王 蔚，樊 勇，蔡 楊

(1．清華大學 公共管理學院，北京 100084； 2．中央財經(jīng)大學 稅務學院，北京 100081；3．格拉斯哥大學 亞當·斯密商學院，英國 格拉斯哥 G128QQ)

一、引 言

與其他流轉(zhuǎn)稅相比，增值稅具有較強的收入功能、經(jīng)濟中性以及便于征管等綜合性優(yōu)點，因而被越來越多的國家所重視和采用。理論上看，增值稅僅對銷售商品和提供勞務過程中實現(xiàn)的增加值征稅，避免了傳統(tǒng)銷售稅存在的多重征稅的弊端，體現(xiàn)了經(jīng)濟中性功能。因此增值稅抵扣制度，不僅是目前各國增值稅制度的核心之一，也是發(fā)揮增值稅中性作用的制度源頭。在具體稅務實踐中，各國通過建立抵扣制度或采用賬簿核算法來實現(xiàn)增值稅的征稅原理。從各國增值稅制度來看，絕大多數(shù)國家和地區(qū)通過建立抵扣制度來征收增值稅，采用賬簿核算法的國家和地區(qū)少之又少。

我國《“十三五”規(guī)劃綱要》明確提出“全面完成營業(yè)稅改增值稅改革，建立規(guī)范的消費型增值稅制度”，并從2016年5月1日開始全面實施“營改增”。研究增值稅制度的核心——抵扣機制，特別是針對招待費(餐飲、住宿、娛樂)和交通費(交通工具、汽油燃料)等生活服務業(yè)的“有限抵扣”問題，對客觀認識增值稅制度的中性和非中性效應，健全增值稅抵扣制度設計，順利推進我國增值稅改革具有重要的理論和現(xiàn)實意義。[1]

二、增值稅抵扣制度及其作用

增值稅抵扣制度是指增值稅納稅人可將其在外購商品或有償接受勞務過程中(不包括雇傭的人工)所繳納的增值稅在自身應納增值稅稅額中扣除的制度。理論上的增值稅制度通過對各環(huán)節(jié)增值額征稅來實現(xiàn)，即每一階段納稅人都要在本環(huán)節(jié)繳納增值稅，但其在上一環(huán)節(jié)繳納的增值稅可以按照抵扣制度在應納增值稅額中抵扣，如此循環(huán)往復，直至最終消費環(huán)節(jié)。通過這種抵扣機制，可以減少中間環(huán)節(jié)的重復征稅現(xiàn)象，但減少的程度取決于抵扣制度所規(guī)定的抵扣范圍和抵扣時間。

增值稅制度的抵扣范圍取決于兩個因素：一是增值稅的征收范圍(即稅基)。只有納入增值稅征收范圍的商品或勞務中所含的增值稅才能抵扣是增值稅設計的基本原理，在各國增值稅實踐中，由于國情和稅制不同，各國增值稅征收范圍不盡相同，因此抵扣范圍也存在差異。二是增值稅的類型。在生產(chǎn)型增值稅制度下外購固定資產(chǎn)所含增值稅不允許抵扣，而收入型及消費型增值稅制度則可以納入抵扣范圍，比較而言，生產(chǎn)型增值稅的抵扣范圍是最小的，而消費型增值稅的抵扣范圍是最大的。譚崇鈞和蔣震[2]認為正是因為我國增值稅稅基不完整，導致重復征稅等問題在某些領(lǐng)域十分突出。

增值稅制度的抵扣時間則取決于三個因素：其一，增值稅的類型。收入型增值稅規(guī)定稅款抵扣的時間應與計入產(chǎn)品的折舊時間相一致，分次分期抵扣，而消費型增值稅則允許在購入時一次性抵扣。其二，增值稅申報納稅時間。不論是哪種類型的增值稅，只有在增值稅申報期才能申報抵扣并獲得抵扣，因此，增值稅的納稅申報期限會影響抵扣時間，各國規(guī)定納稅期限可以分為按月，如我國等；按季，如歐洲的部分國家；按年，如日本等。其三，抵扣結(jié)果的處理方式。增值稅的抵扣結(jié)果有兩種情形，一種情形是可抵扣稅額小于或等于應交增值稅額，此時納稅人需交差額部分或不需繳納；另一種情形是可抵扣稅額大于應交增值稅額，這種情形可以采用將差額部分留滯在下一個申報期進行再抵扣的處理方式，如我國目前實行的進項留抵制度，還可以實行由納稅人對差額部分申請退稅的處理方式，目前在歐洲大部分增值稅國家都實行此種處理方式。

