敖玉芳

(1.廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361000； 2.貴州師范大學(xué) 法學(xué)院，貴州 貴陽 550001)

《稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)從2001年第一次修訂至今近十五年，科技的進步、經(jīng)濟生活的巨大變化以及新的經(jīng)濟交易模式對傳統(tǒng)稅收征管方式提出了新的挑戰(zhàn)，經(jīng)濟全球化也要求我國的稅收征管機制和征管模式必須與國際接軌。[1]納稅人的權(quán)利保護意識不斷增強，《稅收征管法》因征納雙方地位的不平等愈發(fā)遭受質(zhì)疑?！抖愂照鞴芊ā返男抻喒ぷ饕褜掖渭{入全國人大常委會的立法規(guī)劃之中，因種種原因至今仍未完成。2015年1月，國務(wù)院法制辦公室公布《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)，并征求社會各界的意見。《征求意見稿》在內(nèi)容和體系上已趨于成熟和完善，并貫穿《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》和《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃的建議》對稅制改革的新要求，初步實現(xiàn)了2013年12月全國稅務(wù)工作會議[2]重要精神(以下簡稱“全國稅務(wù)工作會議精神”)倡導(dǎo)建立“優(yōu)質(zhì)便捷的服務(wù)體系、科學(xué)嚴(yán)密的征管體系、穩(wěn)固強大的信息體系”目標(biāo)，預(yù)計《稅收征管法》的修訂最遲將在2016年完成。本文主要以《征求意見稿》為基礎(chǔ)對其做出整體評價，并結(jié)合存在的問題提出進一步的完善建議。

一、《征求意見稿》的總體評價

(一)立法宗旨更加科學(xué)化

立法宗旨即立法本身欲實現(xiàn)的目的和追求的價值目標(biāo)，體現(xiàn)了國家和人民的意志，并以法的理念為基礎(chǔ)，受法的理念指引。立法宗旨的變化往往與立法理念的變化交織在一起，反映了法的理念的變遷。與《稅收征管法》由管理之法轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)之法相統(tǒng)一，并與“全國稅務(wù)工作會議精神”的重要內(nèi)容相契合，《征求意見稿》的立法宗旨也發(fā)生了相應(yīng)變化。第1條明確表達了其立法宗旨在于“為了規(guī)范稅收征收和繳納行為，加強稅收征收管理，保障國家稅收收入，保護納稅人合法權(quán)益，推進稅收治理現(xiàn)代化，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展”。其中，將“規(guī)范稅收征收和繳納行為”與“加強稅收征收管理”二者在現(xiàn)行《稅收征管法》當(dāng)中表述的先后順序予以調(diào)換，在某種程度上弱化了該法主要作為“征稅之法”的定位，相應(yīng)地強化了該法主要用來規(guī)范征納行為的定位；此外，增加“推進稅收治理現(xiàn)代化”作為立法宗旨之一，正是《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》所提出的“國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化”的改革總目標(biāo)在稅收和稅法領(lǐng)域的直接體現(xiàn)。

(二)進一步加強對稅法基本原則的貫徹和落實

作為稅收征管的基本程序法，《征求意見稿》更加凸顯了稅法的基本原則，并與“全國稅務(wù)工作會議精神”所概括的“優(yōu)質(zhì)便捷的服務(wù)體系、科學(xué)嚴(yán)密的征管體系、穩(wěn)固強大的信息體系”目標(biāo)有機結(jié)合。以稅收效率原則為例，稅收征管效率的影響因素中，稅收制度起著根本性的作用。稅收制度對稅收總量及稅收的來源和組織方式起著決定性作用，稅制的構(gòu)成模式和繁簡程度、稅種、稅率以及征管環(huán)節(jié)等因素又直接影響著稅收成本。[3]過去我國以票管稅的征管模式較為落后，為適應(yīng)現(xiàn)代科技的快速發(fā)展，利用網(wǎng)絡(luò)資源和強大的信息資源，實現(xiàn)電子征稅，可為納稅人提供快捷便利的納稅服務(wù)；利用網(wǎng)絡(luò)平臺與第三方的合作，建立穩(wěn)固強大的信息體系，將為大大降低稅收征管成本、提高征管水平提供重要的保障作用，同時還將有力地推進稅收治理的現(xiàn)代化。圍繞稅收效率原則，《征求意見稿》明確了稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循便捷、效率原則，“建立、健全涉稅信息提供機制”，各有關(guān)部門和單位應(yīng)及時向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息，增加納稅人及納稅相關(guān)的第三方向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息，擴大了提供涉稅信息的主體范圍，同時，明確了相關(guān)法律責(zé)任；增加了納稅人識別號制度；規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人使用征納雙方認(rèn)可的電子憑證，可作為記賬核算、計算應(yīng)納稅額的依據(jù)；納稅人、扣繳義務(wù)人使用征納雙方都認(rèn)可的電子簽名報送的各類電子資料，與紙質(zhì)資料具有同等的法律效力；明確稅務(wù)機關(guān)可對定期、定額繳納稅款的納稅人實行簡易申報、簡并征期等。此外，《征求意見稿》明確稅務(wù)機關(guān)應(yīng)遵循公平、公正原則；國家建立、健全稅收誠信體系，褒揚誠信，懲戒失信；明確納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他當(dāng)事人的合法權(quán)益享受同等的法律保護；增加修正申報制度；增加分期繳納制度；明確納稅人與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合公平交易時的納稅調(diào)整，擴大了關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整的主體范圍；新增了連帶納稅人及效力，這些內(nèi)容都較為充分地體現(xiàn)了稅收公平原則。

