王 瑋，周寧宇

(武漢大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北 武漢 430072)

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的深入發(fā)展和商業(yè)模式的不斷革新，避稅活動(dòng)早已超出一國(guó)范圍，避稅方式也越來(lái)越隱蔽，一百年前設(shè)計(jì)的稅收框架面臨前所未有的挑戰(zhàn)。其中，缺乏及時(shí)、全面和相關(guān)的信息是全球范圍內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的主要挑戰(zhàn)之一，單純依賴納稅人自愿遵從和加強(qiáng)稅收征管無(wú)法從源頭上遏制避稅，如何快速有效地獲取相關(guān)的稅收籌劃安排信息成為稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的關(guān)鍵，強(qiáng)制性信息披露制度則應(yīng)運(yùn)而生。稅務(wù)機(jī)關(guān)可利用這一制度及時(shí)獲取相關(guān)的信息，以識(shí)別和應(yīng)對(duì)稅收激進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)。盡早獲取有效信息和識(shí)別惡意的稅收籌劃不僅有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的速度和效率，更加靈活地應(yīng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且有助于稅收政策制定者及時(shí)有效地制定相應(yīng)的法律法規(guī)以確保稅收收入的實(shí)現(xiàn)。目前，美國(guó)、加拿大、南非、英國(guó)、葡萄牙、愛(ài)爾蘭和韓國(guó)已經(jīng)引入強(qiáng)制性信息披露制度，并且取得了不錯(cuò)的成效。本文旨在全面分析該制度設(shè)計(jì)和借鑒已實(shí)施國(guó)家制度框架的基礎(chǔ)上，為我國(guó)構(gòu)建強(qiáng)制性信息披露制度提出合理化建議。

一、稅務(wù)信息披露與強(qiáng)制性信息披露

1.稅務(wù)信息披露與強(qiáng)制性信息披露的內(nèi)涵。企業(yè)稅務(wù)信息披露可分為面向稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制披露、現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告體系中自愿與強(qiáng)制結(jié)合的涉稅信息披露及獨(dú)立稅務(wù)報(bào)告自愿披露三種形式。廣義上的稅務(wù)信息是指所有在企業(yè)定期報(bào)告中與涉稅信息相關(guān)的內(nèi)容，它不僅源于涉稅會(huì)計(jì)信息，也包括單獨(dú)以稅收制度為標(biāo)準(zhǔn)而梳理形成的綜合信息。強(qiáng)制性信息披露是指稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制要求納稅人或籌劃方*籌劃方是指任何參與應(yīng)披露稅收籌劃的設(shè)計(jì)、營(yíng)銷、組織和管理，以及在這個(gè)過(guò)程中提供相關(guān)服務(wù)的人，包括傳統(tǒng)意義上的避稅計(jì)劃實(shí)施者和促進(jìn)計(jì)劃實(shí)施的中介。在進(jìn)行稅收籌劃安排之前或之后披露相關(guān)信息。在我國(guó)目前的稅務(wù)信息披露中，面向稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制披露，即一般意義上的企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的納稅申報(bào)表等相關(guān)信息，無(wú)法有效反映納稅人的稅收籌劃安排，不屬于本文論述的強(qiáng)制性信息披露范疇。同時(shí)，強(qiáng)制性信息披露與基于財(cái)務(wù)報(bào)表體系基礎(chǔ)上的企業(yè)稅務(wù)信息披露也有很大的區(qū)別。首先，強(qiáng)制性信息披露的首要目的是協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅，而企業(yè)稅務(wù)信息披露的目的。是為投資者的經(jīng)濟(jì)決策提供必要的依據(jù)其次，強(qiáng)制性信息披露的受眾群體僅面向稅務(wù)機(jī)關(guān)，而企業(yè)稅務(wù)信息披露的受眾群體是廣泛的，包括債務(wù)人、投資者和普通公眾。再次，強(qiáng)制性信息披露具有很強(qiáng)的保密性，這是由我國(guó)《稅收征管法》中“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密”決定的，而企業(yè)稅務(wù)信息披露具有公開(kāi)透明性，任何人均可通過(guò)合法渠道獲得。最后，強(qiáng)制披露的內(nèi)容有很強(qiáng)的稅收專業(yè)性，它所披露的信息是無(wú)法單獨(dú)在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映出來(lái)的，而是針對(duì)單獨(dú)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收籌劃安排做出的披露，而企業(yè)稅務(wù)信息披露的內(nèi)容依托于會(huì)計(jì)披露，一般包括企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)項(xiàng)目和報(bào)表附注。

