田萬(wàn)霞

（香格里拉市必司大吉礦業(yè)有限公司，云南 香格里拉 674499）

淺議礦產(chǎn)資源勘查支出會(huì)計(jì)核算

田萬(wàn)霞

（香格里拉市必司大吉礦業(yè)有限公司，云南 香格里拉 674499）

目前我國(guó)尚無(wú)專(zhuān)門(mén)針對(duì)礦產(chǎn)資源勘探開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，礦業(yè)企業(yè)的勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)參照油氣準(zhǔn)則執(zhí)行。本文對(duì)礦產(chǎn)資源基本支出應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了闡述，并在此基礎(chǔ)上，分析了參照油氣準(zhǔn)則進(jìn)行礦產(chǎn)資源勘查支出會(huì)計(jì)核算的不足，提出了一些對(duì)礦產(chǎn)資源勘查支出會(huì)計(jì)核算的看法與建議。

勘探開(kāi)發(fā)支出；探礦權(quán)；礦產(chǎn)資源勘查

一、前言

礦產(chǎn)勘查工作是礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)的重要環(huán)節(jié)，也是礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用的基礎(chǔ)工作。在我國(guó)目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，尚沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)礦產(chǎn)資源勘察與評(píng)價(jià)活動(dòng)做出明確的規(guī)定。我國(guó)財(cái)政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》，對(duì)石油天然氣企業(yè)油氣勘探的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確的規(guī)定，但未明確除石油天然氣外的資源開(kāi)發(fā)該如何處理，只是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第二十八章《石油天然氣開(kāi)采》中寫(xiě)明“石油天然氣以外的礦山采掘企業(yè)的勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)參照油氣準(zhǔn)則執(zhí)行，其他活動(dòng)按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理”。礦業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源勘查，與石油天然氣企業(yè)、地質(zhì)勘探單位的資源勘查不同，勘查支出有其特殊性，參照油氣準(zhǔn)則執(zhí)行在一定程度上存在著不足。再者，礦產(chǎn)資源勘查支出大多對(duì)應(yīng)的是探礦權(quán)，礦業(yè)企業(yè)對(duì)探礦權(quán)與采礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算引用的是1999年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字〔1999〕40號(hào)），在該《通知》中，對(duì)于企業(yè)在礦產(chǎn)資源勘查過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，即：企業(yè)在勘探生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，借記“勘探開(kāi)發(fā)成本-－××項(xiàng)目”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”等科目?？碧浇Y(jié)束形成地質(zhì)成果的，借記“地質(zhì)成果”科目，貸記“勘探開(kāi)發(fā)成本-－××項(xiàng)目”科目；不能形成地質(zhì)成果的，一次計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用-勘探開(kāi)發(fā)成本”科目，貸記“勘探開(kāi)發(fā)成本-－××項(xiàng)目”科目。但《通知》的規(guī)定只是提出了會(huì)計(jì)處理的方法，而沒(méi)有對(duì)哪些費(fèi)用可以歸集哪些費(fèi)用不可以歸集到“勘探開(kāi)發(fā)成本”下做出明確的規(guī)定，使得在實(shí)際的執(zhí)行過(guò)程中，各家企業(yè)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況存在著不同的處理方法，企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查支出的成本化與費(fèi)用化成為了礦業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的爭(zhēng)議問(wèn)題。