(三)建立科學(xué)嚴(yán)密的征管體系

現(xiàn)行《稅收征管法》分為總則、稅務(wù)管理、稅收征收、稅務(wù)稽查、法律責(zé)任和附則六章，其中稅務(wù)管理一章包括稅務(wù)登記、賬簿、憑證管理、納稅申報?！墩髑笠庖姼濉方梃b了國際上關(guān)于稅收征管的先進立法經(jīng)驗，在專業(yè)術(shù)語、結(jié)構(gòu)安排、內(nèi)容和制度設(shè)計等方面均予以了改進。增強了專業(yè)術(shù)語表達的準(zhǔn)確性，將原“稅款征收”修訂為“稅款追征”，原“納稅申報”修訂為“申報納稅”。為進一步強化稅收征管制度，突出稅務(wù)登記、憑證管理、申報納稅在稅收征管體系中的地位和作用，將三者從原第二章稅務(wù)管理下的第一、二、三節(jié)提升至章，分別為第二章、第三章和第五章，取代原第二章“稅務(wù)管理”。為增強稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息的能力，第四章增設(shè)“信息披露”。同時，突出稅額確認(rèn)和爭議處理的地位，在第六章和第十章中增加相關(guān)內(nèi)容?！墩髑笠庖姼濉氛{(diào)整后的結(jié)構(gòu)除第一章總則、第八章稅務(wù)檢查、第九章法律責(zé)任、第十一章附則保留了原章名外，第二章至第七章以及第十章的結(jié)構(gòu)和章名均有所調(diào)整。在內(nèi)容上增加了國際通行的制度，如稅收保障受償權(quán)制度、納稅人識別號制度，規(guī)范稅收征收管理的基本程序和時效，強化納稅人自行申報制度的基礎(chǔ)性地位，將稅收保全和強制措施擴大適用于自然人，增強稅務(wù)機關(guān)涉稅信息獲取能力，強化對新興業(yè)態(tài)的稅收治理能力?？梢哉f，《征求意見稿》的結(jié)構(gòu)和相關(guān)內(nèi)容已從制度上構(gòu)筑起一個科學(xué)嚴(yán)密的稅收征管體系。

(四)建立穩(wěn)固強大的信息體系

基于稅收無對待給付的公法債務(wù)的特點，納稅人多有規(guī)避和逃漏的心理。[4]加之納稅憑證等涉稅資料大多被納稅人掌握或控制，為納稅人逃避稅收提供了有利條件。為有效防范納稅人逃避稅款，保障國家主要財政來源，并實現(xiàn)納稅人之間稅收的平等負(fù)擔(dān)和公平競爭，世界大多數(shù)國家和地區(qū)除在硬件設(shè)施建設(shè)上做出努力外，還在立法制度等“軟件”上對征納雙方掌握涉稅信息的先天不對稱進行矯正，賦予納稅人和第三方相應(yīng)的協(xié)助義務(wù)，其中的一項重要內(nèi)容就是由納稅人和相關(guān)第三方向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息。通過這種制度設(shè)置，增強稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息的能力，從而實現(xiàn)對稅源的有效管控，防止稅款的偷逃和流失。順應(yīng)這種立法潮流，《征求意見稿》在第一章總則部分進一步強化政府有關(guān)部門和機構(gòu)提供與征稅有關(guān)信息的義務(wù)，例如第5條明確規(guī)定地方各級人民政府建立、健全涉稅信息提供機制，各有關(guān)部門和單位及時向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息。此外，增設(shè)第四章“信息披露”，以專章形式規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息的獲取。除規(guī)定納稅人提交涉稅信息外，增加規(guī)定與納稅相關(guān)的第三方向稅務(wù)機關(guān)提交涉稅信息的義務(wù)，明確銀行和其他金融機構(gòu)的信息報送義務(wù)，并結(jié)合不斷興起和日漸繁榮的電子商務(wù)交易實踐，規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息的義務(wù)。同時，為防止相關(guān)涉稅信息被泄露和濫用，從而造成對納稅人等相關(guān)主體權(quán)利的侵害，規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息的保密義務(wù)。為進一步落實上述義務(wù)，預(yù)防相關(guān)條文形同虛設(shè)，在第九章“法律責(zé)任”中對相關(guān)義務(wù)違反明確了相應(yīng)的法律責(zé)任。例如，第94條第(5)項新增納稅人未按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)報送涉稅信息的具體法律責(zé)任；第111條規(guī)定了負(fù)有協(xié)助義務(wù)的當(dāng)事人未按規(guī)定履行協(xié)助義務(wù)時的具體法律責(zé)任。