增值稅抵扣制度的差異，會直接影響到納稅人承擔的稅收負擔。以我國實施的增值稅制度為例，樊勇[3]在考察1994年以來我國增值稅抵扣制度的變化以及增值稅抵扣制度的發(fā)展趨勢的基礎上，運用增值稅微觀稅負計算公式、投入產(chǎn)出表原理測算了第二產(chǎn)業(yè)各行業(yè)2003年、2009年的增值稅實際稅負和實行現(xiàn)代型增值稅抵扣制度的增值稅理論稅負，并采用變動幅度、稅負排序變動、稅負差異系數(shù)等指標來定量分析抵扣制度變化對行業(yè)稅負的影響程度。測算結(jié)果表明，不同增值稅抵扣制度對各行業(yè)的影響程度不一且差異較大，擴大增值稅抵扣范圍有利于縮小行業(yè)間稅負差異，均衡行業(yè)間增值稅稅負，從而促進行業(yè)間的公平競爭。廣義上來看，增值稅還會對要素投入、收入分配、經(jīng)濟效率等產(chǎn)生非中性影響。[4]

從上述分析可以看出，由于實行的增值稅類型和征管制度等原因，抵扣制度將呈現(xiàn)差異，消除重復征稅的效果也就不同，同時也可以看出，不論是在范圍還是在抵扣的及時性上，消費型增值稅的抵扣力度最大，消除重復征稅的力度最大，因此，擴大增值稅征收范圍(即“營改增”)，推廣消費型增值稅和現(xiàn)代型增值稅制度被社會普遍看好，并成為當今世界各國增值稅改革的主要目標。[5]那么，更進一步的問題是：是否只要實行了全覆蓋的消費型增值稅或現(xiàn)代型增值稅，就能夠徹底消除中間生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的重復征稅，從而實現(xiàn)增值稅的中性特征呢？我們可以從各國增值稅的具體實踐中尋找答案。

三、我國增值稅抵扣制度的發(fā)展與現(xiàn)實挑戰(zhàn)

自1994年我國實施生產(chǎn)型增值稅制度以來，增值稅抵扣制度伴隨增值稅改革不斷變化，其發(fā)展軌跡大致可清晰劃分為三個主要階段：

第一階段是為解決油氣田企業(yè)增值稅和營業(yè)稅交叉問題，從1994年開始使用“生產(chǎn)性勞務”的概念，即允許生產(chǎn)性勞務進行抵扣，在油氣田企業(yè)范圍內(nèi)將抵扣范圍由外購固定資產(chǎn)擴展到生產(chǎn)性勞務。

餐飲企業(yè)一般都是中小型企業(yè)，其資產(chǎn)較少，在融資市場制度下，餐飲企業(yè)很難通過融資解決企業(yè)發(fā)展問題。目前，由于我國市場經(jīng)濟管理體制還不夠成熟，對于餐飲行業(yè)融資行為的相關(guān)監(jiān)管體制還不健全。

第二階段是2009年開始實施的由“生產(chǎn)型”向“準消費型”的改革，開始允許抵扣部分外購固定資產(chǎn)所含稅額，在保持增值稅征收范圍不變的同時，擴大了增值稅抵扣范圍，在一定程度上減少了中間環(huán)節(jié)企業(yè)，尤其是資本密集型企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅重復征稅現(xiàn)象。

第三階段是2010年開始實施的“營改增”，即擴大增值稅征收范圍改革，增值稅的抵扣范圍擴大至交通運輸、現(xiàn)代服務、郵電通訊等行業(yè)，由此中間環(huán)節(jié)納稅人的抵扣范圍更加擴大，重復征稅現(xiàn)象也更加減少。隨著2016年5月1日全面實施“營改增”，改革范圍進一步擴大至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等領(lǐng)域，我國的增值稅可抵扣范圍將延伸至全部商品與勞務領(lǐng)域，在理論上將實現(xiàn)抵扣范圍的全覆蓋。這是目前少數(shù)發(fā)達國家所推行的現(xiàn)代型增值稅模式，將最大限度地減少對中間生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的重復征稅，充分發(fā)揮增值稅的中性作用。