2.我國(guó)稅務(wù)信息披露制度的研究現(xiàn)狀.我國(guó)現(xiàn)行的信息披露制度研究大多集中在企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露和上市公司信息披露方面，鮮有對(duì)企業(yè)稅務(wù)信息披露的研究，少數(shù)學(xué)者對(duì)稅務(wù)信息披露的研究也是依托會(huì)計(jì)視角上的信息披露。黃董良、方婧(2008)[1]指出，目前我國(guó)稅務(wù)信息披露有三大問(wèn)題：披露形式單一、缺少稅務(wù)信息獨(dú)立報(bào)告、披露內(nèi)容零散和披露意識(shí)淡薄。李彩霞(2012)[2]認(rèn)為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年報(bào)披露的稅務(wù)信息不完整，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告缺失稅務(wù)信息的披露，納稅申報(bào)表等稅務(wù)信息只向特定主體提供，且招股說(shuō)明書只在特定條件下披露稅務(wù)信息。這些文獻(xiàn)研究基本都是針對(duì)面向公眾的稅務(wù)信息披露，并且屬于會(huì)計(jì)披露的一部分，披露目的不在于反避稅。跳出會(huì)計(jì)范疇，基于反避稅的動(dòng)因，從稅法、納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的維度對(duì)面向稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制披露制度進(jìn)行研究，無(wú)疑可為我國(guó)基于反避稅視角的強(qiáng)制性信息披露制度的構(gòu)建做出理論上的有益補(bǔ)充。

二、建立強(qiáng)制性信息披露制度的必要性

1.緩解征納雙方的信息不對(duì)稱需要強(qiáng)制性信息披露制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱問(wèn)題。這種信息不對(duì)稱表現(xiàn)為兩個(gè)方面：從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度表現(xiàn)為，對(duì)納稅人的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)狀況、核算狀況、財(cái)務(wù)狀況等信息掌握不夠；從納稅人的角度表現(xiàn)為，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅規(guī)則、稅法內(nèi)容的不理解以及對(duì)稅負(fù)水平合理性缺乏正確的認(rèn)識(shí)。從當(dāng)前稅收征管來(lái)看，納稅人方面與稅務(wù)機(jī)關(guān)方面的信息不對(duì)稱主要還是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人信息的不對(duì)稱。因?yàn)閷?duì)于每個(gè)納稅人來(lái)說(shuō)，稅法信息是公開(kāi)的、透明的，但對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，他們無(wú)法完全掌握納稅人的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)信息。[3]

信息不對(duì)稱具體在稅收籌劃層面上來(lái)說(shuō)，一方面，納稅人或籌劃方通過(guò)各種形式的稅收籌劃巧妙地利用稅收制度中的盲區(qū)以及濫用稅收協(xié)定獲取稅收利益，這些稅收籌劃安排對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)是很難識(shí)別的，或者要識(shí)別需耗費(fèi)大量的行政成本；另一方面，其使用的稅收籌劃安排本身具有巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，可能會(huì)面臨稅務(wù)處罰，重者將涉及到刑事處罰。因此，要求納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)潛在稅收激進(jìn)*稅收激進(jìn)是指以避稅為主要目標(biāo)的稅收籌劃或安排，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象?；?yàn)E用稅收協(xié)定的早期信息，有助于增強(qiáng)信息的透明度，從而幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)盡早識(shí)別可能侵蝕稅收收入的稅收籌劃安排。另外，強(qiáng)制性信息披露制度會(huì)起到一定的威懾作用，迫使納稅人在實(shí)施一個(gè)會(huì)被強(qiáng)制披露的稅收計(jì)劃之前，考慮其稅收籌劃安排是否在稅務(wù)機(jī)關(guān)的允許范圍之列，這樣使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的信息高度透明化。

2.提高納稅人的稅收遵從度需要建立強(qiáng)制性的信息披露制度。稅收遵從是指納稅人依法履行納稅義務(wù)的一種行為。Joel Slemrod(1993)[4]認(rèn)為納稅人稅收遵從度的提升是政府增加稅收的關(guān)鍵，他從經(jīng)濟(jì)學(xué)家、會(huì)計(jì)師、社會(huì)學(xué)家、律師心理學(xué)家和稅務(wù)機(jī)關(guān)等各種角度研究稅收遵從問(wèn)題，并認(rèn)為人們納稅的原因不僅僅是出于擔(dān)心稅收不遵從帶來(lái)的“犯罪或懲罰”，還出于納稅人自身關(guān)于程序公平、正面鼓勵(lì)、社會(huì)名聲和對(duì)稅法公正的信仰。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用“胡蘿卜”加“大棒”策略提高納稅遵從度。