(五)建立更加優(yōu)質(zhì)便捷的服務(wù)體系

包括《稅收征管法》在內(nèi)的行政法，在傳統(tǒng)的管理理念中，行政主體是行政法律制度的核心和制度安排的起點。[5]在該理念的指引下，稅務(wù)機關(guān)與納稅人在法律地位上是不平等的。但從征稅與納稅的邏輯關(guān)系看，征稅權(quán)作為一種國家權(quán)力，來源于納稅人對自身權(quán)利的部分讓渡，即納稅人權(quán)利是課稅權(quán)力產(chǎn)生的根源，只有在人民同意納稅并授權(quán)的前提下，國家才能征稅，故人民同意納稅的意志是國家征稅意志的前提和基礎(chǔ)。[6]因此，《稅收征管法》理應(yīng)屬于稅務(wù)機關(guān)向納稅人提供服務(wù)，并以保障納稅人權(quán)利為目的的服務(wù)之法和權(quán)利之法。《征求意見稿》在立法理念上發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變，強化了納稅人在征納雙方法律關(guān)系中的權(quán)利主體地位，并以此為基礎(chǔ)，進行一系列具體制度的構(gòu)建和完善，進一步完善納稅人權(quán)益保護體系，有效貫徹落實“全國稅務(wù)工作會議精神”中的“優(yōu)質(zhì)便捷的服務(wù)體系”目標(biāo)。隨著改革開放的步伐不斷向前，民主、法治、權(quán)利意識不斷增強，納稅人權(quán)利保護意識被喚醒，其保護水平不斷得到提高。人們將目光投到發(fā)達國家稅收征管制度的基本理念，立足于保護納稅人權(quán)利，改進納稅服務(wù)以及稅收國家以人為本的服務(wù)型政府理念[7]31-32，對我國《稅收征管法》的原有理念形成了較大的沖擊?！墩髑笠庖姼濉返牧⒎ɡ砟钜仓鸩接伞肮芾怼毕颉胺?wù)”過渡，豐富了納稅人的權(quán)利，納稅人有權(quán)獲得優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)。例如《征求意見稿》在第一章總則部分第6條把便捷、效率原則作為稅務(wù)機關(guān)征收管理的基本原則。第46條新增“預(yù)約裁定制度”，明確預(yù)約裁定制度的適用條件和法律效力，為納稅人就未來相關(guān)事項適用稅法問題做出合理預(yù)期，為其更好地安排自己的經(jīng)濟活動提供了制度保障，從而營造了良好的商業(yè)投資環(huán)境。該制度提高了稅法適用的確定性，提高了稅法的透明度，有利于避免納稅人的稅收風(fēng)險，可謂是對納稅人利益保護的重大舉措。此外，增加規(guī)定“納稅人依法享有稅收法律、行政法規(guī)和規(guī)章制定、修改的參與權(quán)”；新增修正申報制度；明確納稅人、扣繳義務(wù)人使用征納雙方認(rèn)可的電子資料，與紙質(zhì)資料具有同等效力；對補繳稅款能力不足的納稅人引入分期繳稅制度；規(guī)定行政復(fù)議機關(guān)不得做出對申請人更為不利的行政復(fù)議決定；規(guī)定行政復(fù)議期間可以停止執(zhí)行的情形等?？梢钥闯?，《征求意見稿》正在逐步由“義務(wù)之法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皺?quán)利之法”，由“管理之法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺?wù)之法”，由“征稅之法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤袄鎱f(xié)調(diào)之法”，使征納雙方權(quán)利和義務(wù)關(guān)系進一步明晰，納稅人權(quán)益保障機制更加健全，這對于構(gòu)建平等和諧的稅收征納關(guān)系具有重要意義。

(六)注重與其他法律的協(xié)調(diào)

《征求意見稿》注重與其他法律的有效銜接，以保持法律體系的有機統(tǒng)一。例如在現(xiàn)行《稅收征管法》第3條增加“國家稅收的基本制度由法律規(guī)定”，與新修訂的《立法法》第8條第6項銜接。將《稅收征管法》第63條規(guī)定的“偷稅”行為修改為“逃避繳納稅款”行為，與現(xiàn)行《刑法》第201條保持一致。與《行政強制法》銜接，將“滯納金”修改為“稅收利息”，并規(guī)定其利率授權(quán)國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。與《行政處罰法》相銜接，增加從輕、減輕、免予行政處罰等規(guī)定。與《預(yù)算法》相銜接，在第3條中規(guī)定“除法律、行政法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定外，任何單位不得突破國家統(tǒng)一稅收制度規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”。與《繼承法》相銜接，第80條增加未繳清稅款的納稅人的財產(chǎn)發(fā)生贈與或繼承的，受贈人或繼承人以受贈或繼承的財產(chǎn)為限承擔(dān)繳納稅款的法律責(zé)任。與《公司法》相銜接，第82條增加規(guī)定公司解散且未清繳稅款時，原有限責(zé)任股東和股份有限公司控股股東等以出資額為限承擔(dān)繳納公司所欠稅款的法律責(zé)任。此外，還與《行政復(fù)議法》和《婚姻法》等法律相銜接，在立法水平和立法技術(shù)上得到提升。