二、礦產(chǎn)資源勘查支出應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

礦產(chǎn)資源勘查支出是指資源型企業(yè)在地質(zhì)勘探過(guò)程中所發(fā)生的探礦權(quán)使用費(fèi)、地質(zhì)調(diào)查、地球物理化學(xué)勘探等各項(xiàng)支出，是礦業(yè)企業(yè)在礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的一項(xiàng)重要的支出項(xiàng)目。礦產(chǎn)資源的勘查支出項(xiàng)目復(fù)雜且金額較大，由于目前我國(guó)并沒(méi)有明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，其會(huì)計(jì)處理成為了資源型企業(yè)財(cái)務(wù)工作的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008版）第28章中提出：石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)參考油氣準(zhǔn)則執(zhí)行。也就是說(shuō)，礦業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源勘查支出應(yīng)遵循的是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》中的相關(guān)規(guī)定。27號(hào)準(zhǔn)則對(duì)于油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理提出了明確的規(guī)定，即油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出；鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評(píng)價(jià)井和資料井等活動(dòng)發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進(jìn)行地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動(dòng)發(fā)生的支出，非鉆井勘探支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本，確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計(jì)入當(dāng)期損益；未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)在完井后一年內(nèi)將鉆探該井的支出予以暫時(shí)資本化……。

可以說(shuō)，27號(hào)準(zhǔn)則為礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查支出的會(huì)計(jì)處理提出了指引，但在實(shí)踐操作中，由于礦產(chǎn)資源與油氣資源勘查的差異，使得參照27號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行礦產(chǎn)資源勘查支出的會(huì)計(jì)核算存在著一些不足，在某些方面與礦業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況不符。

三、參照油氣準(zhǔn)則進(jìn)行礦產(chǎn)資源勘查支出會(huì)計(jì)核算的不足

礦業(yè)企業(yè)的資源勘查與油氣企業(yè)的資源勘察存在著不同，參照27號(hào)準(zhǔn)則來(lái)對(duì)礦業(yè)企業(yè)的勘查活動(dòng)進(jìn)行處理，存在著一些不足。主要表現(xiàn)在以下五個(gè)方面，即勘查成果的資本化條件、勘查周期、非鉆孔支出的費(fèi)用化、生產(chǎn)探礦的歸集核算以及勘查支出的列報(bào)。

1、勘查成果的資本化條件問(wèn)題

在27號(hào)準(zhǔn)則中，油氣資源勘查成果的資本化是以單井是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量作為條件，而在礦產(chǎn)資源的勘查中，其地質(zhì)勘查成果是以整個(gè)探礦權(quán)或整個(gè)靶區(qū)來(lái)進(jìn)行判斷的。在一個(gè)探礦權(quán)中，根據(jù)勘探程度和勘探精度的要求，會(huì)布置數(shù)量不等的鉆孔，這些鉆孔并不是每個(gè)都可以見(jiàn)礦出成果，但每一個(gè)鉆孔都是該探礦權(quán)勘查成果的重要組成部分。也就是說(shuō)，一個(gè)探礦權(quán)的勘探成果是由多個(gè)鉆孔構(gòu)成的，如果參照油氣準(zhǔn)則以單孔是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量作為資本化的條件，則與礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查的實(shí)際情況不符。

2、勘查周期問(wèn)題

根據(jù)我國(guó)《固體礦產(chǎn)資源/儲(chǔ)量分類(lèi)》（GB/T17766-1999）的規(guī)定，礦產(chǎn)勘查工作可分為預(yù)查、普查、詳查、勘探四個(gè)階段，對(duì)于企業(yè)的地質(zhì)勘探工作，國(guó)家規(guī)定普查可為3年，允許延期一次2年；詳查可為2年，允許延期一次2年。如像27號(hào)準(zhǔn)則一樣將一年作為是否探明礦區(qū)權(quán)益的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，也與我國(guó)礦業(yè)企業(yè)實(shí)際不符。

3、非鉆孔支出的費(fèi)用化問(wèn)題

在27號(hào)準(zhǔn)則中，油氣勘探支出包括了鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，非鉆井勘探支出如地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動(dòng)發(fā)生的支出，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。參照此準(zhǔn)則，礦產(chǎn)資源勘查的非鉆孔支出如地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動(dòng)的支出也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益予以費(fèi)用化。27號(hào)準(zhǔn)則明確了鉆井勘探支出在是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量情況下的資本化與費(fèi)用化問(wèn)題。但是，按資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定來(lái)看，資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量，如果該項(xiàng)勘探支出最終會(huì)成為資產(chǎn)，那么該礦權(quán)勘探支出中的非鉆孔支出則應(yīng)計(jì)入勘探支出而非直接費(fèi)用化，這與27號(hào)的準(zhǔn)則規(guī)定是不相符合的，完全參照27號(hào)準(zhǔn)則與資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定不符。