導(dǎo)致稅收不遵從的內(nèi)在原因在于納稅人在盡可能回避風(fēng)險(xiǎn)的情況下追求自身利益最大化的動(dòng)機(jī)、遵從意識(shí)的缺位及遵從成本偏高、稅收知識(shí)的匱乏、納稅人權(quán)利與義務(wù)的失衡以及主體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)偏重等，外在原因則在于稅收制度、稅收法律制度、稅收征管環(huán)境以及政府和社會(huì)環(huán)境的綜合作用給予納稅人一定的納稅籌劃空間。[5]內(nèi)在原因是驅(qū)使納稅人稅收不遵從的根源，追求自身利益最大化符合理性人的假設(shè)，納稅人遵從意識(shí)的提高也需要很長(zhǎng)一段時(shí)間。相比之下，外在原因則是解決稅收不遵從的關(guān)鍵所在，然而，稅收法律制度的完善不是一朝一夕就能完成的，并且伴隨著全球經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，稅收籌劃安排的形式和內(nèi)容越來(lái)越多樣化和復(fù)雜化，法律制度的完善已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上當(dāng)前形勢(shì)的變化，因此應(yīng)該將重點(diǎn)放在稅收征管領(lǐng)域。強(qiáng)制性信息披露制度則能夠極大地提高納稅人的稅收遵從度，一方面強(qiáng)制信息披露要求披露人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅收籌劃安排的早期信息，這對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是一種威懾，必然會(huì)降低納稅人進(jìn)行惡意稅收籌劃的意愿。另一方面，為確保披露人及時(shí)有效地披露信息，強(qiáng)制性信息披露制度中還設(shè)有懲罰制度，對(duì)于納稅人的稅收不遵從行為進(jìn)行稅收處罰，極大地提高了稅收遵從度。

3.一般反避稅條款的實(shí)施需要強(qiáng)制性信息披露制度的配合。一般反避稅條款(General Anti-Avoidance Rules，以下簡(jiǎn)稱GAAR)是針對(duì)不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益等避稅行為的反避稅法規(guī)、條例，我國(guó)于2015年2月1日正式實(shí)施《一般反避稅管理辦法(試行)》，對(duì)企業(yè)不符合要求的避稅安排實(shí)施特別納稅調(diào)整。強(qiáng)制性信息披露的建立與GAAR都是基于反避稅的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接根據(jù)GAAR對(duì)披露的避稅計(jì)劃進(jìn)行處理或納稅調(diào)整；二者對(duì)納稅人或籌劃方都起到一定的威懾作用，如果納稅人已知其稅收籌劃安排可能會(huì)被披露，并會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，則不太可能實(shí)施該安排。

GAAR在制定和實(shí)施過(guò)程中仍有許多缺陷，建立強(qiáng)制性信息披露制度將有助于GAAR的實(shí)施。其一，強(qiáng)制性信息披露是一種事前披露，GAAR則是一種事后調(diào)整，這種稅務(wù)機(jī)關(guān)在啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查之前查獲可疑信息、納稅人事后舉證的信息傳遞方式, 不僅不利于征納雙方對(duì)稅法的遵從, 還會(huì)造成信息成本過(guò)高, 從而削弱反避稅運(yùn)行機(jī)制的有效性。[6]而強(qiáng)制性信息披露制度可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供早期預(yù)警信息，并及時(shí)識(shí)別潛在的稅收籌劃安排、籌劃方及納稅人。其二，一般反避稅條款不是法律漏洞補(bǔ)充條款，也不是稅務(wù)司法機(jī)關(guān)反避稅的授權(quán)條款，僅僅是規(guī)范避稅行為的宣示性條款。[7]而強(qiáng)制披露出來(lái)的稅收籌劃安排則可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)做出稅務(wù)處理的參照，成為判斷惡意稅收籌劃的判例。其三，“應(yīng)披露計(jì)劃”的定義比GAAR定義下的避稅含義更為廣泛，我國(guó)的一般反避稅條款主要規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》中，該條款只能適用于企業(yè)所得稅的避稅行為，而強(qiáng)制性信息披露制度的“應(yīng)披露計(jì)劃”不僅涉及各類稅種，且包含稅收籌劃角度下被認(rèn)為是激進(jìn)和高風(fēng)險(xiǎn)的交易。因此，要真正實(shí)現(xiàn)反避稅的目標(biāo)，僅有GAAR是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還要建立起強(qiáng)制性信息披露制度，使稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握潛在的稅收籌劃安排，再按照一般反避稅條款的規(guī)定直接對(duì)不合理的避稅行為進(jìn)行處理，從源頭上遏制并打擊避稅。