綜上六個方面，《征求意見稿》不論在立法宗旨、對稅法基本原則的落實和有效貫徹“全國稅務(wù)工作會議精神”稅收改革的總目標(biāo)，還是在立法技術(shù)和立法水平等方面均有顯著的進步，較現(xiàn)行《稅收征管法》更具科學(xué)性，同時也反映了納稅人的普遍愿望，總體上值得肯定。

二、《征求意見稿》的進階路徑

雖然《征求意見稿》較現(xiàn)行《稅收征管法》有了重大進步，但其中涉及到新制度、新理念的引入和變革，立法經(jīng)驗不足，還有待進一步完善。

(一)深化服務(wù)理念并進一步完善納稅人權(quán)利保護體系

《征求意見稿》第1條有關(guān)各立法宗旨的列舉中，“保護納稅人合法權(quán)益”的排序順位居于第四位，還不足以顯示出對納稅人權(quán)利的保障力度。從征稅權(quán)的來源和稅款的支配考察，國家的征稅權(quán)建立在納稅人同意的基礎(chǔ)之上，由納稅人通過代議機構(gòu)賦予該權(quán)力，且國家所征之稅最終將用于為納稅人提供公共服務(wù)。因此，從征納雙方在法律關(guān)系中所處的地位看，納稅人始終居于主導(dǎo)地位，有必要將納稅人的權(quán)利保障提升為立法宗旨之首，強調(diào)《稅收征管法》的首要立法宗旨乃為保障納稅人的基本權(quán)利。

從宏觀上看，保護納稅人權(quán)利以及改進納稅服務(wù)已成為發(fā)達國家稅收征管立法最突出的兩大理念，前者是從納稅人的角度出發(fā)，后者是從稅務(wù)機關(guān)的角度出發(fā)，二者相結(jié)合，反映了稅收國家“人本”服務(wù)型政府的理念，彰顯了稅收征管法的精神氣質(zhì)。[7]31-32以此為基礎(chǔ)，結(jié)合域外納稅人的權(quán)利保護不斷向縱深發(fā)展的立法經(jīng)驗，建議在納稅人權(quán)利保護的內(nèi)容方面進一步豐富和完善納稅人權(quán)利的內(nèi)容。在世界范圍內(nèi)，很多國家、地區(qū)、國際組織就納稅人權(quán)利的保護采取相應(yīng)的立法保護等措施，如美國早在1988年就頒布了《納稅人權(quán)利法案》，并經(jīng)過1994年和1996年兩次修改完善； 1985年加拿大公布了《納稅人權(quán)利宣言》；英國于1986年公布了《納稅人權(quán)利憲章》；OECD制定了其成員國適用的《納稅人宣言》范本。它們雖然在形式和內(nèi)容上有所差異，但一般都規(guī)定了納稅人的誠實推定權(quán)、依法納稅權(quán)、人格尊嚴(yán)權(quán)、陳述申辯權(quán)等基本權(quán)利。[8]我國不太可能在短期內(nèi)制定《納稅人權(quán)利保護法》，但可在《征求意見稿》中進一步完善納稅人的權(quán)利體系。其中，應(yīng)明確納稅人的“誠實納稅推定權(quán)”，即納稅人有權(quán)被認(rèn)為誠實地履行了納稅義務(wù)，除非稅務(wù)機關(guān)舉出相反的證據(jù)證明納稅人存在違法行為。根據(jù)誠實推定權(quán)，稅務(wù)機關(guān)在無證據(jù)證明某一稅務(wù)違法事實或行為存在的情況下，應(yīng)首先認(rèn)定納稅人是誠實可信的，并且是無過錯的，直到有足夠證據(jù)推翻這一認(rèn)定，即沒有證據(jù)并經(jīng)法定程序，稅務(wù)機關(guān)不得推定納稅人不誠實。此外，還可規(guī)定納稅人的合法節(jié)稅權(quán)、隱私權(quán)和聽證權(quán)、平等納稅權(quán)[9]、知情權(quán)和禮遇權(quán)等。