從具體政策內(nèi)容來看，我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及其《實施細則》中都有關(guān)于不允許進項抵扣的規(guī)定，但相關(guān)規(guī)定設計均建立在現(xiàn)有營業(yè)稅和增值稅并存的基礎之上。按照既定的“營改增”目標，增值稅將擴大至不動產(chǎn)、餐飲、住宿以及金融保險服務領(lǐng)域，徹底取代營業(yè)稅，增值稅抵扣制度的復雜性和難度將大大提高。具體地說：難點之一是不動產(chǎn)抵扣一次性金額較大，對財政收入和稅收征管可能帶來較大風險，分次抵扣又與目前以票抵稅的模式相沖突；難點之二是餐飲、住宿的抵扣零散且較難區(qū)分其與生產(chǎn)經(jīng)營的相關(guān)性，通過會計人員人為區(qū)分、剝離諸如招待費、交通費等是否用于生產(chǎn)經(jīng)營活動而非最終消費，則不僅會增加企業(yè)欺詐和偷逃稅的風險，同時也會大大增加稅務機關(guān)的征管成本；難點之三是對金融保險服務業(yè)較難區(qū)分最終消費和非最終消費的所應分攤的抵扣額度，尤其在金融保險行業(yè)實行以票扣稅的管理模式下存在較大困難。因此，考察與總結(jié)增值稅制度先行國家的做法與經(jīng)驗，對設計好下一步增值稅抵扣制度乃至推進增值稅改革具有重要意義。以下選取較早實行增值稅制度的OECD國家為樣本，對其增值稅抵扣范圍的限制性規(guī)定進行分析和比較。

四、OECD國家對增值稅抵扣范圍的限制性規(guī)定

除美國以外，在實行增值稅的33個OECD國家中 ，僅6個國家(捷克、丹麥、冰島、以色列、墨西哥和瑞士)沒有實行增值稅進項抵扣權(quán)限制條款，大多數(shù)OECD國家都對部分特定貨物和服務的進項抵扣權(quán)進行限制，因為他們認為這些貨物和服務更接近最終消費的性質(zhì)。OECD國家增值稅不可抵扣的進項類別主要包括招待費、交通費和其他三個方面。[6，7]

(一)招待費

對招待費進項稅的限制是最普遍的，盡管具體項目的規(guī)定各不相同。這些項目可歸納為以下四類：

1.餐飲。絕大多數(shù)國家都不允許食品、酒水飲料和香煙等餐飲費用進行進項抵扣。比利時和加拿大則直接按地點課征，比利時飯店的所有進項均不可抵扣，加拿大限制抵扣會員式餐飲的相關(guān)消費。部分國家如挪威還限制餐飲相關(guān)場所租用的進項抵扣權(quán)。

2.住宿。與餐飲類似，住宿也是招待費中最常見的項目之一，比利時、愛沙尼亞、希臘、愛爾蘭、波蘭、葡萄牙和斯洛文尼亞等國家都明確規(guī)定住宿費用不允許進行進項抵扣。匈牙利還規(guī)定住宅房產(chǎn)以及與其施工改造相關(guān)的貨物與服務不得抵扣。挪威也規(guī)定企業(yè)雇主、管理人員或退休人員的住房補貼及實物報酬，高于10 000挪威克朗(1040美元)的現(xiàn)金支付不得抵扣。

4.贈品及奢侈品。挪威和西班牙都不允許抵扣贈送給客戶、員工或第三方以及為做廣告而派送的試用貨物與服務的進項稅額。法國和德國對贈品價值作出了界定，法國規(guī)定須高于一定價值，德國則規(guī)定除小贈品外。此外，盧森堡、挪威和西班牙還規(guī)定了奢侈品的進項抵扣權(quán)利，如藝術(shù)品、古董、珠寶、黃金和鉑金首飾、珍珠和寶石等都是不可抵扣或限制抵扣的。

(二)交通費

與招待費類似，交通費同樣是各國最常見的不可抵扣項目之一。

1.交通工具。隨著科技的進步，交通工具種類越來越多(如汽車、船只、飛機等)，所涉及的環(huán)節(jié)也日益增多(包括購買、租用、維護等)，因此OECD國家對于交通工具的限制進項抵扣規(guī)定十分具體。大部分國家如意大利、葡萄牙、愛爾蘭等都規(guī)定購買或租賃非商業(yè)用途的摩托車、汽車、快艇和船只、直升機等飛機的進項稅額不可抵扣或限制抵扣。非商業(yè)用途包括希臘和斯洛文尼亞規(guī)定的用于運動、娛樂休閑的快艇、船只和飛機，以及法國規(guī)定的通過升降測試并在法令規(guī)定的條件下指導運輸?shù)纳仙降跻魏突﹫鼋?jīng)營用的所有公路用車，公交客運公司取得僅用于公共交通的車輛。此外，絕大多數(shù)國家對上述交通工具的潤滑油、配件、維修和保養(yǎng)也是不允許抵扣的。匈牙利還規(guī)定停車服務和高速公路收費服務業(yè)不可抵扣。