4、生產(chǎn)探礦的歸集核算問(wèn)題

礦業(yè)企業(yè)是資源生產(chǎn)型企業(yè)，與油氣企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程存在差異。礦業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中也存在著探礦，那么，企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的探礦活動(dòng)所產(chǎn)生的支出，是歸集在勘探開(kāi)發(fā)支出科目中進(jìn)行核算還是歸集在生產(chǎn)成本中進(jìn)行核算，這個(gè)問(wèn)題由于油氣企業(yè)并不涉及，因此在27號(hào)準(zhǔn)則中也沒(méi)有明確規(guī)定，因此也就無(wú)法參照?qǐng)?zhí)行，企業(yè)只能根據(jù)自己的意愿或是理解選擇執(zhí)行。

5、勘查支出的列報(bào)問(wèn)題

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，對(duì)一般礦山企業(yè)的勘探開(kāi)發(fā)支出會(huì)計(jì)核算沒(méi)有明確規(guī)定，對(duì)已形成勘探成果的支出，相應(yīng)資本化為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該沒(méi)有爭(zhēng)議。但是對(duì)取得勘探成果不確定的支出，其列示在無(wú)形資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)的企業(yè)都有存在。在上市公司案例中，西部礦業(yè)是列示在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)下，而紫金礦業(yè)則列示在非流動(dòng)資產(chǎn)下。對(duì)于勘探開(kāi)發(fā)支出列報(bào)問(wèn)題，27號(hào)準(zhǔn)則并沒(méi)有規(guī)定在何會(huì)計(jì)科目下進(jìn)行列示。因此，在實(shí)際工作中，也有人提出應(yīng)類(lèi)似于存貨，將其余額在“存貨”中列示，將“地質(zhì)成果”余額在“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”中列示，在上市公司公布的年報(bào)中，也有企業(yè)把其計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”中進(jìn)行披露。

四、對(duì)礦產(chǎn)資源勘查支出會(huì)計(jì)核算的一些看法與建議

1、礦產(chǎn)資源勘查的初始計(jì)量

根據(jù)財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“勘探開(kāi)發(fā)成本”科目和“地質(zhì)成果”科目，分別核算企業(yè)在地質(zhì)勘探過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和通過(guò)地質(zhì)勘探取得的地質(zhì)成果的實(shí)際成本。針對(duì)不同的探礦權(quán)，應(yīng)在“勘探開(kāi)發(fā)成本”會(huì)計(jì)科目下設(shè)置“**項(xiàng)目”進(jìn)行明細(xì)核算。由于勘查支出大多針對(duì)探礦權(quán)，企業(yè)探礦權(quán)的取得主要有兩種形式，一種是申請(qǐng)取得國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)，另一種是受讓他人的探礦權(quán)。在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，從國(guó)家申請(qǐng)取得以及受讓他人取得的探礦權(quán)所交納的探礦權(quán)價(jià)款，應(yīng)計(jì)入“勘探開(kāi)發(fā)成本-**項(xiàng)目”下；對(duì)于從國(guó)家申請(qǐng)取得的探礦權(quán)，如果是按年收取探礦權(quán)使用費(fèi)，則相應(yīng)支出可以費(fèi)用化。企業(yè)在勘探過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括地質(zhì)勘探與基建勘探，應(yīng)在“勘探開(kāi)發(fā)成本”科目中進(jìn)行歸集，而對(duì)于與資源勘查無(wú)直接相關(guān)的各類(lèi)支出如企業(yè)辦公費(fèi)用、管理及后勤人員的工資、差旅費(fèi)等，則不應(yīng)計(jì)入“勘探開(kāi)發(fā)成本”科目，應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。