三、強(qiáng)制性信息披露的制度框架

1984年美國(guó)率先引入該制度。隨后，1989年加拿大頒布實(shí)施了專門針對(duì)遺產(chǎn)贈(zèng)與稅和財(cái)產(chǎn)稅稅收籌劃的避稅(TS)制度，2013年6月又新頒布了披露內(nèi)容更廣的強(qiáng)制性披露避稅交易報(bào)告(RTAT)。2003年南非開(kāi)始實(shí)施強(qiáng)制性信息披露制度。英國(guó)在2004年引入該制度，并在2006年大幅度進(jìn)行了修訂，2011年1月又對(duì)制度做出了大量的完善。葡萄牙和愛(ài)爾蘭分別在2008年和2011年引入該制度，緊接著韓國(guó)和以色列也加入隊(duì)伍。一項(xiàng)完整的強(qiáng)制性信息披露制度應(yīng)當(dāng)涵蓋以下六個(gè)要素：披露人、應(yīng)披露的信息、披露時(shí)間、籌劃方和使用人的義務(wù)、不披露的后果以及如何有效使用收集的信息。

1.披露人。強(qiáng)制性信息披露制度下應(yīng)明確由誰(shuí)履行披露義務(wù)，國(guó)際上有兩種不同方式：由籌劃方和納稅人同時(shí)履行披露責(zé)任，以及由籌劃方履行主要披露責(zé)任。

(1)籌劃方和納稅人同時(shí)履行披露責(zé)任。規(guī)定籌劃方和納稅人同時(shí)履行披露責(zé)任的國(guó)家賦予二者同等的責(zé)任，即不論一方是否披露，另一方仍然要履行披露責(zé)任。加拿大和美國(guó)采用這一方式，但二者也略有區(qū)別。在加拿大，如果經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)耐镀?，由籌劃方和納稅人中的一方披露即可；但是在美國(guó)，不論籌劃方之前是否披露交易行為，所有參加應(yīng)披露交易的納稅人都應(yīng)當(dāng)在申報(bào)納稅的時(shí)候，向聯(lián)邦稅務(wù)局的避稅分析處附上詳細(xì)的交易信息和預(yù)期的稅收利益。[8]

(2)籌劃方或納稅人履行披露義務(wù)。在該方式下，籌劃方履行主要的披露義務(wù)，一般來(lái)說(shuō)，如果籌劃方已履行義務(wù)，納稅人就不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅收籌劃安排的具體信息。在英國(guó)和南非，籌劃方必須向參與或使用該籌劃的人提供籌劃編號(hào)，以便他們申報(bào)納稅的時(shí)候提交。在南非，只有在籌劃方或其他參與人書面確認(rèn)披露報(bào)告時(shí)，該參與人的披露責(zé)任才算完成。[8]采用強(qiáng)制性信息披露制度的國(guó)家要決定是由籌劃方和納稅人共同承擔(dān)披露責(zé)任還是由籌劃方主要承擔(dān)。如果由籌劃方承擔(dān)責(zé)任，那么當(dāng)出現(xiàn)以下三種情況時(shí)應(yīng)當(dāng)將披露責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人：(1)當(dāng)籌劃方在境外時(shí)；(2)當(dāng)不存在籌劃方時(shí)；(3)當(dāng)籌劃方有法律專業(yè)特權(quán)時(shí)。[8]

2.應(yīng)披露的信息。應(yīng)披露的信息有兩層含義：第一，披露標(biāo)準(zhǔn)，即衡量某項(xiàng)稅收籌劃安排是否會(huì)被要求進(jìn)行披露的標(biāo)準(zhǔn)；第二，具體披露信息，即每項(xiàng)應(yīng)披露計(jì)劃具體應(yīng)披露的信息。國(guó)際通用的披露制度中大致有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：

