曹福來

(中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇 揚(yáng)州 225007)

證據(jù)是法律程序的靈魂，離開證據(jù)的證明作用，任何精巧的法律程序都會(huì)變得毫無意義。[1]我國(guó)行政法理論界對(duì)稅務(wù)行政處罰的證據(jù)制度鮮有研究，法律規(guī)定的行政處罰證據(jù)制度過于原則、抽象，致使行政執(zhí)法中的隨意性很大。 因此，本文擬就稅務(wù)行政處罰的證據(jù)問題進(jìn)行初步探討，旨在拋磚引玉，以期對(duì)我國(guó)稅務(wù)行政處罰證據(jù)制度的完善有所裨益。

一、稅務(wù)行政處罰證據(jù)的證明責(zé)任

“誰主張，誰舉證”原則本是民事訴訟程序中的一項(xiàng)基本原則，在稅務(wù)行政處罰程序中仍然適用，即提出主張的人負(fù)有證明責(zé)任。在稅務(wù)行政處罰程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人、扣繳義務(wù)人等涉稅當(dāng)事人可能存在稅收違法行為并應(yīng)當(dāng)依法對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)行政處罰的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)按照行政程序調(diào)查取證，證明涉稅當(dāng)事人違法行為的存在，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政處罰程序中承擔(dān)證明責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)要提供證據(jù)證明稅務(wù)案件事實(shí)，包括實(shí)體性事實(shí)和程序性事實(shí)?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》(以下簡(jiǎn)稱《行政處罰法》)和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》)對(duì)此都沒有規(guī)定，稅務(wù)系統(tǒng)的部門法對(duì)此問題的規(guī)定基本上處于空白狀態(tài)。

在稅務(wù)行政處罰程序中，為什么必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任，可以從兩個(gè)角度來分析。從稅務(wù)行政處罰程序角度來分析，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查取證、審理案件并作出稅務(wù)行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)向涉稅當(dāng)事人證明履行行政公務(wù)的有關(guān)資料，所以法律規(guī)定稅務(wù)人員在對(duì)稅案進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)向涉稅當(dāng)事人出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書；稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法時(shí)須不少于兩人；如果稅務(wù)人員未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，涉稅當(dāng)事人有權(quán)拒絕檢查。另一方面，涉稅當(dāng)事人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查，如實(shí)反映案件的真實(shí)情況并提供有關(guān)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，有權(quán)向納稅人、扣繳義務(wù)人以外的掌握有關(guān)涉稅信息的單位和個(gè)人調(diào)查、了解案件事實(shí)，有關(guān)單位和個(gè)人則必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查稅務(wù)行政處罰案件時(shí)，對(duì)與案件有關(guān)的情況和資料，可以進(jìn)行證據(jù)固定。稅務(wù)行政處罰程序中在作出不利于涉稅當(dāng)事人的決定之前，還應(yīng)當(dāng)聽取涉稅當(dāng)事人的意見。只有當(dāng)前述稅務(wù)行政處罰程序履行妥當(dāng)之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查實(shí)涉稅當(dāng)事人涉稅違法行為事實(shí)的基礎(chǔ)上，才能最終作出是否給予處罰的決定。這種先取證后裁決的程序規(guī)則決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體稅務(wù)行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)先調(diào)查獲取充分的事實(shí)根據(jù)，并有明確的法律依據(jù)，遵守稅務(wù)行政處罰的法定程序，在此基礎(chǔ)上才能給予涉稅當(dāng)事人以處罰。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可能因?yàn)槭聦?shí)不清、證據(jù)不足、適用法律錯(cuò)誤、違反法定程序或?yàn)E用職權(quán)等法定事由而導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰決定被上級(jí)機(jī)關(guān)或者人民法院予以撤銷。如果沒有證據(jù)證明稅務(wù)行政處罰行為的合法性，則從法律上就可以推斷該稅務(wù)行政處罰行為的不合法性。