2.汽油燃料。絕大多數(shù)國家將與交通工具配套使用的汽車燃料也納入了不可抵扣進項稅額的范圍。比如匈牙利、波蘭和愛爾蘭都規(guī)定汽油等乘用車燃料不允許進行進項抵扣。部分國家則進一步規(guī)定了限制抵扣的情形，如葡萄牙規(guī)定柴油、液化石油氣和生化燃料可按稅額的50%抵扣，或當用于部分重型車輛或拖拉機時可完全抵扣；法國規(guī)定氣態(tài)柴油和其他烴類、煤油的抵扣限額是50%，柴油和生物乙醇E85的抵扣限額是80%，為制造發(fā)動機或自動設備測試用的燃料可完全抵扣。

3.班車服務。除了交通工具和汽油燃料外，部分國家對為公司員工提供的班車服務費用也不允許進行進項抵扣。如希臘規(guī)定為個人或公司員工提供的班車服務不允許進項抵扣，芬蘭規(guī)定個人上下班交通費不可抵扣；法國區(qū)分自有和租賃，規(guī)定公司租用的8客座以上的職工專用班車不得抵扣，但為公司職工提供的班車服務除外。

(三)其他

除了最常見的招待費和交通費以外，還有一些國家規(guī)定了部分其他不允許抵扣的進項稅額。 比如非正常損失的購進貨物及應稅勞務，如加拿大規(guī)定相對于納稅人開展的業(yè)務，其消費和使用的質(zhì)量、性質(zhì)或成本不合理的財產(chǎn)或服務不得抵扣；土耳其也規(guī)定了丟失或被盜的存貨不得抵扣。此外，少部分國家特有的較有代表性的不得抵扣進項還有：罰款非強制的制服(澳大利亞)，家庭辦公支出(加拿大)，帶有任何補貼最終消費者性質(zhì)的產(chǎn)品或日用品(智利)，為酒精飲料做廣告的貨物或服務(法國)，固定電話、移動電話及網(wǎng)絡電話相關(guān)的進項稅的30%(匈牙利)等。

五、OECD國家抵扣制度的主要特點

就OECD國家不得進項抵扣的制度與征管特點而言，可主要概括為以下三個方面。

(一)例外條款

各國稅法在規(guī)定不得抵扣進項稅額的基礎上，還明確了例外情況。以招待費為例，愛沙尼亞規(guī)定公差中住宿服務的進項稅可以扣除，愛爾蘭和葡萄牙規(guī)定與會議、研討會、集會或展會相關(guān)的住房或餐飲的進項稅可以扣除，英國則規(guī)定用于招待非英國客戶的部分情況可以扣除。再以交通費不得抵扣的規(guī)定為例，奧地利規(guī)定用于商業(yè)客運、租賃目的及至少80%用于駕駛學校的車輛除外，英國規(guī)定機動車存貨(汽車經(jīng)銷商等)、商業(yè)工具(駕校等)或不可自用只供商用(汽車租賃公司等)的機動車除外，芬蘭也規(guī)定任何用于再銷售、出租、專業(yè)客運或駕駛培訓的交通工具及僅用于應稅交易的客用車，其所含增值稅是可以抵扣的。

(二)部分抵扣

根據(jù)是否與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的進項稅額抵扣原理，考慮到招待費、交通費等進項不易剝離的特性，部分國家通過“打折”也就是部分抵扣的方式予以平衡。除了前文所述的汽油燃料打折抵扣外，對招待費，尤其是交通費的部分抵扣規(guī)定也普遍存在。如葡萄牙規(guī)定住房或餐飲在某些特定條件下可抵扣25%或50%；愛爾蘭規(guī)定當購買或租用的客車滿足部分諸如商業(yè)用途或排放水平的條件時，可抵扣20%；英國的機動車租賃也允許抵扣50%；比利時規(guī)定原則上交通工具進項稅抵扣額度不能超過50%；澳大利亞則規(guī)定可抵扣的貨物服務稅的數(shù)額限于所購置車輛當年適用的最高折舊額，當前為57 466澳元。