(1)門檻標(biāo)準(zhǔn)(Threshold approach)。[8]如果某項(xiàng)交易符合特定交易特點(diǎn)，那么將會(huì)被列入強(qiáng)制性信息披露制度里的應(yīng)披露交易范疇。獲取主要稅收利益是門檻標(biāo)準(zhǔn)的主要考量指標(biāo)，若某項(xiàng)稅收計(jì)劃的主要利益是獲取稅收利益則應(yīng)當(dāng)被披露。門檻標(biāo)準(zhǔn)最大的缺陷在于較低的門檻限額會(huì)擴(kuò)大信息披露的范圍，且針對(duì)跨國(guó)交易較難確認(rèn)稅收利益，會(huì)增加納稅人的不確定性，因此，它適用于一般性單一交易的稅收計(jì)劃。英國(guó)、愛(ài)爾蘭、加拿大采用門檻標(biāo)準(zhǔn)，它可以排除無(wú)需披露的稅收籌劃安排，同時(shí)一定程度上減少納稅人的遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本，只需篩選出可能產(chǎn)生最大稅收風(fēng)險(xiǎn)的交易行為。

(2)特征標(biāo)準(zhǔn)(Hallmarks)。特征標(biāo)準(zhǔn)相比于門檻標(biāo)準(zhǔn)更具有針對(duì)性，它是專門用于衡量某些特殊交易事項(xiàng)是否滿足披露條件的標(biāo)準(zhǔn)，因此它一般適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的某些特定交易。特征標(biāo)準(zhǔn)通常劃分為一般特征和具體特征：一般特征指一般稅收籌劃具有的特征，適用于容易復(fù)制的并被廣大納稅人使用的新型稅收籌劃，這類稅收籌劃具有保密性和額外收費(fèi)*一項(xiàng)稅收籌劃一旦滿足了這兩個(gè)特點(diǎn)，就符合了一般特征標(biāo)準(zhǔn)，即會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)列為應(yīng)披露計(jì)劃。兩個(gè)特點(diǎn)。保密性是指籌劃方或籌劃顧問(wèn)要求客戶對(duì)其提供的稅收籌劃安排保密；額外收費(fèi)特征是指稅收籌劃獲取的稅收利益多少?zèng)Q定客戶支付收費(fèi)的多少，英國(guó)、美國(guó)、加拿大和愛(ài)爾蘭均有一般性特征。具體特征標(biāo)準(zhǔn)是指針對(duì)不同交易制定不同的具體標(biāo)準(zhǔn)，適用于利用稅收系統(tǒng)漏洞的稅收籌劃安排。各國(guó)在具體特征的制定上具有很大的靈活性，例如，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、愛(ài)爾蘭和葡萄牙所制定的有關(guān)虧損的計(jì)劃安排，英國(guó)的租賃計(jì)劃安排，愛(ài)爾蘭的雇傭計(jì)劃安排，愛(ài)爾蘭和葡萄牙的收入轉(zhuǎn)化計(jì)劃安排，南非的涉及混合工具的計(jì)劃安排，美國(guó)的涉及重大稅會(huì)差異的交易，等等。

當(dāng)某項(xiàng)稅收安排被認(rèn)定為應(yīng)披露計(jì)劃，披露人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)交易是如何運(yùn)作的、預(yù)期稅收利益是如何產(chǎn)生的以及籌劃方和使用者的詳細(xì)信息，等等。具體包括：(1)提供籌劃發(fā)起人和使用者的姓名、地址、電話和稅務(wù)編號(hào)等信息；(2)說(shuō)明該籌劃安排具體符合哪項(xiàng)披露標(biāo)準(zhǔn)；(3)具體闡明預(yù)期稅收利益是如何產(chǎn)生的，即詳細(xì)描述整個(gè)稅收籌劃安排；(4)產(chǎn)生稅收利益的法律依據(jù)，在國(guó)際稅收籌劃中還應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)外國(guó)法令；(5)客戶名單(僅適用于籌劃方)；(6)反映籌劃安排產(chǎn)生的實(shí)際或預(yù)期稅收利益額，對(duì)于那些無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算稅收利益額的不屬于必填項(xiàng)。

3.披露時(shí)間。按照不同的披露人劃分，披露時(shí)間也分為籌劃方的披露時(shí)間和納稅人的披露時(shí)間?；I劃方的披露時(shí)間有兩種方案：一是在稅收籌劃安排即將達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)披露；二是在實(shí)施稅收籌劃安排時(shí)披露。相比之下，方案一披露的時(shí)間要早于方案二，因?yàn)槎愂栈I劃安排實(shí)施后和披露之間的時(shí)間差會(huì)造成披露時(shí)滯，披露時(shí)間越晚也就意味著稅收收入流失的可能性越大，早期披露才更有助于達(dá)到披露制度的目的。英國(guó)、愛(ài)爾蘭和葡萄牙都采用方案一，只是在披露時(shí)限上有不同的規(guī)定，南非、加拿大則采用方案二。當(dāng)不存在籌劃方或是籌劃方在境外時(shí)，由納稅人履行披露義務(wù)，此時(shí)，納稅人的披露時(shí)間也應(yīng)當(dāng)遵循越早越好的原則。