從司法審查的角度分析，《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》規(guī)定，行政機(jī)關(guān)對(duì)作出的行政決定承擔(dān)舉證責(zé)任，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提供作出該行為的事實(shí)根據(jù)。如果行政機(jī)關(guān)不提供或者無法定正當(dāng)理由逾期提供證據(jù)，則視該行政行為沒有相應(yīng)證據(jù)。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰行為必須建立在掌握充分的證據(jù)和正確適用法律的基礎(chǔ)之上，即以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)先查清稅案事實(shí)，掌握足夠的證據(jù)，再依據(jù)法律決定是否給予當(dāng)事人以行政處罰。實(shí)質(zhì)上，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政訴訟程序之前的稅務(wù)行政處罰程序中在必須具有事實(shí)根據(jù)和法律依據(jù)的前提條件下，方能作出稅務(wù)行政處罰決定。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰決定就不具備合法性，面臨著司法機(jī)關(guān)對(duì)其合法性進(jìn)行審查的可能性，最終可能被撤銷或者變更。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政處罰調(diào)查程序中應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持全面、客觀和公正的取證原則，對(duì)于與涉稅當(dāng)事人稅收違法行為相關(guān)聯(lián)的一切證據(jù)都要全面調(diào)查收集，并認(rèn)真聽取涉稅當(dāng)事人的陳述和申辯，尊重案件事實(shí)真相。因此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)行政處罰決定程序中，理應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任，證明其所作出的稅務(wù)行政處罰行為的合法性。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握行政權(quán)力并擁有強(qiáng)大的行政資源，所以由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任是理所當(dāng)然的；而稅務(wù)機(jī)關(guān)與涉稅當(dāng)事人的地位是不平等的，他們之間是一種領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)、管理與被管理的關(guān)系，納稅人等涉稅當(dāng)事人在稅收行政法律關(guān)系中始終處于被動(dòng)地位。形成這種被動(dòng)地位的原因，主要是因?yàn)槎悇?wù)行政處罰行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)法定的單方職權(quán)性行為，具有涉稅當(dāng)事人所不具備的單方面進(jìn)行調(diào)查、收集、保存和使用各種證據(jù)的法定職權(quán)。所以證明涉稅當(dāng)事人是否存在違法行為并是否進(jìn)行稅務(wù)行政處罰的證明責(zé)任，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)來承擔(dān)。在大多數(shù)情況下，一個(gè)稅案的證據(jù)往往散見于納稅人、扣繳義務(wù)人、證人、政府部門、金融機(jī)構(gòu)以及其他有關(guān)第三方之中，就單個(gè)納稅人而言，很難全部占有稅案的全部證據(jù)。稅案具有專業(yè)性、技術(shù)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，具體稅案事實(shí)的認(rèn)定、審核，需要依賴于稅務(wù)人員通過法定手段、專業(yè)技術(shù)手段才能解決。因此，無論從稅務(wù)行政處罰程序的角度還是從司法審查的角度分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅務(wù)行政處罰案件的證明責(zé)任。

有學(xué)者認(rèn)為，在行政處罰程序中，一部分證據(jù)應(yīng)由行政相對(duì)人提供，由其承擔(dān)證明責(zé)任，如不予處罰、從輕或者減輕處罰的事實(shí)由行政相對(duì)人承擔(dān)證明責(zé)任。這種觀點(diǎn)值得商榷。筆者認(rèn)為，涉稅當(dāng)事人不能自證其過，法律沒有規(guī)定涉稅當(dāng)事人要承擔(dān)證明自己存在違法行為的責(zé)任。相反，涉稅當(dāng)事人可以提供自己沒有違法行為或雖然存在違法行為但不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)較輕責(zé)任的證據(jù)，但這是法律規(guī)定的權(quán)利，而不是涉稅當(dāng)事人的法定責(zé)任。如果涉稅當(dāng)事人在稅務(wù)行政處罰程序中放棄了提供證據(jù)的權(quán)利，并不能導(dǎo)致其承擔(dān)不利責(zé)任的法律后果。在稅務(wù)行政處罰程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須查明案件事實(shí)，對(duì)稅案違法事實(shí)不清的，不得給予涉稅當(dāng)事人行政處罰。減輕或免除稅務(wù)行政處罰的情節(jié)事實(shí)也是稅收違法行為事實(shí)不可或缺的組成部分，是稅務(wù)行政處罰程序中必須要證明的對(duì)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該部分事實(shí)應(yīng)承擔(dān)證明責(zé)任。在實(shí)踐中涉稅當(dāng)事人往往也提出一些可以減輕或者免除稅務(wù)行政處罰的證據(jù)，但涉稅當(dāng)事人并不因此就承擔(dān)證明責(zé)任，只是在行政程序中承擔(dān)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查取證的義務(wù)，即承擔(dān)推進(jìn)責(zé)任，涉稅當(dāng)事人提供某種可以減輕或者免除稅務(wù)行政處罰事實(shí)的證據(jù)，這些事實(shí)的存在與否最終還是由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過調(diào)查核實(shí)、收集證據(jù)予以證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然承擔(dān)最終的說服責(zé)任。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)涉稅當(dāng)事人是否有減輕或者免除稅務(wù)行政處罰的案件事實(shí)的證明責(zé)任。