(二)進一步加強與其他法律的協(xié)調(diào)或銜接

第一，與擬制定的《行政程序法》的協(xié)調(diào)。制定《行政程序法》已列入《第十屆全國人大常委會立法規(guī)劃》，全國人大常委會法工委已經(jīng)開始征求意見，進行立法調(diào)研。[10]《稅收征管法》與《行政程序法》都屬于規(guī)范行政權(quán)力行使的程序性法律，但稅收具有無償性、侵益性、強制性等特點，加之納稅資料絕大多數(shù)由納稅人掌握和控制，致使稅收征管不同于一般的行政行為，因此，應(yīng)設(shè)置更加嚴(yán)格的程序性規(guī)定，以保障納稅人的權(quán)利。盡管我國尚未制定《行政程序法》，但《稅收征管法》可以為《行政程序法》的制定提供立法經(jīng)驗、立法草案等方面的前期基礎(chǔ)。這一點在我國臺灣地區(qū)和德國已有先例可循。德國早在1919年就頒布施行了《租稅通則》，而其《行政程序法》于1976年5月25日才完成立法程序，并于1977年1月1日施行；為配合《行政程序法》的公布施行，德國對此前的《租稅通則》做了大幅度的修正，于1976年與《行政程序法》同步頒布施行，其中很多條文和《行政程序法》一致，除少數(shù)條文因應(yīng)稅法大量行政和其他特性外，通常比《行政程序法》適用相同或更加嚴(yán)格之程序。[11]4臺灣地區(qū)的情形類似，其《稅捐稽征法》早在1976年頒行，而《行政程序法》于2001年才開始施行。借鑒德國與我國臺灣地區(qū)的立法實踐經(jīng)驗，在《稅收征管法》修訂過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮到與即將出臺的《行政程序法》相銜接，總體上應(yīng)當(dāng)與行政程序的一般規(guī)則相一致，同時又要體現(xiàn)稅收征管程序的特點?？紤]到征稅權(quán)的行使直接涉及納稅人的財產(chǎn)，為維護納稅人的權(quán)利，應(yīng)對征稅權(quán)的行使做出更為嚴(yán)格的限制性規(guī)定。[12]同時，在立法過程中，需注意在《稅收征管法》與《行政程序法》的相關(guān)規(guī)定發(fā)生競合時如何適用法律的問題。根據(jù)“完整規(guī)定除外說”，《稅收征管法》的程序規(guī)定，須為完全或完整的規(guī)定才能排除《行政程序法》的適用；否則《行政程序法》的規(guī)定仍有補充適用的余地；二者發(fā)生競合時，應(yīng)當(dāng)從立法目的進行分別判斷何者優(yōu)先適用。[11]15根據(jù)“程序保障說”，《行政程序法》與《稅收征管法》是一般法與特別法的關(guān)系，除法律另有規(guī)定外，一般應(yīng)適用《行政程序法》的規(guī)定。而“法律另有規(guī)定”則是指比較《行政程序法》而言，《稅收征管法》另有更加嚴(yán)格的程序規(guī)定。[11]15-16

第二，與《行政訴訟法》和《行政復(fù)議法》的銜接。鑒于修訂后的《行政訴訟法》擴大了人民法院行政訴訟的受案范圍，例如公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機關(guān)和行政機關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益，有權(quán)提起訴訟，因此，應(yīng)當(dāng)考慮《征求意見稿》是否需要對《行政訴訟法》新修訂的內(nèi)容加以回應(yīng)，以便與《行政訴訟法》相協(xié)調(diào)。另外，鑒于《行政復(fù)議法》的修訂已納入《第十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃》，其中涉及的行政復(fù)議范圍等內(nèi)容的變化，將會對《征求意見稿》產(chǎn)生影響，如果《行政復(fù)議法》的修訂在《稅收征管法》的修訂之前完成，則《征求意見稿》也必須注意其有關(guān)內(nèi)容與修訂后的《行政復(fù)議法》之間的銜接問題，以保持二者的協(xié)調(diào)。同時在具體制度方面，應(yīng)遵循保護納稅人權(quán)益原則、司法最終原則以及高效便捷性原則。[13]

第三，與《物權(quán)法》的銜接。考慮到《征求意見稿》新增第72條規(guī)定：“對需要經(jīng)有關(guān)部門依法登記才發(fā)生效力或者對抗第三人的動產(chǎn)或者不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，登記機構(gòu)應(yīng)當(dāng)查驗納稅人提供的與該動產(chǎn)或不動產(chǎn)物權(quán)交易相關(guān)的完稅憑證或者稅收證明；對于未提供相關(guān)完稅憑證或者稅收證明的，不得辦理登記”，建議在《物權(quán)法》中體現(xiàn)相關(guān)內(nèi)容，即“未提供完稅憑證不得辦理物權(quán)的登記”，方便與《稅收征管法》相銜接，以有力保障國家的稅收利益。