4.籌劃方和使用人應(yīng)履行的其他義務(wù)。稅收籌劃的使用人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供他們唯一的籌劃編號(hào)或是客戶名單，便于他們識(shí)別披露計(jì)劃的使用人。美國(guó)、英國(guó)和加拿大將籌劃編號(hào)作為區(qū)分不同稅收籌劃方案的唯一識(shí)別號(hào)；此外，英國(guó)要求籌劃方每季度提供客戶名單，美國(guó)則規(guī)定籌劃方在聯(lián)邦稅務(wù)總局提出書面要求之日起20個(gè)工作日內(nèi)提交客戶名單。

5.不披露的后果。未履行披露義務(wù)的一般會(huì)受到處罰，處罰分為貨幣處罰、非貨幣處罰和兩者并重。目前英國(guó)和愛(ài)爾蘭采用按日貨幣處罰，此外，英國(guó)還特別規(guī)定對(duì)于首次處罰后仍然不履行披露義務(wù)的進(jìn)行二次處罰，首次處罰按日征收，每日處罰不超過(guò)600英鎊。美國(guó)和加拿大的處罰制度則是將罰款金額與納稅人獲取的稅收利益或籌劃方獲取的服務(wù)費(fèi)直接相關(guān)聯(lián)，采用基于稅收利益或服務(wù)費(fèi)一定比例的罰款。非貨幣處罰雖然不產(chǎn)生直接的貨幣損失，但影響其稅收籌劃安排的使用效力，在美國(guó)，未履行披露計(jì)劃會(huì)影響納稅人對(duì)某項(xiàng)交易所致罰款的申訴效力，也會(huì)延長(zhǎng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人稅務(wù)處理提出異議的時(shí)限。

6.如何使用收集的信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)制定法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)、溝通策略等方式，利用收集的信息改變納稅人的行為，并打擊避稅計(jì)劃。[8]第一，修改法律法規(guī)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)避稅計(jì)劃能夠使稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)修改稅法。第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，英國(guó)有一支專門的團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)披露計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。美國(guó)的聯(lián)邦避稅分析處(OTSA)則專門負(fù)責(zé)監(jiān)管所有應(yīng)披露交易和潛在避稅計(jì)劃，并確保這些避稅信息在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的發(fā)布。第三，溝通策略，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)向納稅人發(fā)布公告，使納稅人明確籌劃安排的風(fēng)險(xiǎn)所在，進(jìn)而影響納稅人或籌劃方的行為。英國(guó)的《聚焦》、加拿大的《稅收警報(bào)》、美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)總局列明的“名單上的交易”和“受關(guān)注的交易”*名單上的交易指美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)總局認(rèn)定為避稅的交易行為，受關(guān)注的交易指有潛在避稅意圖的交易行為。，這些公開(kāi)出版物作為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間及時(shí)溝通的工具，對(duì)納稅人起著重要的預(yù)警作用，同時(shí)傳達(dá)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收關(guān)注點(diǎn)。

四、我國(guó)構(gòu)建強(qiáng)制性信息披露制度的建議

1.制定適合本國(guó)國(guó)情的披露標(biāo)準(zhǔn)，特別是特征標(biāo)準(zhǔn)。由于各國(guó)稅法的差異，本文特別強(qiáng)調(diào)根據(jù)本國(guó)國(guó)情制定相應(yīng)的披露政策，明確披露人、披露標(biāo)準(zhǔn)、披露時(shí)間、籌劃方和使用人應(yīng)履行的其他義務(wù)、不披露的后果以及怎樣使用收集到的信息等。其中，制定披露標(biāo)準(zhǔn)中的特征標(biāo)準(zhǔn)尤為關(guān)鍵，因?yàn)樗菦Q定什么樣的籌劃方案應(yīng)當(dāng)被披露的重要標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)認(rèn)定“以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的，以形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益”為避稅安排具有的特征[9]，該特征類似西方的門檻標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際操作特別是跨國(guó)交易中，由于稅收利益很難界定，缺乏一定的可操作性，因此我國(guó)應(yīng)考慮引入特征標(biāo)準(zhǔn)。首先，應(yīng)綜合考慮通用標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)，在制定通用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，針對(duì)不同交易制定不同的具體標(biāo)準(zhǔn)，通用標(biāo)準(zhǔn)中的保密性和額外收費(fèi)是稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)上新籌劃方案的重要工具，適用于廣泛的交易行為，具體標(biāo)準(zhǔn)則具有很大的靈活性，并且反映了各國(guó)重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。其次，應(yīng)擴(kuò)大具體標(biāo)準(zhǔn)所適用稅種的范圍，不僅是對(duì)企業(yè)所得稅中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)制定相應(yīng)的具體標(biāo)準(zhǔn)，還要就個(gè)人所得稅、增值稅等重點(diǎn)避稅領(lǐng)域引入具體標(biāo)準(zhǔn)。