2、礦產(chǎn)資源勘查的資本化與費(fèi)用化

在企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，勘探開(kāi)發(fā)支出的后續(xù)計(jì)量核算存在著方式不統(tǒng)一的現(xiàn)象。財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在勘探過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)入勘探開(kāi)發(fā)成本，勘探結(jié)束形成地質(zhì)成果的轉(zhuǎn)作地質(zhì)成果處理，不能形成地質(zhì)成果的，一次性計(jì)入當(dāng)期損益。但在實(shí)踐中，很多企業(yè)將勘探開(kāi)發(fā)成本長(zhǎng)期掛賬，有些則直接在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中核算，還有一些則將其納入無(wú)形資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行核算。為防止勘查成本長(zhǎng)期掛賬，礦業(yè)企業(yè)應(yīng)在規(guī)定的勘查年限內(nèi)取得權(quán)威的地質(zhì)評(píng)審報(bào)告，對(duì)于評(píng)審后表明無(wú)地質(zhì)成果的，沒(méi)有進(jìn)一步勘查必要的，應(yīng)將之前歸集的勘查支出予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，評(píng)審后有必要進(jìn)行進(jìn)一步勘查的，可暫時(shí)資本化處理。

企業(yè)在勘查結(jié)束后，如經(jīng)評(píng)審認(rèn)定有地質(zhì)成果的，計(jì)入“其它長(zhǎng)期資產(chǎn)-地質(zhì)成果”科目，待取得采礦權(quán)后轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行核算，不能形成地質(zhì)成果的，一次性計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在開(kāi)采階段形成的補(bǔ)充性、驗(yàn)證性勘查支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)予以費(fèi)用化，計(jì)入“生產(chǎn)成本”；取得開(kāi)采權(quán)，在尚未開(kāi)采前發(fā)生的勘查支出可予以資本化。在采礦權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行的勘查活動(dòng)支出，無(wú)論有無(wú)成果均計(jì)入當(dāng)期的“生產(chǎn)成本”，在采礦權(quán)外進(jìn)行的勘查活動(dòng)支出應(yīng)計(jì)入“勘探開(kāi)發(fā)成本”。

3、勘查支出的攤銷(xiāo)

根據(jù)財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)的規(guī)定，勘探開(kāi)發(fā)成本在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示在“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”項(xiàng)目中，平時(shí)不作攤銷(xiāo)。經(jīng)評(píng)審無(wú)地質(zhì)成果的，可直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)；有地質(zhì)成果的，則計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，但在礦山開(kāi)采之前不進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)在取得采礦權(quán)后并入采礦權(quán)價(jià)值按產(chǎn)量法攤銷(xiāo)。

五、結(jié)束語(yǔ)

雖然依照27號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行礦產(chǎn)資源勘查支出的會(huì)計(jì)核算存在著不足，但在目前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范的前提下，27號(hào)準(zhǔn)則依舊是對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的重要依據(jù)。在進(jìn)行礦產(chǎn)資源勘查支出的會(huì)計(jì)核算時(shí)，會(huì)計(jì)人員不能濫用職業(yè)判斷，應(yīng)在參照27號(hào)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況、針對(duì)其不足進(jìn)行靈活的應(yīng)用。

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-石油天然氣開(kāi)采．2006．

[2] 毛文偉． 執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資源型企業(yè)勘探開(kāi)發(fā)支出的賬務(wù)處理釋疑[J]．時(shí)代金融,2016,02:126-127．

[3] 羅仁武．淺論企業(yè)探礦權(quán)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)核算方法[J]．中國(guó)煤炭地質(zhì),2012,12:66-68+72．

（責(zé)任編輯：高 博）