(三)細(xì)化特別納稅調(diào)整制度的內(nèi)容

特別納稅調(diào)整是稅務(wù)機關(guān)對納稅人不具有合理商業(yè)目的而減少應(yīng)納稅收入或所得額的安排，基于實施反避稅目的，就特定納稅事項進行的稅務(wù)調(diào)整。雖然《稅收征管法》第36條規(guī)定了特別納稅調(diào)整制度中的獨立交易原則，《稅收征管法實施細(xì)則》第51～56條也對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定、調(diào)整方法、調(diào)整情形等做了解釋性規(guī)定。但上述規(guī)定顯然已經(jīng)過時，尤其是我國自2008年以來通過《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號)、《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局令2014年第32號)等一系列法律法規(guī)和規(guī)章，搭建了企業(yè)所得稅領(lǐng)域內(nèi)較為全面和完整的特別納稅調(diào)整制度規(guī)則體系之后，將這一規(guī)則體系推廣至其他稅種法就成了當(dāng)務(wù)之急。因為納稅人的避稅安排并不僅限于企業(yè)所得稅領(lǐng)域，甚至也不限于所得稅領(lǐng)域。為此，《征求意見稿》第51條在現(xiàn)有立法基礎(chǔ)上，擴大了特別納稅調(diào)整的適用主體范圍，將原適用范圍業(yè)務(wù)往來的主體“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間”修訂為“納稅人與關(guān)聯(lián)方之間”，增加了反避稅的力度。與該條規(guī)定的修訂相結(jié)合，需在《稅收征管法實施細(xì)則》中，結(jié)合現(xiàn)有企業(yè)所得稅法領(lǐng)域的立法和實踐經(jīng)驗，對擴大范圍后的“特別納稅調(diào)整”條款做進一步細(xì)化規(guī)定。特別值得注意的是，2015年10月5日，OECD在整合2014年9月發(fā)布的BEPS項目首批七項產(chǎn)出成果的基礎(chǔ)上，發(fā)布了包括《制定有效受控外國公司規(guī)則》、《對利用利息扣除和其他款項支付實現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制》和《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指南》等在內(nèi)的BEPS項目全部十五項產(chǎn)出成果。這些成果和一攬子措施的出臺，標(biāo)志著百年來國際稅收體系的第一次根本性變革取得了重大成功。[14]在此項國際稅改中，我國以O(shè)ECD合作伙伴身份平等參與BEPS行動計劃，與OECD國家享有同等權(quán)利和義務(wù)，理應(yīng)推進BEPS各項成果在我國的實施，在立法上與其保持一致。具體在《稅收征管法》的修訂中，應(yīng)當(dāng)反映出BEPS行動計劃的相應(yīng)變化，尤其對轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國企業(yè)、成本分?jǐn)倕f(xié)議的特別納稅調(diào)整進行規(guī)制和完善。總體而言，在程序稅法上確立預(yù)約定價制度，擴大避稅主體和避稅行為的適用范圍，明確反避稅執(zhí)法主體、程序和要件，類型化界定避稅行為及其法律責(zé)任。[15]

此外，還應(yīng)在《稅收征管法》修訂時增加有關(guān)一般反避稅條款的規(guī)定，作為特別納稅調(diào)整制度的核心。從一些國家的經(jīng)驗來看，由于一般反避稅條款的缺失，大大影響了稅務(wù)和司法機關(guān)按照稅收公平原則處理反避稅案件。一般反避稅條款在法律價值上具有對避稅行為進行規(guī)制的宣示效力。規(guī)定一般反避稅條款的立法意義在于為司法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)提供合法性依據(jù)和運行基準(zhǔn)框架，借助一般反避稅條款的認(rèn)定思路及適用標(biāo)準(zhǔn)或程序，使得反避稅更加明確，增強可操作性，避免權(quán)力濫用，以此保障納稅人的信賴?yán)?。[16]以美德為代表的發(fā)達國家都設(shè)立了一般反避稅規(guī)則，并在反避稅實踐中發(fā)揮了極為重要的作用。以美國為例，一般反避稅規(guī)則包括實質(zhì)重于形式、分步交易、商業(yè)目的、虛假交易和經(jīng)濟實質(zhì)。[17]160其中，經(jīng)濟實質(zhì)原則是指，如果一項交易缺乏經(jīng)濟實質(zhì)，則在聯(lián)邦稅收上不予認(rèn)可；分步交易原則要求在稅收上合并看待涉及多個關(guān)聯(lián)步驟的交易，忽略無意義的中間步驟；實質(zhì)重于形式原則是指忽視交易的法律形式，肯認(rèn)其背后隱藏的經(jīng)濟實質(zhì)。[17]163-170德國在其《租稅通則》第42條對法律形成可能性之濫用進行規(guī)制，規(guī)定稅法不因濫用法律的形成可能性受到規(guī)避。個別稅法設(shè)有防堵租稅規(guī)避之規(guī)定者，于其構(gòu)成要件實現(xiàn)時，依該規(guī)定的法律效果。存在濫用法律形成時，依與經(jīng)濟事件相當(dāng)之法律形成成立租稅請求權(quán)。選擇不相當(dāng)之法律形成致使納稅義務(wù)人或第三人，比較相當(dāng)之法律形成，獲有法律未預(yù)見之稅收利益時存在濫用。納稅義務(wù)人能夠證明所選擇之形成，具有在整體關(guān)聯(lián)上有重大的非稅利益理由的除外。[18]65《征求意見稿》第51條僅體現(xiàn)了獨立交易原則，其對避稅行為的調(diào)整作用非常有限，因此亟需引入一般反避稅條款。2015年2月1日起施行的《一般反避稅管理辦法(試行)》進一步規(guī)范和明確了稅務(wù)機關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷方法、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關(guān)問題，旨在為一般反避稅條款提供詳細(xì)的程序操作指引，建立更加透明、統(tǒng)一和公平的一般反避稅機制。[19]該辦法的出臺標(biāo)志著我國在一般反避稅立法上的重大進步。但其不足之處在于適用范圍的有限性，僅適用于稅務(wù)機關(guān)按照《企業(yè)所得稅法》第47條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條規(guī)定，對企業(yè)實施不具有合理商業(yè)目的而獲得稅收利益的避稅安排所實施的特別納稅調(diào)整，不能適用于所有的反避稅情形。隨著一般反避稅案件處理經(jīng)驗的積累，未來一般反避稅條款應(yīng)從企業(yè)所得稅法領(lǐng)域擴大到整個稅法領(lǐng)域，建構(gòu)起經(jīng)受司法檢驗的一般反避稅條款的適用方法。[20]同時考慮到一般反避稅條款可能對納稅人私法行為造成的重度干預(yù)，有必要在更高的立法層面，即《稅收征管法》中規(guī)定一般反避稅條款，以達到在特殊反避稅條款外規(guī)制稅法各領(lǐng)域的避稅行為，保護我國的稅收權(quán)益，保障公平競爭的經(jīng)濟秩序。借鑒美國、澳大利亞、加拿大和我國香港地區(qū)關(guān)于一般反避稅條款的經(jīng)驗，我國一般反避稅條款的內(nèi)容設(shè)計可考慮包括定義、處罰規(guī)定、稅收后果、例外規(guī)定、上訴、處罰、文件制作和披露的要求等；對于一般反避稅條款的立法內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)盡量細(xì)化、完善，防止稅務(wù)機關(guān)濫用自由裁量權(quán)侵害納稅人合法權(quán)益。[21]