2.針對(duì)跨國(guó)稅收安排單獨(dú)制定披露政策，實(shí)行分業(yè)務(wù)類別披露和分國(guó)別披露。信息披露制度不僅適用于國(guó)內(nèi)稅收籌劃安排，更要適用于跨國(guó)稅收安排，二者在信息披露的要求上不盡相同，由于跨國(guó)稅收安排的典型特點(diǎn)是會(huì)在不同國(guó)家、不同交易方產(chǎn)生多方面的稅收利益，當(dāng)單獨(dú)考慮該安排在境內(nèi)的稅收利益時(shí)，主要稅收利益可能并不在國(guó)內(nèi)，這樣該安排很可能達(dá)不到國(guó)內(nèi)披露的門檻標(biāo)準(zhǔn)，稅收利益的模糊性使得跨國(guó)稅收安排很難實(shí)行強(qiáng)制性信息披露。對(duì)跨國(guó)稅收安排而言，一些信息披露制度的要素很難使其達(dá)到應(yīng)披露的狀態(tài)，比如，披露標(biāo)準(zhǔn)中的門檻標(biāo)準(zhǔn)在涉及到多國(guó)稅收時(shí)很難適用。目前，我國(guó)納稅人國(guó)際稅收的綜合報(bào)告義務(wù)僅僅局限在《中華人民共和國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》中，但是并不全面，信息披露不詳細(xì)，增值使用價(jià)值低。[10]因此，我國(guó)在構(gòu)建強(qiáng)制性信息披露制度的整體框架之下，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)制定針對(duì)跨國(guó)稅收安排的披露政策。比如，取消跨國(guó)稅收安排的門檻標(biāo)準(zhǔn)，制定專門針對(duì)跨國(guó)稅收安排的具體特征標(biāo)準(zhǔn)，盡量避免給納稅人造成不必要的負(fù)擔(dān)等。對(duì)各類經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行分業(yè)務(wù)類別的披露報(bào)告和分國(guó)別的披露報(bào)告，并且可以在避稅地進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中單獨(dú)制定避稅地披露義務(wù)，以區(qū)別于一般披露義務(wù)。

3.明確披露形式，保護(hù)披露人合法權(quán)益不受侵害。要求披露人進(jìn)行信息披露的前提是保證其合法權(quán)益不受侵害，強(qiáng)制性信息披露制度下的披露信息與披露人及企業(yè)的內(nèi)部信息密切相關(guān)，一旦遭到泄露會(huì)給披露人造成巨大的損失；另外，強(qiáng)制披露有可能侵犯納稅人的自證其罪的權(quán)利，如果納稅人的某項(xiàng)稅收籌劃方案已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為惡意的稅收激進(jìn)行為并面臨法律訴訟，此時(shí)應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅收稽查自行取證，而強(qiáng)制要求納稅人披露該稅收方案就會(huì)侵害納稅人自證其罪的權(quán)利。目前的披露要素中并沒(méi)有明確披露人最終以何種形式反映出披露信息，很大程度上缺乏對(duì)披露人信息的保護(hù)措施。因此，我國(guó)在構(gòu)建強(qiáng)制性信息披露制度中，應(yīng)當(dāng)明確披露信息以何種形式提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，以及確保納稅人在面臨法律訴訟之前進(jìn)行披露，并且建立對(duì)披露信息的保密制度以及泄密后的懲罰措施，以切實(shí)保障披露人的合法權(quán)益不受侵害。

4.提高稅收征管水平，加強(qiáng)對(duì)強(qiáng)制披露信息的監(jiān)管。強(qiáng)制性信息披露制度的目的是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供潛在惡意稅收籌劃安排的相關(guān)信息，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊反避稅行為。但是如何確保納稅人披露的信息真實(shí)有效是達(dá)成該目的的關(guān)鍵，信息披露的質(zhì)量一方面依賴納稅人遵從意識(shí)的提升，另一方面在于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平的提高和對(duì)信息的監(jiān)管。在國(guó)外現(xiàn)有制度體系中只是對(duì)不披露后果做出了說(shuō)明，對(duì)于信息的真實(shí)可靠則無(wú)從約束，我國(guó)要建立強(qiáng)制性信息披露制度就必須在《稅收征管法》中明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)信息披露的監(jiān)管責(zé)任，以及對(duì)納稅人披露虛假信息的懲罰措施，從而確保披露信息的有效性。

5.使強(qiáng)制披露和自愿披露相互協(xié)調(diào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能規(guī)定所有的信息都要披露，對(duì)于一些不可觀測(cè)或不可核實(shí)的信息的披露，強(qiáng)制性信息披露制度無(wú)法進(jìn)行有效監(jiān)控。而自愿性披露制度是一種以市場(chǎng)機(jī)理為動(dòng)力機(jī)制的披露形式，它不是詳細(xì)地規(guī)定應(yīng)披露的信息，也不是簡(jiǎn)單地列出披露條目，而是通過(guò)設(shè)計(jì)披露激勵(lì)機(jī)制去促使披露人更全面有效地披露信息。[11]我國(guó)要構(gòu)建完整的強(qiáng)制性信息披露制度也應(yīng)適當(dāng)結(jié)合自愿披露制度，采用制度激勵(lì)籌劃方、納稅人自愿披露，在規(guī)定應(yīng)披露計(jì)劃時(shí)充分衡量成本與效益的關(guān)系，當(dāng)披露成本高于披露收益的時(shí)候，不應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制披露，而是應(yīng)當(dāng)將披露權(quán)交給披露人；當(dāng)披露收益高于披露成本的時(shí)候，實(shí)施強(qiáng)制披露，使強(qiáng)制披露和自愿披露相協(xié)調(diào)。

6.進(jìn)一步加強(qiáng)政府之間、國(guó)家之間的信息共享。2009年專項(xiàng)情報(bào)交換成為國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，2012年美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局頒布《海外賬戶納稅法案》(FATCA)，2014年OECD頒布《涉稅金融信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，以及OECD論壇上日益擴(kuò)大的國(guó)際避稅信息和合作網(wǎng)絡(luò)(JITSIC Network)為政府之間、國(guó)家之間提供了龐大的共享信息數(shù)據(jù)庫(kù)和強(qiáng)大的國(guó)際合作互助平臺(tái)。截止到2014年8月2日，我國(guó)與巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西、百慕大、阿根廷、開(kāi)曼、圣馬力諾、列支敦士登十個(gè)國(guó)家或地區(qū)簽署的稅收情報(bào)交換協(xié)定已經(jīng)生效。*我國(guó)簽署的稅收情報(bào)交換協(xié)定一覽表，見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)。2016年5月21日在北京召開(kāi)的第十屆稅收征管論壇(FTA)大會(huì)上，中國(guó)與加拿大、印度、以色列、新西蘭稅務(wù)局長(zhǎng)共同簽署了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》*根據(jù)該協(xié)議，簽署國(guó)承諾將自動(dòng)交換跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)按照各國(guó)內(nèi)法要求編制的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告，該協(xié)議的簽署是G20國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)BEPS行動(dòng)的承諾，是推進(jìn)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅，加強(qiáng)稅收信息的重要舉措。，截至目前簽署協(xié)議國(guó)已達(dá)39個(gè)。強(qiáng)制性信息披露制度和信息共享制度是稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取稅務(wù)信息的兩種途徑，強(qiáng)制性信息披露制度的建立并不意味著信息共享制度不再重要。在獲取稅務(wù)信息的過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于信息劣勢(shì)地位，所以信息的獲取完全依賴于納稅人的信息披露是非理性的，而政府之間、國(guó)家之間的信息共享是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)獲取信息的方式，是檢驗(yàn)強(qiáng)制披露是否屬實(shí)的重要依據(jù)，國(guó)際稅收透明度和情報(bào)交換對(duì)于維護(hù)各國(guó)稅收利益都有著重要的意義。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)政府之間、與其他國(guó)家之間的信息共享，以便充分利用這些信息平臺(tái)，保證強(qiáng)制性信息披露制度的實(shí)施。

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