文/張新黔

長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會(huì)計(jì)處理相關(guān)研究

文/張新黔

2014年上半年，我國財(cái)政部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度的變革，其范圍涉及到八項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則，這也是為了適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新環(huán)境。本次準(zhǔn)則改動(dòng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資影響較為突出，牽扯到多方利益的分配和變動(dòng)。經(jīng)過細(xì)致的梳理研究發(fā)現(xiàn)其長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則改動(dòng)的內(nèi)容主要有長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍的微調(diào)以及增加了其權(quán)益法下其他綜合收益變動(dòng)導(dǎo)致其自身賬面價(jià)值的變化、后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)化趨向于多元化、合營(yíng)安排的相關(guān)規(guī)定等五項(xiàng)重點(diǎn)內(nèi)容，尤其是后續(xù)核算方法多元化和導(dǎo)致隨之相關(guān)會(huì)計(jì)處理更加復(fù)雜。本文以長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法作為闡述對(duì)象進(jìn)行深入剖析，研究追加投資的情形下同一控制和非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，并在此基礎(chǔ)上對(duì)其權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的特殊事項(xiàng)提出幾點(diǎn)會(huì)計(jì)處理建議。

長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

一、問題的提出

2014年我國財(cái)政部對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定：投資方對(duì)被投資方達(dá)到控制的情形下，其投資宜采用成本法進(jìn)行核算；而投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)沒有達(dá)到控制僅為共同控制及重大影響時(shí)，多數(shù)為聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的時(shí)候?qū)Ρ煌顿Y方采用權(quán)益法進(jìn)行核算。此外該準(zhǔn)則還規(guī)定了，控制方由于增資等可以對(duì)非同一控制下的單位實(shí)施控制時(shí)，也就是控股比例一般由50％以下50％以上時(shí)，在控制方編制個(gè)別報(bào)表確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以原先的賬面價(jià)值加上新增投資部分的公允價(jià)值，作為初始投資賬面價(jià)值。同時(shí)達(dá)到控制前持有的所確定的其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)該在處置時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益中。

通過上述資料的梳理研究，可以得出新修訂的相關(guān)準(zhǔn)則包括了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋條例中關(guān)于追加投資導(dǎo)致權(quán)益法改成成本法核算，原則核心內(nèi)容沒有改變，知識(shí)表述發(fā)生小許的微調(diào)?？梢悦黠@看出的是成本法核算范圍縮小了，只存在追加投資，持股比例上升的一種情況，但另外不很完整的是新修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資只規(guī)定了追加投資對(duì)非同一控制情形下的核算方法的轉(zhuǎn)變，忽略了同一控制的情況下長(zhǎng)投后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)變，在長(zhǎng)投的初始成本確認(rèn)上這兩種控制方法是完全不一樣的。因此會(huì)計(jì)界部分實(shí)務(wù)人士以及理論研究學(xué)者在新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以后，針對(duì)追加投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會(huì)計(jì)處理還存在不同的看法和建議。

二、涉及多次交易情形下長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

(一)投資單位追加投資所形成的企業(yè)合并的類型

首先是同一控制情形下涉及多次交易最終形成的企業(yè)合并?？刂茊挝辉谧芳油顿Y前對(duì)被控制單位有重大影響或者與其共同控制其他企業(yè)，也就是投資方和被投資方兩者在達(dá)到控制關(guān)系之前受同一方控制，兩者之間的關(guān)系大多是合營(yíng)關(guān)系，最典型的是同一母公司下屬的子公司之間的增資控制情形。這種情況下投資企業(yè)最初的投資增資目的并非進(jìn)行控制對(duì)方，一般情形而是投資方自身不斷壯大需要大量資金資源而致，進(jìn)而想取得目標(biāo)方的實(shí)質(zhì)性控制權(quán)利，決定其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和方向，以便達(dá)到雙方的協(xié)調(diào)一致，進(jìn)而最大限度的獲取被投資方的權(quán)益，通常投資企業(yè)受自身財(cái)力的局限，多次分次完成。如果是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，極其有可能以專利權(quán)等無形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)作為追加投資擴(kuò)大股份比例的資本?？偠灾?，前提是投資與被投資雙方受同一方的的控制，這是同一控制下多次交易最終形成控制的機(jī)理。

其次是較為常見的非同一控制下多次交易形成的企業(yè)合并。投資方在追加投資前的基本情況與同一控制下的企業(yè)合并相同，唯一區(qū)分較大的投資方和被投資方兩者之間在達(dá)到控制關(guān)系之前不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。投資方控制的初衷絕大多數(shù)是為了單純獲取權(quán)益，并且與企業(yè)進(jìn)行一體化戰(zhàn)略，進(jìn)一步縮減成本開支，擴(kuò)大市場(chǎng)銷售的目的極為相似，在這種毫無關(guān)系的兩者之間的合并定義為非同一控制下企業(yè)合并，鑒于投資方財(cái)力的有限性，在合并過程中可能涉及多次投資，分批增股的情形，也就形成了多次交易的情形。

由上面的解釋，追加投資并且多次交易形成的企業(yè)合并有兩種不一樣的情形，并且初始確認(rèn)成本的會(huì)計(jì)處理也完全不一樣，應(yīng)分別對(duì)比梳理，以此明晰其各種情形的機(jī)理。

(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量和核算權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的會(huì)計(jì)處理的詳細(xì)解析

相關(guān)企業(yè)由于各種原因追加投資導(dǎo)致長(zhǎng)投的后續(xù)計(jì)算由權(quán)益法轉(zhuǎn)變成成本法，當(dāng)前學(xué)術(shù)理論實(shí)務(wù)界主要存在兩種處理方法，下文將對(duì)這兩種方法進(jìn)行梳理和比對(duì)。

首先是核算方法的轉(zhuǎn)變需要追溯調(diào)整的，追加投資日應(yīng)沖減自權(quán)益法形成日至轉(zhuