鄭玲王培培

(湖南商學(xué)院，湖南 長沙410205)

在戰(zhàn)略層面將資源效率引入物質(zhì)流成本會計
——一個概念框架

鄭玲王培培

(湖南商學(xué)院，湖南 長沙410205)

以“流量”為基礎(chǔ)的物質(zhì)流成本會計(MFCA)，理論上能夠支持企業(yè)的資源節(jié)約戰(zhàn)略，但是企業(yè)只有將這一目標(biāo)定位于戰(zhàn)略層面，并在企業(yè)內(nèi)部各個層面實施管理控制系統(tǒng)(MCS)，才能在實踐中實現(xiàn)該目標(biāo)。西蒙于1995年提出管理控制系統(tǒng)(MCS)的四個控制杠桿(LOC)在這一實施過程中起著關(guān)鍵作用。通過系統(tǒng)梳理相關(guān)文獻(xiàn)，分析了MFCA與LOC之間的關(guān)聯(lián)，從中找出了九個相關(guān)的突出問題。通過分析這些問題發(fā)現(xiàn)，MFCA要進(jìn)一步發(fā)展，需要提高其與MCS的關(guān)聯(lián)性，尤其是與LOC的關(guān)聯(lián)性。為此，結(jié)合上述問題構(gòu)造了一個將MFCA整合到MCS的概念框架，其中包括五個發(fā)展階段和三項未來挑戰(zhàn)。循此框架發(fā)展MFCA，有助于企業(yè)提高資源利用效率，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

物質(zhì)流成本會計；管理控制系統(tǒng)；管理控制杠桿；資源效率；可持續(xù)發(fā)展

一、引言

隨著環(huán)境問題的日益突出，減少自然資源的使用成為環(huán)境保護(hù)的大趨勢。為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)越來越致力于更有效、可持續(xù)地利用自然資源，提高資源的使用效率(鄧明君等，2009；王曉嶺等，2013)[1][2]。在此目標(biāo)指引下，已經(jīng)產(chǎn)生了一些重要的方法，其中物質(zhì)流成本會計(MFCA)因其被納入國際化標(biāo)準(zhǔn)，享有更高的合法性而成為最有前途的一種方法(ISO，2011；Kokubu and Tachikawa，2013)[3][4]。

利用MFCA來實現(xiàn)組織目標(biāo)，需要企業(yè)將自身定位于戰(zhàn)略層面；同時，企業(yè)戰(zhàn)略的制定需要包含組織的所有層面，在這一過程中，管理控制系統(tǒng)(MCS)扮演著關(guān)鍵角色(Simons，1995)[5]。它通過監(jiān)測企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、評估企業(yè)外部環(huán)境變化，成為企業(yè)實施戰(zhàn)略、進(jìn)行組織內(nèi)外部溝通以及調(diào)整組織戰(zhàn)略的工具。因此，通過MFCA與MCS的整合，在MFCA的實際操作過程中運用MCS的控制程序，企業(yè)有望達(dá)到資源有效利用這一目標(biāo)。而事實上，關(guān)于MFCA的國際標(biāo)準(zhǔn)ISO14051:2011并沒有明確指出企業(yè)應(yīng)如何在戰(zhàn)略上整合資源有效利用目標(biāo)，也沒有說明如何將MFCA融入到MCS中?；诖耍P者的研究重點將放在如何把MFCA與MCS引入到企業(yè)的資源效率戰(zhàn)略中。

由于西蒙提出的管理控制杠桿(LOC)是實施MCS的主要途徑，因此，筆者以LOC為研究基礎(chǔ)，系統(tǒng)梳理了MFCA與LOC四個杠桿的相關(guān)性，在此基礎(chǔ)上，找出了MFCA與MCS相關(guān)聯(lián)的九個顯著問題。通過對上述問題的分析，進(jìn)一步思考MFCA應(yīng)如何在概念層面進(jìn)一步擴(kuò)展以提高其與LOC的關(guān)聯(lián)度。該思考的結(jié)果，形成了一個將MFCA與MCS相整合的概念性框架。在該框架指引下，可以實現(xiàn)將資源效率目標(biāo)和相關(guān)信息傳遞給組織，并指導(dǎo)組織使用不同類型的控制方法以更有效地利用資源，從而使資源效率目標(biāo)能夠成為企業(yè)戰(zhàn)略的一部分，在實踐中得以貫徹實施(李虹、田生，2013)[6]。

二、MFCA的特征與實踐優(yōu)勢

ISO14051:2011將MFCA定義為：從實物和金額兩個方面來量化物料在生產(chǎn)過程中的流量和存量的工具(ISO，2011)[3]。傳統(tǒng)成本會計的核算方法是將企業(yè)投入的所有成本都計入到產(chǎn)品中，材料損失由于未被單獨披露，而構(gòu)成了產(chǎn)品成本的一部分，若企業(yè)以此為基礎(chǔ)制定決策，如進(jìn)行產(chǎn)品定價、對競爭對手進(jìn)行成本分析等，都可能使企業(yè)作出次優(yōu)的決策，并最終影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在MFCA成本核算中，產(chǎn)品被分為正制品和負(fù)制品，負(fù)制品同正制品一樣，也消耗企業(yè)的資源，因而也要對其進(jìn)行成本核算。同時，基于流程管理的思想對物料流動進(jìn)行追蹤，能夠準(zhǔn)確定位物料損失的環(huán)節(jié)，從而可以增加成本核算的透明度。這是其與傳統(tǒng)成本核算工具的主要區(qū)別。事實上，除了材料成本之外，MFCA核算中的能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物管理成本同樣采用此方法進(jìn)行核算。MFCA核算的邏輯在于，在產(chǎn)品產(chǎn)出不變的情況下，減少浪費將導(dǎo)致資源投入的減少，同時會減少廢棄物等的輸出。

因此，運用MFCA進(jìn)行核算，企業(yè)可以識別效率低下的環(huán)節(jié)和隱形成本，最大限度地減少廢物，同時提高環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效。隨著國際標(biāo)準(zhǔn)ISO14051：2011的出臺，MFCA的合法性得到提升(Guenther et al.，2014)[7]，德國和日本的案例研究也成為其標(biāo)準(zhǔn)化過程的重要支撐，并促進(jìn)了其進(jìn)一步完善(Japanese Ministry of Economy，Trade and Industry (METI)，2011)[8]。

從環(huán)境角度看，MFCA揭示了企業(yè)生產(chǎn)活動對外部環(huán)境的直接影響；從經(jīng)濟(jì)角度看，它有助于降低企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)績效。其強調(diào)提高資源效率和價值創(chuàng)造的特點對于企業(yè)加強管理具有重要意義。但是，不可否認(rèn)的是，MFCA忽視了管理控制的重要性，這一缺陷阻礙了其在實踐中的進(jìn)一步應(yīng)用。因此，試圖將管理控制系統(tǒng)(MCS)整合到MFCA中，加強其在實踐環(huán)節(jié)運用的可能性，是筆者研究的重點內(nèi)容。

三、管理控制系統(tǒng)與管理控制杠桿

要在MFCA中實現(xiàn)資源節(jié)約這一戰(zhàn)略目標(biāo)，首先，在戰(zhàn)略定位上，需要企業(yè)將自身定位于戰(zhàn)略層面，具有戰(zhàn)略管理思維；其次，戰(zhàn)略制定過程中，要與組織成員進(jìn)行明確的溝通，保證組織的各個層面深刻理解戰(zhàn)略內(nèi)容；最后，在戰(zhàn)略實施的過程中，企業(yè)要運用合適的工具監(jiān)測組織內(nèi)外部環(huán)境的動態(tài)變化，以便及時調(diào)整組織戰(zhàn)略。而這正是管理控制的要求(張先治，2004)[9]。

(一)管理控制系統(tǒng)(MCS)

Anthony于1965年首次指出：“管理控制是經(jīng)理人員為實現(xiàn)組織目標(biāo)，富有效益(effectively)和效率(efficiently)地獲取和使用資源的過程”[10]。1999年他又將其進(jìn)一步完善為“管理控制是組織管理層確保資源獲取及使用，有效地實現(xiàn)組織目標(biāo)的過程，由戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算、業(yè)績衡量、考評和激勵、責(zé)任中心的分配和轉(zhuǎn)移價格等基本元素構(gòu)成”[11]。研究認(rèn)為：MCS除了強調(diào)常規(guī)管理外，主要的財務(wù)信息、人的行為、社會因素諸如組織文化和學(xué)習(xí)(非正式文化控制)等在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行控制方面也起著關(guān)鍵作用(Gani andJermias，2012)[12]，在此基礎(chǔ)上，他進(jìn)一步提出組織可以使用不同的控制類型進(jìn)行管理控制，隨后將此發(fā)展成為管理控制杠桿(LOC)框架。

(二)管理控制杠桿(LOC)

西蒙將管理控制杠桿(LOC)作為MCS概念的核心，主要設(shè)置了四個控制杠桿：信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)，它們都與戰(zhàn)略相關(guān)，用于控制各種關(guān)鍵數(shù)值，維護(hù)或改變組織活動的模式，LOC框架對戰(zhàn)略制定和實施具有積極作用。

四個控制杠桿中，第一個是信念系統(tǒng)，其與關(guān)鍵變量的核心價值觀相關(guān)聯(lián)，用于描述企業(yè)使命和愿景、基本價值觀和未來定位，并為組織發(fā)展和決策制定提供指導(dǎo)。第二個是邊界系統(tǒng)，它不同于信念系統(tǒng)的積極方法，而是通過制定明確的規(guī)則、限制或禁令來加以規(guī)范，是行為準(zhǔn)則的制定(Widener，2007)[13]。這兩個系統(tǒng)都需要通過另外兩個控制系統(tǒng)輔助實現(xiàn)組織目標(biāo)。第三個杠桿是診斷控制系統(tǒng)，一般情況下被視為是傳統(tǒng)的反饋系統(tǒng)，用于監(jiān)測和確保預(yù)計目標(biāo)的實現(xiàn)。為達(dá)成這一目標(biāo)，診斷控制系統(tǒng)需要包含預(yù)期戰(zhàn)略的關(guān)鍵績效變量的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。相反，第四個杠桿交互控制系統(tǒng)則包括了戰(zhàn)略不確定性的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，它是正式的信息系統(tǒng)，用以支持管理者個人在活動中追求戰(zhàn)略目標(biāo)，該系統(tǒng)通過鼓勵創(chuàng)新并相應(yīng)地評估可感知的機(jī)會和威脅，可以促進(jìn)組織發(fā)展。

上述四個控制杠桿中形成了兩種不同的方向。信念控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)代表第一個方向，它們重點關(guān)注組織發(fā)展空間的定位和擴(kuò)展，其參與者更有可能實現(xiàn)公司的主要目標(biāo)。邊界系統(tǒng)和診斷控制系統(tǒng)則代表了另一個方向，它們在組織內(nèi)為參與者創(chuàng)建約束機(jī)制。兩個不同的方向形成兩種對立的力量，使組織能夠保持創(chuàng)造力和控制力之間的平衡，事實上，在戰(zhàn)略控制的實踐中，只有四者結(jié)合使用、互為補充，同時注意把握各自有效運作的一些關(guān)鍵問題，才能發(fā)揮出最佳的效果(孫慧，2007)[14]。

四、MFCA與LOC的關(guān)聯(lián)度分析

分析表明，MFCA是MCS中提高企業(yè)資源利用效率最有前途的方法之一，但是MFCA目前并沒有找到進(jìn)入常規(guī)管理控制系統(tǒng)的途徑。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前的MFCA已經(jīng)具備了較為明顯的診斷和交互控制系統(tǒng)的特征；信念系統(tǒng)和邊界系統(tǒng)的特征只在某種程度上有所提及，尚不明顯。由此得出結(jié)論，MFCA目前是一種相對正式的控制系統(tǒng)，重點關(guān)注診斷和交互使用過程；信念系統(tǒng)和邊界系統(tǒng)這樣一些非正式控制系統(tǒng)的特征尚未引起重視(Crutzen et al.，2013)[15]。因此，筆者對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)梳理，篩選出9個主要問題，然后對應(yīng)LOC這四個控制杠桿，分析了MFCA與LOC目前存在的關(guān)聯(lián)度。

(一)成本類型的選擇問題

成本類型的選擇對MFCA與MCS的可比性和適用性有重要的影響(Onishi et al.，2008)[16]，ISO14051：2011對此給予了組織充分的自主權(quán)，并建議組織可以使用標(biāo)準(zhǔn)成本、平均成本或?qū)嶋H成本，而沒有對其進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范。

對MFCA進(jìn)行初始評估時采用實際成本是比較合適的，而在MCS系統(tǒng)中運用MFCA進(jìn)行經(jīng)濟(jì)-環(huán)境優(yōu)化決策、偏差識別、產(chǎn)品定價或計算盈利能力時，使用平均成本更合適，當(dāng)然這需要定期收集相關(guān)數(shù)據(jù)以備核算平均成本。此外，在提供決策支持的過程中，可以將實際成本或平均成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較。上述應(yīng)用主要局限于診斷控制系統(tǒng)以及交互控制系統(tǒng)。

(二)恰當(dāng)考慮成本的問題

恰當(dāng)考慮成本的問題主要從成本的范圍和分類兩個方面來討論。

關(guān)于成本的范圍問題，已經(jīng)標(biāo)準(zhǔn)化的MFCA要求，與物質(zhì)流相關(guān)的成本應(yīng)當(dāng)包括通常的可變成本(如材料成本和能源使用成本)和固定成本(如人工成本或折舊費用)?？勺兂杀竞凸潭ǔ杀镜姆秶Q于決策的時間跨度。對于短期決策，只有可變成本是相關(guān)的，而對于長期決策，固定成本也將是可變的，因而是相關(guān)的。無論如何，組織應(yīng)該確保固定成本不失真。

關(guān)于成本的類別，ISO14051：2011將其分為材料成本、系統(tǒng)成本和廢棄物管理成本。企業(yè)可以將能源成本包含在材料成本內(nèi)，也可以對其單獨量化。有些學(xué)者支持將能源成本進(jìn)行單獨劃分，以更好地監(jiān)測能源使用效率以及固定成本和可變成本的組成結(jié)構(gòu)(Sygulla et al.，2014)[17]，廣義上看，能源成本還應(yīng)該包括內(nèi)外部運輸成本以及輸送到使用者的成本。

另外，還要恰當(dāng)調(diào)整成本會計的結(jié)構(gòu)以使與物質(zhì)流相關(guān)的可變成本和固定成本達(dá)到均衡。在MFCA中恰當(dāng)考慮成本的范圍、類別和結(jié)構(gòu)問題，有助于組織對成本的規(guī)劃、控制、決策和過程評估，提高生產(chǎn)過程和產(chǎn)品的綜合改善潛力，從而在節(jié)約成本的同時能夠減少對環(huán)境的影響，這正反映了MFCA核算方法對MCS中的診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)的應(yīng)用。

(三)因果分配原則的運用問題

MFCA中進(jìn)行成本分配通常分為兩步：第一步，把成本歸集到不同的成本中心，第二步，再將成本歸集到成本單元，按照產(chǎn)品、負(fù)產(chǎn)品、和材料損失進(jìn)行歸集。成本分配原則是基于成本與成本對象之間的因果關(guān)系，以主要的成本動因為標(biāo)準(zhǔn)(Bode et al.，2012)[18]。一般情況下，根據(jù)物理特性進(jìn)行分配，并由企業(yè)自主決定。但是，不同的成本類別有時需要不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，例如，材料成本通常以質(zhì)量為標(biāo)準(zhǔn)，而能源成本通常以能量為標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然這會在一定程度上降低其可比性。

在成本分配過程中，通常很難清楚地將成本分配到產(chǎn)品、負(fù)產(chǎn)品以及材料損失成本，因此，必須對這一分配做一些簡化的假設(shè)。對于那些沒有實際的因果分配關(guān)系的成本，為了不降低結(jié)果的有效性，應(yīng)該被單獨確定而不必進(jìn)行分配。

由于分配標(biāo)準(zhǔn)對最終結(jié)果有重要的影響，決策者需要充分了解分配的功能以做出更恰當(dāng)?shù)臎Q策。還要注意的是，MFCA核算中對間接成本的分配應(yīng)該是一個循序漸進(jìn)的過程，在第一步單獨核算中，間接成本可以被分在一起，如果信息系統(tǒng)中確實需要進(jìn)一步明確這些成本，那么可以按照材料成本，能源成本，系統(tǒng)成本以及廢棄物管理成本進(jìn)行分配，之后再進(jìn)一步分配到產(chǎn)品、負(fù)產(chǎn)品和材料損失中。

MFCA中基于因果原則的分配使決策者能在組織的所有層面更清晰地識別成本，更明確地劃分責(zé)任，從而降低成本。在傳統(tǒng)成本會計中，因為沒有合理的成本分配原則，很多成本被掩蓋在產(chǎn)品中而無法提供給決策者。因此，MFCA中因果分配原則的運用使得企業(yè)的規(guī)劃、控制、監(jiān)測、工藝優(yōu)化、生產(chǎn)決策以及產(chǎn)品定價等都能得到支持。由此可見，MFCA通過給MCS提供一個靈活的成本分配工具強化了其在診斷和交互控制系統(tǒng)的應(yīng)用。

(四)MFCA與現(xiàn)有信息系統(tǒng)的整合問題

依據(jù)因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，在提高成本透明度的同時也增加了成本分配的復(fù)雜性。因此MFCA系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)收集和整理必須與現(xiàn)有信息系統(tǒng)相連接。

將MFCA與現(xiàn)有信息系統(tǒng)相整合，可以形成基于MFCA的新的記賬規(guī)則，根據(jù)該規(guī)則調(diào)整數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，可以形成具有核算和診斷功能的整合報告。

整合的信息除了提供連續(xù)的控制、監(jiān)測，并識別生產(chǎn)過程和產(chǎn)品改善潛力之外，還為MCS系統(tǒng)中的診斷控制提供其他支持。例如，通過消除由數(shù)據(jù)輸入錯誤或個別部門隱匿利益造成的數(shù)據(jù)不一致，可以增加數(shù)據(jù)收集的協(xié)同性和透明度。這種信息整合還可以記錄生產(chǎn)過程的基礎(chǔ)信息，減少由于員工調(diào)動所導(dǎo)致的信息流失。此外，通過進(jìn)一步發(fā)展網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，MFCA還可以成為在MCS內(nèi)部信息交互應(yīng)用的基礎(chǔ)，這意味著可以將信息系統(tǒng)擴(kuò)展到基于流程的網(wǎng)絡(luò)，該網(wǎng)絡(luò)將支持整個組織和目標(biāo)群體特定的溝通。

(五)MFCA與傳統(tǒng)成本會計的整合問題

MFCA與傳統(tǒng)成本會計信息的整合可以提高信息的使用價值，從而提高M(jìn)CS的效率。但是，由于組織面臨的復(fù)雜性日益增加，二者的整合難度較大，有學(xué)者提出了以MFCA為基礎(chǔ)對傳統(tǒng)成本會計進(jìn)行改善的短期和長期方案。

短期來看，建議進(jìn)行傳統(tǒng)控制手段的優(yōu)化，以便在營運成本管理過程中能有更多的手段識別基于流量的成本和影響驅(qū)動因素。在戰(zhàn)略成本管理中，則可以應(yīng)用諸如平衡計分卡、預(yù)算控制、成本效益分析、盈虧平衡分析、價格預(yù)算或產(chǎn)品定價等手段進(jìn)行流程優(yōu)化。

長遠(yuǎn)看，基于流程的成本核算能夠影響材料消耗的價值、價值增值以及損益表和一些財務(wù)指標(biāo)(Kourilova and Plevkova，2013)[19]，因此，這個優(yōu)化整合的系統(tǒng)成為在MCS系統(tǒng)中使用診斷和交互系統(tǒng)的重要基礎(chǔ)。

要成功地整合評價和核算系統(tǒng)，需要在系統(tǒng)邊界、會計期間以及不同的業(yè)務(wù)部門方面進(jìn)行統(tǒng)一和協(xié)調(diào)(Schmidt et al.，2013)[20]。在對一系列流程的未來狀態(tài)進(jìn)行評價時，可能會受到單一時間段的限制，為克服這一缺陷，有學(xué)者建議在MFCA中補充投資評估的方法如生命周期成本。

(六)提高報告質(zhì)量問題

通過上述MFCA系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本會計及現(xiàn)有信息系統(tǒng)的整合，可以形成以流程為基礎(chǔ)的綜合報告。該綜合報告可用三種格式來反映。

第一種格式是由Sanke提出的稱之為?；鶊D的報告格式，它用物質(zhì)流模型的形式將MFCA的結(jié)果予以形象化，并且用因果模型反映額外的貨幣信息。?；鶊D通過對組織隸屬關(guān)系的可視化，可以提高成本信息的透明度。

第二種報告形式是餅圖，用餅圖可以列示出產(chǎn)品、負(fù)產(chǎn)品以及材料損失的對比度。這種圖表雖然簡單，但通過對比分析，有助于企業(yè)在實施環(huán)境行為的同時進(jìn)行更具經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)營活動。

第三種報告形式是流量成本矩陣，通過更系統(tǒng)、更詳細(xì)的矩陣數(shù)據(jù)匯總，可以實現(xiàn)產(chǎn)品成本、負(fù)產(chǎn)品成本以及物料損失成本的可視化。上述三種報告形式及其獨特的分析特點可以在診斷控制系統(tǒng)的應(yīng)用中發(fā)揮更大作用。

盡管物質(zhì)流成本會計系統(tǒng)通常應(yīng)用于操作層面，但從以上分析可以看出，它也有助于組織戰(zhàn)略的制定、實施以及優(yōu)化等過程，并進(jìn)而可以應(yīng)用于交互控制系統(tǒng)。因此，現(xiàn)有的以流量為導(dǎo)向的數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，其改善潛力以及報告特征可以在MCS中進(jìn)行多樣化的應(yīng)用。

(七)形成績效衡量指標(biāo)的問題

以MFCA核算流程為基礎(chǔ)所形成的報告數(shù)據(jù)，與傳統(tǒng)的成本會計信息相比，更加豐富和全面，企業(yè)可以以此數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，提取用于評估企業(yè)環(huán)境和財務(wù)績效的指標(biāo)，這些指標(biāo)可以集中體現(xiàn)診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)的內(nèi)涵，是診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)在定量化研究層面的進(jìn)一步深化。

當(dāng)前，在MFCA的研究中已經(jīng)開發(fā)出了特定的績效指標(biāo)，這些指標(biāo)不僅包括實物層面的，還包括貨幣層面的，以及將兩者進(jìn)行結(jié)合的指標(biāo)。企業(yè)應(yīng)用這些指標(biāo)進(jìn)行內(nèi)外部管理控制，特別是應(yīng)用于交互式控制層面，將有助于企業(yè)決策的制定和改善；此外，MFCA所提供的績效指標(biāo)還可用于與利益相關(guān)者的溝通，企業(yè)可以據(jù)此建立一個整合系統(tǒng)，包含企業(yè)內(nèi)部流程、組織本身、以及組織所在的供應(yīng)鏈系統(tǒng)，這一整合系統(tǒng)的建立有助于企業(yè)從自身出發(fā)，不僅兼顧內(nèi)部流程，而且重視組織所在的供應(yīng)鏈系統(tǒng)，來構(gòu)建企業(yè)核心競爭力，實現(xiàn)與供應(yīng)鏈上下游企業(yè)之間的協(xié)作。當(dāng)然，這一整合系統(tǒng)的建立需要企業(yè)信念系統(tǒng)的支撐，并設(shè)定包含規(guī)范和價值觀的企業(yè)總體愿景，這又使得MFCA與信念系統(tǒng)聯(lián)系了起來。

根據(jù)MFCA所提供的績效指標(biāo)，企業(yè)應(yīng)該向員工傳達(dá)組織所制定的目標(biāo)，并使之成為管理控制的一部分。通過將環(huán)境目標(biāo)納入績效指標(biāo)體系，并與員工獎勵相掛鉤，可以把MFCA整合進(jìn)組織目標(biāo)和組織的激勵系統(tǒng)中，并最終達(dá)到改善和控制的作用(Strobel and Mueller，2012)[21]，這又為信念系統(tǒng)提供了一個良好的基礎(chǔ)。另外，MFCA的績效評價系統(tǒng)還可以衡量管理法規(guī)和規(guī)章是如何改進(jìn)的，這也使MFCA成為了信念系統(tǒng)與邊界系統(tǒng)的基礎(chǔ)。

此外，還可以將標(biāo)桿管理理念引入MFCA績效指標(biāo)，將其作為一種“早期預(yù)警系統(tǒng)”來支持決策制定和學(xué)習(xí)過程。這樣，MFCA就成為企業(yè)目標(biāo)管理的基礎(chǔ)，能夠被用于MCS系統(tǒng)中的診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)。

總之，從整合的MFCA報告中提取的績效評估指標(biāo)可以應(yīng)用于LOC的四個控制杠桿，有助于提高企業(yè)績效，提高資源效率，實現(xiàn)資源節(jié)約的目標(biāo)。

(八)引入綜合流程管理的問題

MFCA因其專注于物料流動及其相關(guān)成本而與其他管理控制系統(tǒng)不同。它對物料損失的分析立足于實物和金額兩個層面，從而增加了企業(yè)成本核算的透明度，并使之成為了一種不同于傳統(tǒng)成本核算方法的流程分析工具。

流程管理的一般概念主要用于識別“可能的改善方案”或者“存在的任何問題”( METI，2011)[8]。從流程的視角看，主要討論組織如何重新考慮他們的組織結(jié)構(gòu)以及運行程序。一方面，決策制定者需要分析流程能否恰當(dāng)?shù)嘏c目標(biāo)價值相聯(lián)系；另一方面，企業(yè)也應(yīng)該檢查是否有足夠的流程用以實現(xiàn)既定的目標(biāo)，在這種不斷協(xié)調(diào)的過程中實現(xiàn)了流程組織的發(fā)展而被稱為一體化的流程管理。因此，盡管它不同于其他的MCS概念，但它仍然支持診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)。

在組織內(nèi)部建立綜合的流程管理，需要滿足兩個條件：其一，要求高層管理人員的參與；其二，要求在各級管理中以流程管理為基礎(chǔ)制定決策。這樣，隨著綜合流程管理的建立，在整個組織中就形成了流程管理思想的基礎(chǔ)。這對流程組織有積極的影響，在此基礎(chǔ)上，通過MFCA綜合報告數(shù)據(jù)、績效指標(biāo)的分析，對決策制定也會產(chǎn)生積極影響。從這個意義上看，開發(fā)綜合的流程管理也涉及到LOC的四個杠桿。

流量管理思想的進(jìn)一步發(fā)展是將MFCA識別改善點的潛力擴(kuò)展到整個供應(yīng)鏈層面，在企業(yè)所處的整條供應(yīng)鏈上尋找改善潛力點，實現(xiàn)供應(yīng)鏈整體價值的最大化。因此，綜合流程管理方法今后分析的重點應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展至供應(yīng)鏈層面，企業(yè)可以考慮采用環(huán)境和社會生命周期評價方法(LCA)進(jìn)行，這將是一項具有挑戰(zhàn)性的任務(wù)。

(九)跨部門溝通的問題

在組織內(nèi)部建立和鼓勵流程管理，溝通成為主要的問題。企業(yè)員工(如工程師、環(huán)保人員和管理人員等)的工作環(huán)境并非是孤立的，他們往往面臨著跨部門溝通的難題。MFCA作為一種流量管理系統(tǒng)能夠?qū)⒏鞑块T進(jìn)行整合，它一直被強調(diào)為一種跨部門溝通與合作的工具(羅程，2016)[22]，Nakajima也指出，“MFCA不僅有助于降低成本，減輕環(huán)境負(fù)擔(dān)，而且還形成了一種新的強調(diào)溝通的企業(yè)文化”[23]。因此，MFCA能在MCS中執(zhí)行跨部門溝通的職能。

通過MFCA的跨部門溝通，有助于通過思維方式的改變闡明組織變革的意義，以流程為導(dǎo)向的MFCA工具提供的通用數(shù)據(jù)能鼓勵獨立的工作、并增強環(huán)境意識和提升負(fù)責(zé)任的行為(Nakajima，2009)[23]，這也可以為診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)所使用。同時，通過跨部門溝通，還可以提高員工的工作積極性和創(chuàng)新行為，所以，它也可以支持信念系統(tǒng)這一維度。除此之外，MFCA帶來的成本節(jié)約也有助于促進(jìn)信念系統(tǒng)。

五、MFCA在MCS中擴(kuò)展應(yīng)用的概念框架

通過上述對MFCA和LOC關(guān)聯(lián)性的分析，可以看到MFCA的實踐運用和LOC的四個杠桿有密切的聯(lián)系。結(jié)合MFCA在戰(zhàn)略層面考慮資源效率的目標(biāo)要求以及MFCA進(jìn)一步發(fā)展的必然趨勢，筆者構(gòu)建了MFCA擴(kuò)展的概念框架，將MFCA整合到MCS中的LOC四杠桿的過程劃分為5個階段，分別是啟動、整合、溝通、引入流程管理和學(xué)習(xí)。這五個階段中，包含了MFCA未來發(fā)展面臨的三項挑戰(zhàn)。

(一)啟動階段

啟動階段是在MCS中應(yīng)用MFCA的一個基礎(chǔ)階段。在該階段，為物質(zhì)流成本的透明度核算和靈活評估定期收集數(shù)據(jù)，以建立激勵機(jī)制，更明確地劃分責(zé)任。數(shù)據(jù)收集可以采用傳統(tǒng)的成本會計方法如平均成本和標(biāo)準(zhǔn)成本，這樣可以均衡數(shù)據(jù)的波動并進(jìn)一步支持戰(zhàn)略功能。對于間接的物質(zhì)流成本，依據(jù)因果關(guān)系原則進(jìn)行分配，這可以增加在MCS中用于評估的信息價值。通過將成本區(qū)分為材料成本，能源成本，系統(tǒng)成本以及廢棄物管理成本等類別，企業(yè)的關(guān)注點將從以環(huán)境保護(hù)作為驅(qū)動因素轉(zhuǎn)變到綜合的經(jīng)濟(jì)-環(huán)境評估上，使企業(yè)對環(huán)境保護(hù)行為從事后轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑?，從根本上實施環(huán)境戰(zhàn)略，促進(jìn)資源節(jié)約。

(二)整合階段

整合階段包括數(shù)據(jù)的整合收集和評價，用以克服單個成本中心的孤立思維，整合的基本依據(jù)是調(diào)整現(xiàn)有的信息系統(tǒng)來處理MFCA所需要的數(shù)據(jù)，此外，傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)應(yīng)逐漸提升到一個基于物質(zhì)流的成本核算體系中，并用現(xiàn)有的投資評估方法如生命周期成本來予以補充，以進(jìn)一步評估MCS中的未來狀況。另外，MFCA的結(jié)果可以為在MCS系統(tǒng)中獲取績效指標(biāo)提供基礎(chǔ)信息，整合而成的綜合績效指標(biāo)系統(tǒng)可以進(jìn)一步用于績效測量，特別是用于連續(xù)的監(jiān)測和評估。

(三)溝通階段

在該階段，具有溝通功能的MFCA報告可以提高報告質(zhì)量，改善分析結(jié)果的溝通效果。同時，整合后的MFCA報告形成跨部門溝通的良好基礎(chǔ)，進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)各層次、各部門的溝通。需要說明的是，溝通需要考慮核心價值觀并規(guī)避風(fēng)險，這涉及到LOC中的信任系統(tǒng)和邊界系統(tǒng)兩個杠桿，盡管這兩個杠桿很少被重視，但它對于MFCA在整個LOC系統(tǒng)的綜合運用密切相關(guān)。因此，這成為MFCA未來發(fā)展的三大挑戰(zhàn)之一，有待重點研究。

(四)引入流程管理

該階段建立在溝通的基礎(chǔ)上，特別強調(diào)綜合的流程管理問題。其目的是在企業(yè)的溝通、理念和結(jié)構(gòu)方面強調(diào)流程管理，以補充并完善傳統(tǒng)的管理思維和管理控制系統(tǒng)(MCS)。因此，需要在管理的各個層面整合流程管理思想。進(jìn)一步的發(fā)展是將流程管理思想引入整個供應(yīng)鏈，將MFCA的流程管理方法應(yīng)用于中觀層面，這是未來要面對的第二個挑戰(zhàn)。在這一階段，由于參與者數(shù)量以及決策標(biāo)準(zhǔn)的增加，潛在的目標(biāo)沖突會變得更加明顯。因此，需要運用多標(biāo)準(zhǔn)決策方法。通過采用綜合的評估，包括考慮整個供應(yīng)鏈以及進(jìn)行綜合報告，MCS有望在未來得到進(jìn)一步發(fā)展。