根據(jù)無過推定原則，證明涉稅當(dāng)事人是否存在稅收違法行為的責(zé)任也應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)未提供足夠證據(jù)證明涉稅當(dāng)事人實(shí)施稅收違法行為之前，應(yīng)當(dāng)推定涉稅當(dāng)事人未實(shí)施稅收違法行為。在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，涉稅當(dāng)事人因?yàn)榧夹g(shù)、經(jīng)濟(jì)甚至法律原因，調(diào)查收集和規(guī)定證據(jù)的能力、方法、手段和措施受到種種限制，不可能全面客觀地收集證據(jù)和承擔(dān)證明責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任一般分為兩種情形：一是稅務(wù)行政處罰決定的實(shí)體性事實(shí)。稅務(wù)行政處罰決定的實(shí)體事實(shí)主要包括納稅人、扣繳義務(wù)人的違法行為事實(shí)，如證明納稅人逃避繳納稅款行為的不繳、少繳稅款的證據(jù)，如當(dāng)期的納稅申報(bào)資料、完稅憑證、反映應(yīng)繳納稅款的詢問筆錄等；納稅主體違法行為的主觀狀態(tài)，包括納稅人的過錯(cuò)、實(shí)施違法行為的動(dòng)機(jī)、目的和與之密切相聯(lián)的違法認(rèn)知；納稅主體違法行為的后果，如納稅人不繳納稅款的證據(jù)，包括稅務(wù)處理決定書、核定通知書、責(zé)令繳納稅款的稅務(wù)文書及送達(dá)回證等。二是程序性事實(shí)。在稅務(wù)行政處罰程序中，涉稅當(dāng)事人僅對(duì)部分程序性事實(shí)承擔(dān)證明責(zé)任，如納稅人、扣繳義務(wù)人曾經(jīng)提出回避申請(qǐng)，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)對(duì)提出回避的程序事實(shí)舉證證明。而大多數(shù)稅務(wù)行政處罰程序性事實(shí)仍需由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任，如在稅務(wù)行政處罰程序中已出示檢查證和檢查通知書的事實(shí)、已告知涉稅當(dāng)事人權(quán)利的事實(shí)、已聽取涉稅當(dāng)事人陳述和申辯的事實(shí)、稅務(wù)文書送達(dá)的事實(shí)等等。這些案件事實(shí)的認(rèn)定都應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任。

涉稅當(dāng)事人有提供證據(jù)的權(quán)利來證明其不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的事實(shí)和理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅當(dāng)事人提供的這部分證據(jù)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查核實(shí)，如果涉稅當(dāng)事人提供的這部分證據(jù)是真實(shí)的，與案件事實(shí)具有關(guān)聯(lián)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納，以使稅務(wù)行政處罰決定更加客觀公正。涉稅當(dāng)事人在稅務(wù)行政處罰程序中提供證據(jù)在理論上有兩點(diǎn)不能混淆。第一，涉稅當(dāng)事人提供證據(jù)的權(quán)利與承擔(dān)證明責(zé)任兩者不能混為一談。涉稅當(dāng)事人在稅務(wù)行政處罰的陳述、申辯程序中向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)是其權(quán)利。當(dāng)然這個(gè)權(quán)利可以放棄，但是涉稅當(dāng)事人不因此放棄而承擔(dān)相應(yīng)的不利法律后果。而證明責(zé)任是不能放棄的，放棄后必須承擔(dān)相應(yīng)的不利法律后果。第二，涉稅當(dāng)事人提交證據(jù)的義務(wù)與承擔(dān)證明責(zé)任也不能混為一談。法律規(guī)定涉稅當(dāng)事人在稅務(wù)行政處罰程序中應(yīng)如實(shí)向稅務(wù)人員反映案件情況，提供與案件有關(guān)的證據(jù)資料，具有承擔(dān)提交證據(jù)的義務(wù)，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查。如果涉稅當(dāng)事人在稅務(wù)行政處罰調(diào)查程序中不提交相關(guān)證據(jù)，其后果是將受到相應(yīng)的法律制裁，如被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以罰款等，這與不承擔(dān)證明責(zé)任的法律后果也有著截然的區(qū)別。