(三)多稅聯(lián)動

除了例外條款和部分抵扣外，OECD國家的不可進項抵扣規(guī)定注重與其他稅種的配套使用。比如統(tǒng)一銷售稅，加拿大規(guī)定食品、飲料及娛樂費的增值稅抵扣額一般不高于貨物服務稅(或統(tǒng)一銷售稅)的50%，作為資本投資的客用車的增值稅抵扣額限于資本成本價值(30 000美元)計算的應付貨物服務稅稅額(或統(tǒng)一銷售稅)。再比如更為普遍的企業(yè)所得稅，西班牙雖然規(guī)定了招待費不得抵扣，但在所得稅中可抵扣的旅游、住宿、餐飲服務除外；德國不得進項抵扣的招待費范圍就是根據(jù)所得稅法不予免稅的代理費范圍(如除小贈品外的贈品、餐館、宴席、不合理的招待費，打獵、捕魚、游艇和摩托艇的支出以及其他類似支出)；墨西哥規(guī)定可抵扣增值稅(或貨物服務稅)的費用必須在所得稅法下也可扣除；澳大利亞也明確規(guī)定所得稅法規(guī)定不允許抵扣的費用，增值稅也不允許抵扣進項稅。

六、結(jié)論及政策建議

本文在探討了增值稅抵扣制度及作用的基礎上，梳理了我國增值稅抵扣制度的發(fā)展及面臨的問題，進而分析歸納了OECD國家包括招待費和交通費等在內(nèi)的限制其抵扣權(quán)的具體內(nèi)容，并總結(jié)出OECD國家關(guān)于不得抵扣進項的三個征管特點，即例外條款、部分抵扣和多稅聯(lián)動。綜合前文的相關(guān)分析，我們得到如下結(jié)論及政策建議：

第一，增值稅抵扣制度是影響增值稅中性作用發(fā)揮的最主要因素，理想的增值稅抵扣制度能夠消除重復征稅，實現(xiàn)增值稅的中性。但由于稅制模式選擇與稅收征管能力等原因，即使是較早實行增值稅的發(fā)達國家也難以做到完全的分攤和抵扣，做到“應抵盡抵”，這反映了增值稅制度及其抵扣制度的“有限性”。這種抵扣的“有限性”或不充分性，使得增值稅制度只能在一定程度上減少重復征稅，而非完全消除重復征稅，這是增值稅產(chǎn)生非中性的重要制度原因。

第二，當前我國增值稅制度正處于“準消費型”向“消費型”改革的攻堅期，征收范圍和抵扣范圍相對較窄。隨著 “營改增”的全面實施，增值稅征收范圍將實現(xiàn)全覆蓋，增值稅可抵扣范圍面臨著“量大、面廣、點散”的復雜局面，這將給下一階段增值稅抵扣制度的設計和征管增加難度。

第三，為最大限度地發(fā)揮增值稅抵扣制度的作用，同時規(guī)避管理風險，可以仿照一些OECD國家的做法，在下一步抵扣制度設計中采用“限制抵扣清單”、“例外條款”等方法，還可以借鑒我國企業(yè)所得稅中對業(yè)務招待費的“部分折扣”的做法，即對招待費、交通費等難以區(qū)分商用還是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以確認。

[1]吳俊培,龔旻.試析我國增值稅的非中性效應[J].稅務研究,2014,(7):39-46.

[2]譚崇鈞,蔣震.增值稅改革:問題與建議[J].稅務研究,2013,(11):39-41.

[3]樊勇.增值稅抵扣制度對行業(yè)增值稅稅負影響的實證研究[J].財貿(mào)經(jīng)濟,2012,(1):34-41.

[4]樊勇,王蔚.增值稅與城鄉(xiāng)居民收入分配的關(guān)聯(lián)度:1995-2010年[J].改革,2012,(11):68-74.

[5]韓紹初.現(xiàn)代型增值稅的特點及對我國增值稅制改革的建議[J].涉外稅務,2010,(9):13-18.

[6]財政部稅政司,譯.消費課稅趨勢(2012年版)——增值稅/貨物服務稅和消費稅的稅率、趨勢以及管理問題[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2014.

[7]OECD.Consumption Tax Trends 2012:VAT/GST and Excise Rate,Trends and Administration Issues[M].Paris：OECD Publishing,2012.