(五)學(xué)習(xí)階段

從第一個階段到第四個階段，如果企業(yè)按照所提議的步驟逐步實施，就能很好地執(zhí)行MCS的主要功能。但是，為使MFCA和MCS進(jìn)行整合的目標(biāo)進(jìn)一步改善，就需要進(jìn)入第五個階段——學(xué)習(xí)，該階段包括建立學(xué)習(xí)型組織這一最終問題，這實際上是未來最重要的挑戰(zhàn)。以MFCA系統(tǒng)中基于流程的信息為基礎(chǔ)，組織學(xué)習(xí)有助于其更清楚地了解自身并適應(yīng)新的要求。

上述五個階段是一個漸進(jìn)方式，組織可以一步步地實施以上步驟，逐步將MFCA逐漸整合進(jìn)LOC中，并最終整合進(jìn)MCS中。其中，每一階段都支持資源效率目標(biāo)的實現(xiàn)，使之成為企業(yè)戰(zhàn)略的一部分，從而引領(lǐng)組織的可持續(xù)發(fā)展方式。當(dāng)然，在整合過程中，MFCA、LOC以及MCS之間形成了錯綜復(fù)雜的關(guān)系?？梢杂脠D1概括如下：

圖1MFCA在MCS中擴(kuò)展應(yīng)用的概念框架

如圖1所示，縱軸表示MFCA在MCS中的整合程度，橫軸表示MFCA和LOC的關(guān)聯(lián)度，九個主要問題和三項未來挑戰(zhàn)分階段橫列于此。實線框中是九大問題，虛線框中是三大挑戰(zhàn)。根據(jù)它們與LOC四個杠桿的關(guān)聯(lián)情況，劃分為兩組：第一組主要和診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)相關(guān)，第二組和LOC的四個杠桿全部相關(guān)。五個階段呈漸進(jìn)式提升。通過五個階段的整合，資源效率可以被納入企業(yè)戰(zhàn)略并實現(xiàn)逐步提高，從而促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

通過系統(tǒng)梳理相關(guān)文獻(xiàn)，筆者提出了MFCA和MCS相互聯(lián)系的九個突出問題以及未來的三個研究領(lǐng)域。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了一個包括五個階段的概念框架。循此框架，可以使MFCA從當(dāng)前的獨立使用狀況向MCS中的綜合運用逐步改進(jìn)，并將資源效率目標(biāo)融入到企業(yè)戰(zhàn)略中。雖然文中已經(jīng)提出了三項未來挑戰(zhàn)，但后續(xù)的研究還可以進(jìn)一步擴(kuò)展關(guān)注的范圍，比如擴(kuò)展到其它的環(huán)境趨勢，如氣候變化，將碳會計核算方法應(yīng)用于LOC等，這樣有望構(gòu)建一個綜合面向環(huán)境挑戰(zhàn)的環(huán)境管理控制系統(tǒng)(EMCS)。筆者僅僅提出了一個概念框架，具體的實踐應(yīng)用和案例驗證有待進(jìn)一步研究。

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(編輯：余華；校對：蔡玲)

Introducing Resource Efficiency into Material Flow Cost Accounting at Strategic Level—— A Conceptual Framework

ZHENG LingWANG Pei-pei

(HunanUniversityofCommerce，ChangshaHunan410205)

Material flow cost accounting (MFCA)， with its flow-based view， is able to support the formulation of resource-efficient strategy. However， such goals as resource efficiency can only be achieved if corporations commit themselves to these targets on a strategic level and transfer them to all corporate levels using management control systems (MCS). The four levers of control (LOC) of MCS developed by Simons (1995) adopt a key role in this implementation process. Therefore， in a systematic literature review， this paper analyzes how far MFCA currently address the LOC，and derives nine salient issues that are relevant to the interrelation aspect. We contribute to literature by highlighting such methods as MFCA require continuous development toward an increased interrelation with MCS，particularly with the four levers of control (LOC). On this basis， we can develop a summarizing conceptual framework that puts MFCA into MCS consisting of five stages and three future challenges. The framework of the development of MFCA can help enterprises to improve resource efficiency， and achieve sustainable development.

Material Flow Cost Accounting (MFCA)；Management Control System (MCS)； Lever Of Control (LOC)；resource efficiency；sustainable development

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.06.012

2016-10-16 基金項目：國家社會科學(xué)基金重大項目“基于工業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)價值流分析研究”(項目編號：11&ZD166)、湖南省社會科學(xué)基金重點項目“循環(huán)經(jīng)濟(jì)價值流分析與物質(zhì)流分析的系統(tǒng)對接研究”(項目編號：12ZDB57)

鄭玲(1969-)，女，河北辛集人，湖南商學(xué)院會計學(xué)院教授，碩士研究生導(dǎo)師，研究方向：環(huán)境會計理論與實務(wù)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價值流轉(zhuǎn)會計研究

F234.2

A

2095-1361(2016)06-0089-09