二、稅務(wù)行政處罰證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

稅務(wù)行政處罰的核心是證據(jù)，證據(jù)的核心和靈魂是證明標(biāo)準(zhǔn)；沒有證明標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)行政處罰也就失去了根基。證明標(biāo)準(zhǔn)指的是負(fù)擔(dān)證明責(zé)任的主體提供證據(jù)對(duì)案件事實(shí)加以證明所要達(dá)到的程度。[2]我國(guó)理論界歷來對(duì)訴訟證據(jù)和證明標(biāo)準(zhǔn)研究比較系統(tǒng)和深入[3]，而對(duì)稅務(wù)行政處罰的證據(jù)問題和證明標(biāo)準(zhǔn)探討不多，研究甚少。稅務(wù)行政處罰證據(jù)應(yīng)當(dāng)以什么作為證明標(biāo)準(zhǔn)？這是一個(gè)很有爭(zhēng)議的問題。有的案件，稅務(wù)人員親歷案件事實(shí)；有的案件，稅務(wù)人員沒有親歷案件事實(shí)，需要用證據(jù)來認(rèn)定案件事實(shí)。這些因素決定了要確定行政處罰證明標(biāo)準(zhǔn)非常之困難。[1]劉善春博士認(rèn)為，行政程序中的證明標(biāo)準(zhǔn)，一般要達(dá)到事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿即可；行政處罰證明標(biāo)準(zhǔn)是違法事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿。[4]楊解君教授認(rèn)為，我國(guó)行政處罰的證據(jù)可以確立下列證明標(biāo)準(zhǔn)：其一，證據(jù)居于優(yōu)勢(shì)；其二，事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿、可靠；其三，合理的判斷和有效的推理。[5]也有學(xué)者認(rèn)為，行政證據(jù)制度的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是證據(jù)優(yōu)勢(shì)標(biāo)準(zhǔn)。[6]

稅務(wù)行政處罰后置有行政訴訟程序，而行政訴訟程序?qū)彶榈闹攸c(diǎn)是行政處罰程序中的證據(jù)是否具有真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和合法性及行政主體認(rèn)定案件事實(shí)的證據(jù)是否充分。因此，確立稅務(wù)行政處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)首先離不開司法審查的要求，不能脫離司法審查程序來孤立地探討稅務(wù)行政處罰證明標(biāo)準(zhǔn)。確定稅務(wù)行政處罰證明標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)當(dāng)在行政權(quán)(公權(quán))與公民權(quán)(私權(quán))之間尋求平衡，在保證稅收行政執(zhí)法的公正與提高稅收行政執(zhí)法的效率之間尋求平衡，充分考慮到行政行為對(duì)涉稅當(dāng)事人權(quán)益影響的大小和稅收法律關(guān)系的不對(duì)等等因素。既不能只片面地強(qiáng)調(diào)國(guó)家和社會(huì)整體的利益，而對(duì)涉稅當(dāng)事人的利益不予以考慮，也不能只強(qiáng)調(diào)保護(hù)涉稅當(dāng)事人權(quán)益的重要性，而無視國(guó)家和社會(huì)整體利益；既不能只強(qiáng)調(diào)糾正涉稅違法行為的必要性，而無視對(duì)涉稅當(dāng)事人權(quán)益的保護(hù)，也不能只強(qiáng)調(diào)保護(hù)涉稅當(dāng)事人的權(quán)益，而放松糾正涉稅違法行為。由于稅務(wù)行政處罰行為對(duì)涉稅當(dāng)事人權(quán)利影響有重有輕，稅務(wù)機(jī)關(guān)所負(fù)的證明責(zé)任、證明程度相應(yīng)地有所不同是比較符合實(shí)際的。綜上，不同種類的稅務(wù)行政處罰案件的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)有所不同，稅務(wù)行政處罰案件的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是多樣化的。

