東大會(huì)之上，“一股獨(dú)大”是一種普遍的現(xiàn)象，為財(cái)務(wù)造假提供了土壤。董事會(huì)結(jié)構(gòu)不合理，存在“內(nèi)部人控制”等問(wèn)題，董事會(huì)成員多數(shù)為公司高管或高管授權(quán)，使得董事會(huì)成為一種擺設(shè)，不能有效監(jiān)督約束高層的行為，有時(shí)也可能與管理層共同操縱非上市公司，并在利益的驅(qū)動(dòng)下進(jìn)行造假。另外，監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系也不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營(yíng)者決定，不能有效擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)。

（3）確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施。識(shí)別非上市場(chǎng)公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并提出應(yīng)對(duì)措施。第一，培養(yǎng)反舞弊意識(shí)，營(yíng)造反舞弊控制環(huán)境。第二，實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。第三，識(shí)別舞弊內(nèi)部控制原因，評(píng)估內(nèi)控設(shè)計(jì)有效性。第四，建立風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制，

（4）編制審計(jì)計(jì)劃。凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，財(cái)務(wù)審計(jì)工作也不例外。非上市場(chǎng)公司要運(yùn)用“自上而下”的思路編制審計(jì)計(jì)劃，編制審計(jì)計(jì)劃要確定好審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)時(shí)間，確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)領(lǐng)域，加強(qiáng)審計(jì)力量，對(duì)癥下藥治理財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。

5 非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)注意事項(xiàng)

（1）正確對(duì)待審計(jì)成本。在舞弊審計(jì)中審計(jì)成本要把握好度，會(huì)計(jì)師事務(wù)既不能為了追求自身利益而不計(jì)成本，審計(jì)各方也不能因財(cái)務(wù)審計(jì)需要增加費(fèi)用而放棄審計(jì)，審計(jì)的目的是為了規(guī)范非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)管理和企業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)更有長(zhǎng)久的生存能力。

（2）把握保密分寸。一方面要保證客戶(hù)利益，保護(hù)客戶(hù)秘密。在財(cái)務(wù)審計(jì)中主要是客戶(hù)的商業(yè)秘密，如客戶(hù)的資料信息、技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息，審計(jì)人員應(yīng)該恪守職業(yè)道德，保守秘密。另一方面也不能以“保守客戶(hù)秘密”為借口對(duì)違反財(cái)務(wù)制度和財(cái)經(jīng)紀(jì)律問(wèn)題進(jìn)行庇護(hù)，隱瞞舞弊的真實(shí)情況。

（3）注意發(fā)現(xiàn)舞弊的跡象。非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)舞弊其目的是為了局部利益或個(gè)人利益，舞弊表現(xiàn)多種多樣如隱瞞收入，減少利潤(rùn)；變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。掩蓋交易或事，粉飾報(bào)表；假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；出售或轉(zhuǎn)讓不真實(shí)的或虛報(bào)的資產(chǎn)。

（4）保持職業(yè)的警惕性。非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)審計(jì)應(yīng)當(dāng)保持的職業(yè)警惕性。主要是審計(jì)權(quán)限的把握，要警惕失職和越權(quán)的問(wèn)題。失職表現(xiàn)為審計(jì)中的不作為，走形式走過(guò)場(chǎng)，對(duì)財(cái)務(wù)存在的問(wèn)題不能正視，作應(yīng)付式審計(jì)。越權(quán)是在審計(jì)工作跨越審計(jì)本身職責(zé)和范圍，將審計(jì)凌駕于其他職能部門(mén)的工作之上，從而導(dǎo)致審計(jì)越權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)要遵守審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)有舞弊現(xiàn)象，應(yīng)及時(shí)報(bào)告紀(jì)檢、安全部門(mén)，以配合或協(xié)同工作。

（5）保持審計(jì)的時(shí)效性。審計(jì)工作從流程看可分為以下幾個(gè)階段：①接受委托階級(jí)。②審計(jì)準(zhǔn)備階段。③實(shí)施審計(jì)階段。④提出報(bào)告階段。在不同的階段有不同的任務(wù)，進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)注意其時(shí)效性和針對(duì)性。

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