(四)細(xì)化預(yù)約裁定制度的內(nèi)容并增強其實用性和操作性

《征求意見稿》規(guī)定了預(yù)約裁定制度的適用條件及法律效力，對于稅務(wù)機關(guān)掌握納稅人詳實的交易信息并提高征管效能、形成良好的稅企合作關(guān)系將發(fā)揮重要作用。但是《征求意見稿》對預(yù)約裁定制度的規(guī)定還很籠統(tǒng)、抽象，操作性不夠，可能引發(fā)程序上的糾紛，有必要借鑒國外的立法經(jīng)驗予以完善。

國外預(yù)約裁定制度的內(nèi)容主要包括適用范圍、費用、處理時限、是否可提起復(fù)議和訴訟、公布、約束力、撤回和撤銷等方面。關(guān)于適用范圍，大多數(shù)國家規(guī)定預(yù)約裁定只適用于預(yù)期未來發(fā)生但未發(fā)生的交易及活動，并用反列舉的方式來明確不能適用的具體事項；在是否收費的問題上，少數(shù)國家實行收費且收費標(biāo)準(zhǔn)懸殊，例如瑞典按成本部分回收原則設(shè)計收費，加拿大遵循成本完全回收的原則，新西蘭的收費標(biāo)準(zhǔn)則依照裁定所需的時間或事項復(fù)雜程度；在處理時限上，新西蘭、美國、澳大利亞均規(guī)定了相應(yīng)的措施以保證及時發(fā)布預(yù)約裁定，對處理時限起到一定的約束作用；對于預(yù)約裁定是否被允許提起復(fù)議和訴訟，采取行政模式的絕大多數(shù)國家未賦予納稅人對預(yù)約裁定能夠申請復(fù)議或提起訴訟的權(quán)利，但澳大利亞除外；大多數(shù)國家還規(guī)定了預(yù)約裁定的公布，只是公布的方式有所差異，例如澳大利亞采用的是在稅務(wù)局網(wǎng)站上建立預(yù)先裁定數(shù)據(jù)庫的方式發(fā)布裁定，新西蘭則將重要的預(yù)約裁定結(jié)果改為公共裁定后進行公布；關(guān)于預(yù)約裁定的約束力，通常認(rèn)為對稅務(wù)機關(guān)有法律約束力，但納稅人則可選擇是否適用預(yù)約裁定；關(guān)于預(yù)約裁定的撤銷，一般認(rèn)為裁定存在錯誤時可以撤銷，但是基于對納稅人利益的保護，瑞士和英國規(guī)定對納稅人有利的錯誤裁定不予撤銷；對預(yù)約裁定申請的撤回，大多數(shù)國家允許納稅人在預(yù)約裁定簽發(fā)以前可以撤回申請。[22]通過比較和借鑒國外的經(jīng)驗，結(jié)合我國的具體國情，建議我國對預(yù)約裁定的主要內(nèi)容做進一步的規(guī)定，以增強實踐操作性并提高預(yù)約裁定處理的效率。例如，在適用條件上，將納稅人的誠信守法作為適用稅收預(yù)約裁定的必要條件，要求具備一定納稅信譽等級以上的納稅人才享有申請資格；對納稅人有利的錯誤裁定不應(yīng)允許撤銷或變更時發(fā)生的爭議，可以通過行政復(fù)議與行政訴訟獲得救濟；實施預(yù)約裁定制度不收取費用等內(nèi)容[23]；在約束力上，考慮預(yù)約裁定針對特定納稅人特定事項做出相關(guān)裁定以后，如果出現(xiàn)與在先的申請人申請預(yù)約裁定事項相同或類似情形，是否可以直接適用已做出的預(yù)約裁定，還是另行申請單獨做出裁定，是考慮效率還是注重程序？另外還需要充分考慮該制度面臨的相應(yīng)風(fēng)險。例如，由于預(yù)約裁定要求申請人向裁定機構(gòu)提供相關(guān)事項的全部信息，這有可能涉及申請人的商業(yè)秘密，即納稅人將面臨信息披露風(fēng)險；稅務(wù)機關(guān)可能出于保護國家稅收利益而過度從緊掌握稅收政策，也可能出于吸引外資等目的而利用預(yù)約裁定給予申請人不合法的稅收優(yōu)惠待遇，破壞公平競爭環(huán)境，導(dǎo)致國家稅收流失。如何有效防范上述風(fēng)險，需在制度設(shè)計上進一步考慮，并在《稅收征管法實施細(xì)則》中進一步明確具體操作規(guī)則，以便于統(tǒng)一執(zhí)行。