稅務(wù)行政處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是法律真實(shí)，應(yīng)當(dāng)是法律真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)領(lǐng)下的多元化標(biāo)準(zhǔn)。雖然《行政處罰法》沒有關(guān)于證明標(biāo)準(zhǔn)的明確規(guī)定，但是從相關(guān)立法條文中可以推導(dǎo)出其潛在思想。如《行政處罰法》第四條、第三十條、第三十六條的規(guī)定，這些規(guī)定要求行政機(jī)關(guān)必須以調(diào)查收集到的證據(jù)證明的事實(shí)作為處罰依據(jù)，如果沒有證據(jù)，行政機(jī)關(guān)就不能對(duì)當(dāng)事人實(shí)施行政處罰。這在本質(zhì)上體現(xiàn)了法律真實(shí)的證明標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩的精神。稅務(wù)行政處罰的種類主要有罰款、沒收違法所得、沒收非法財(cái)物、吊銷許可證以及停止出口退稅等，不同種類的稅務(wù)行政處罰案件對(duì)涉稅當(dāng)事人權(quán)益的影響程度不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)所遵循的程序也有差異，法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法要求也不完全相同。

筆者認(rèn)為，對(duì)沒收違法所得、沒收非法財(cái)物、涉及吊銷許可證、較大數(shù)額罰款等稅務(wù)行政處罰應(yīng)當(dāng)采用嚴(yán)格的證明標(biāo)準(zhǔn)，采用類似于刑事訴訟的排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)行政處罰的沒收違法所得、沒收非法財(cái)物共有八種情形，都是針對(duì)發(fā)票的違法情形，主要規(guī)定于三個(gè)法律規(guī)范《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》中。非法財(cái)物是指涉稅當(dāng)事人所占有的違禁物品和實(shí)施違法行為所使用的工具、物品等。吊銷許可證屬于行為罰，涉稅當(dāng)事人被處罰后不能或永遠(yuǎn)再不能從事特定的經(jīng)濟(jì)行為，從而使涉稅當(dāng)事人的權(quán)利受到限制并可能導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)利益受到重大損失。較大數(shù)額的罰款是對(duì)涉稅當(dāng)事人既得利益的直接剝奪。這幾類稅務(wù)行政處罰對(duì)涉稅當(dāng)事人而言也是非常嚴(yán)重的行政處罰，對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)益影響非常重大?！胺彩菍?duì)公民、法人和其他組織影響嚴(yán)重的行政行為，其證明程度應(yīng)當(dāng)達(dá)到排除合理懷疑的程度，特別是那些重大的行政處罰或行政強(qiáng)制?！薄熬辛?、勞動(dòng)教養(yǎng)、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)和吊銷證照等對(duì)行政相對(duì)人人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)益有重大影響的行政案件，適用較高的證明標(biāo)準(zhǔn)，也就是排除合理懷疑的標(biāo)準(zhǔn)，即案件主要事實(shí)均有相應(yīng)的證據(jù)證明，且證據(jù)之間及證據(jù)與案件事實(shí)之間沒有矛盾，或者雖有矛盾但能夠合理地排除。”[7]從理論上講，采用優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)得出的結(jié)論只是一種相對(duì)正確的結(jié)論，在這類對(duì)涉稅當(dāng)事人財(cái)產(chǎn)權(quán)利影響較重大的稅務(wù)行政處罰案件中，如果采用這一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)涉稅當(dāng)事人來說其結(jié)果有可能有失公平。不能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)目前的取證達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)有一定的困難就降低證明標(biāo)準(zhǔn)。問題的關(guān)鍵不是標(biāo)準(zhǔn)高，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)需要不斷加大財(cái)力、物力的投入，將先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)手段運(yùn)用到稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，并不斷提高稅務(wù)人員的素質(zhì)，尤其是法律素質(zhì)。當(dāng)一個(gè)素質(zhì)不高的稅務(wù)執(zhí)法人員去取證時(shí)，再好的證據(jù)規(guī)則、再低的證明標(biāo)準(zhǔn)也無濟(jì)于事。因此，在這幾類稅務(wù)行政處罰案件中稅務(wù)機(jī)關(guān)證明涉稅當(dāng)事人違法事實(shí)成立的證據(jù)沒有達(dá)到“排除合理懷疑”的程度，應(yīng)當(dāng)?shù)贸錾娑惍?dāng)事人違法事實(shí)不成立的結(jié)論。

一般行政程序中其他的行政處罰案件可采用介于刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)與民事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)之間的證明標(biāo)準(zhǔn)，即清楚而有說服力的行政案件證明標(biāo)準(zhǔn)。清楚而有說服力的嚴(yán)格程度要低于排除合理懷疑，清楚而有說服力的證明標(biāo)準(zhǔn)允許一定的合理懷疑的存在。[8]相對(duì)于民事訴訟中的一般優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)的證據(jù)要具有明顯的優(yōu)勢(shì)。顯然這一標(biāo)準(zhǔn)是低于刑事訴訟而高于民事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于數(shù)額較小的稅務(wù)行政處罰證明標(biāo)準(zhǔn)可參照民事訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)即優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，稅務(wù)行政處罰的證據(jù)必須符合證據(jù)確鑿的基本標(biāo)準(zhǔn)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有確鑿的證據(jù)證明涉稅當(dāng)事人行為違法的情況下，人民法院不能簡(jiǎn)單地因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)提供的稅務(wù)行政處罰證據(jù)比涉稅當(dāng)事人提供的證據(jù)具有較大的優(yōu)勢(shì)而采信稅務(wù)機(jī)關(guān)的證據(jù)。但是，考慮到稅收?qǐng)?zhí)法效率和成本的要求，而且小額罰款等稅務(wù)行政處罰對(duì)涉稅當(dāng)事人的權(quán)益影響較小，因而稅務(wù)行政處罰可以參照民事訴訟，采用優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)。

三、稅務(wù)行政處罰證據(jù)的審查與認(rèn)定

審查與認(rèn)定證據(jù)，既是司法人員的司法活動(dòng)，也是稅務(wù)人員審理稅務(wù)行政處罰案件必不可少的重要執(zhí)法活動(dòng)。稅務(wù)人員主要圍繞兩個(gè)方面對(duì)稅務(wù)行政處罰證據(jù)進(jìn)行審查認(rèn)定：一是證據(jù)是否確鑿，這是證據(jù)的采納標(biāo)準(zhǔn)，解決的是證據(jù)的資格問題，是證據(jù)的質(zhì)的問題，旨在明確某個(gè)證據(jù)能不能作為稅務(wù)行政處罰證據(jù)使用的問題；二是證據(jù)是否充分，這是證據(jù)的采信標(biāo)準(zhǔn)，解決的是證據(jù)的量的問題，旨在明確證據(jù)能不能達(dá)到證明標(biāo)準(zhǔn)的程度問題。證據(jù)確鑿的審查認(rèn)定是對(duì)證據(jù)材料的真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和合法性進(jìn)行審查判斷并決定是否采納為案件的定性證據(jù)。證據(jù)是否充分的審查認(rèn)定是對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)的理解和把握。稅務(wù)行政處罰證據(jù)的真實(shí)性是證據(jù)的核心要件，是證明案件事實(shí)的必要條件，是稅務(wù)行政處罰證據(jù)的最根本屬性。稅務(wù)行政處罰證據(jù)如果不具備真實(shí)性，證據(jù)根本就不可能產(chǎn)生，稅案就處于事實(shí)不清的狀態(tài)，證據(jù)的關(guān)聯(lián)性也就不可能形成，證據(jù)的合法性也就無證明的必要。稅務(wù)行政處罰證據(jù)的關(guān)聯(lián)性為稅務(wù)行政處罰的證據(jù)界定了明確的范圍，排除了與本案沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的一些其他證據(jù)。稅務(wù)行政處罰證據(jù)的合法性是在證據(jù)真實(shí)性和關(guān)聯(lián)性的基礎(chǔ)上，對(duì)證據(jù)的獲取與運(yùn)用加上人為的法律限制，其本質(zhì)是對(duì)行政權(quán)力的限制，排除了一些雖然具有真實(shí)性但是不具備合法性要件的其他證據(jù)。合法性在關(guān)聯(lián)性的基礎(chǔ)上又進(jìn)一步縮小了進(jìn)入稅務(wù)行政處罰卷宗的證據(jù)范圍，某些具有真實(shí)性和關(guān)聯(lián)性的證據(jù)最終因?yàn)樽C據(jù)形式、取證程序等方面存在法律問題而被排除在外。合法性是證據(jù)真實(shí)性和關(guān)聯(lián)性的法律保障，也是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人合法權(quán)益的保障。真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和合法性正確說明了證據(jù)的基本要素，表明了證據(jù)內(nèi)容和形式的有機(jī)統(tǒng)一。稅務(wù)行政處罰證據(jù)的這三個(gè)基本屬性，是稅務(wù)人員收集、審查、判斷和認(rèn)定每個(gè)證據(jù)的基本標(biāo)準(zhǔn)，掌握了這三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，收集、審查、判斷和認(rèn)定稅務(wù)行政處罰案件的事實(shí)真相就有了可靠的基礎(chǔ)。

稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅務(wù)行政處罰案件的具體情況，主要從以下幾個(gè)方面審查證據(jù)的真實(shí)性：證據(jù)是怎樣產(chǎn)生的；稅務(wù)調(diào)查人員是在什么樣的客觀環(huán)境中發(fā)現(xiàn)該證據(jù)的；該證據(jù)是否為原始證據(jù)，如果不是原始證據(jù)，該傳來證據(jù)是否與原始證據(jù)相符，提取時(shí)是否注明本件與原件核對(duì)無誤，是否有證據(jù)提供人的簽名或者蓋章等；該證據(jù)是否進(jìn)行了技術(shù)處理而無法辨明其真?zhèn)?，如果是沒有原物、原件對(duì)復(fù)印件、復(fù)制件加以印證，當(dāng)事人又予以否認(rèn)，同時(shí)也沒有其他證據(jù)印證的傳來證據(jù)，就不能作為稅務(wù)行政處罰的事實(shí)根據(jù)。

稅務(wù)人員要對(duì)證據(jù)關(guān)聯(lián)性審核認(rèn)定，排除不具有關(guān)聯(lián)性的證據(jù)材料，準(zhǔn)確認(rèn)定稅務(wù)行政處罰案件事實(shí)。在稅務(wù)行政處罰案件中也不能忽視間接證據(jù)的證明作用。在審核認(rèn)定稅案事實(shí)時(shí)，既要重視直接證據(jù)，也不能忽視間接證據(jù)。作為主干的直接證據(jù)的真實(shí)性必須得到確認(rèn)，這是保證證據(jù)體系不出現(xiàn)錯(cuò)誤的決定性環(huán)節(jié)；同時(shí)要運(yùn)用大量的間接證據(jù)對(duì)直接證據(jù)進(jìn)行印證核實(shí)，對(duì)案件的各事實(shí)要素和情節(jié)逐一進(jìn)行證明，最終達(dá)到確證的程度。完全運(yùn)用間接證據(jù)定案必須遵守如下規(guī)則：審查每個(gè)間接證據(jù)是否真實(shí)可靠；審查每個(gè)間接證據(jù)與案件事實(shí)有無客觀的內(nèi)在聯(lián)系；審查各個(gè)間接證據(jù)之間是否互相銜接、協(xié)調(diào)一致，有無矛盾；所有間接證據(jù)結(jié)合起來，足以排除合理懷疑，對(duì)案件主要事實(shí)的認(rèn)定只能作出唯一結(jié)論。

稅務(wù)人員對(duì)證據(jù)合法性的審核認(rèn)定主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：證據(jù)的形式是否存在問題，是否與法律要求相符合；證據(jù)的來源是否合法，是否是在稅務(wù)行政處罰程序中形成的，取證程序是否嚴(yán)格遵守了稅務(wù)行政處罰程序；是否是以不正當(dāng)手段取得的證據(jù)材料；是否有影響證據(jù)效力的其他違法情形。一個(gè)稅案證據(jù)即使具備了真實(shí)性和關(guān)聯(lián)性而不具備合法性，也不能作為稅務(wù)行政處罰案件定案的事實(shí)根據(jù)。

四、結(jié) 語

依法治國(guó)是我們努力奮斗的目標(biāo)，依法行政是依法治國(guó)的重要方面。雖然目前的法律在一定程度上對(duì)稅務(wù)行政處罰證據(jù)作了規(guī)范，但是，相對(duì)于其重要性和稅務(wù)行政處罰實(shí)踐的客觀需要而言，卻顯得相當(dāng)滯后。因此，需要從證據(jù)理論上進(jìn)一步探討有關(guān)問題，同時(shí)也需要立法的跟進(jìn)，進(jìn)一步完善我國(guó)的行政證據(jù)法律制度，以更好地規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為，保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益，不斷推進(jìn)依法治國(guó)、依法行政和法治稅務(wù)的進(jìn)程。

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