(五)增加第三方涉稅信息提供的例外情形

基于信息管稅和更加準(zhǔn)確地確認(rèn)納稅人的應(yīng)納稅額，保護國家稅收利益，稅法賦予納稅人和第三方提供涉稅信息的協(xié)助義務(wù)。從國際經(jīng)驗看，第三方涉稅信息的提供也有例外情形，對此各國的規(guī)定有所不同。應(yīng)注意法治國家的法律和道德基礎(chǔ)，特別是對人民基本權(quán)的保護。如果履行協(xié)助義務(wù)導(dǎo)致利益沖突，則不符合法制國家期待可能性的要求，可以通過拒絕協(xié)助權(quán)之規(guī)定，緩解利益沖突產(chǎn)生的緊張關(guān)系。[18]185-190例如，《德國租稅通則》第101～103條規(guī)定，基于以下情形，協(xié)助義務(wù)人可以拒絕陳述、提供相關(guān)資料：第三人系當(dāng)事人的親屬；保護特定職業(yè)秘密；因犯罪行為或違規(guī)行為存在被追訴的危險。[18]美國、德國、荷蘭等國規(guī)定，律師、稅務(wù)顧問依法有權(quán)拒絕提供第三方信息，體現(xiàn)了國家公權(quán)力與納稅人私權(quán)利之間的平衡。[7]33

(六)增加“境外納稅義務(wù)申報”等國際稅收規(guī)則

伴隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展，納稅人從事跨國勞務(wù)、境外財產(chǎn)經(jīng)營和轉(zhuǎn)讓、對外股權(quán)投資等跨國經(jīng)濟活動呈現(xiàn)出上升趨勢。居民納稅人的境外財產(chǎn)申報，對于我國稅務(wù)機關(guān)有效、及時獲取相關(guān)稅收信息，積極履行我國對外簽訂的稅收協(xié)定義務(wù)，避免國際雙重征稅、打擊國際逃避稅行為、準(zhǔn)確計算納稅人的應(yīng)納稅額有著十分重要的意義。國外許多國家都在稅法上建立了納稅人的境外納稅義務(wù)申報制度，例如美國在其《國內(nèi)稅收法典》第61章“信息和申報”第6012節(jié)中規(guī)定了某些國外收入和銷售收入的申報。建議在我國《稅收征管法》修訂時，應(yīng)增加居民納稅人境外納稅義務(wù)的申報規(guī)定，要求居民納稅人就其境外不動產(chǎn)所得、營業(yè)利潤、股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益、個人勞務(wù)所得等境外應(yīng)稅事項，向我國稅務(wù)機關(guān)履行申報納稅義務(wù)。

三、結(jié) 論

總體而言，《征求意見稿》結(jié)合新的治國理念，順應(yīng)現(xiàn)代化科技的發(fā)展，借鑒其他國家先進的立法制度和經(jīng)驗，從立法宗旨、理念、結(jié)構(gòu)體系、內(nèi)容和制度設(shè)計等方面對《稅收征管法》做了全面修訂，立法技術(shù)和立法水平趨于成熟，注重法律體系相關(guān)立法的銜接和協(xié)調(diào)，加大了對納稅人的權(quán)利保護，征管制度的設(shè)置更加現(xiàn)代化?！墩髑笠庖姼濉吩诳傮w上是值得肯定的，可以預(yù)期，《稅收征管法》的修訂最遲在2016年能夠完成。但是，《征求意見稿》還存在不足之處，為保障《稅收征管法》修訂的科學(xué)立法，仍需圍繞以下幾個方面對《征求意見稿》進行完善：第一，深化服務(wù)理念，進一步完善納稅人權(quán)利保護體系，將“保護納稅人合法權(quán)益”在立法宗旨中的排位從第四位提升至首位，并進一步在《稅收征管法》中明確納稅人的誠實納稅推定權(quán)、合法節(jié)稅權(quán)、隱私權(quán)等納稅人權(quán)利的內(nèi)容。第二，與最新修訂的《行政訴訟法》、即將修訂的《行政復(fù)議法》，以及未來擬制定的《行政程序法》相銜接，完善《稅收征管法》的有關(guān)內(nèi)容。并根據(jù)修訂后的《稅收征管法》，對《物權(quán)法》做出相應(yīng)修改，保持其他法律與《稅收征管法》的銜接。第三，在《稅收征管法實施細(xì)則》中進一步細(xì)化特別納稅調(diào)整制度、預(yù)約裁定制度，增強實用性和操作性。第四，進一步完善稅收管轄的內(nèi)容，增加境外納稅義務(wù)申報等國際稅收規(guī)則以及第三方涉稅信息提供的例外情形。

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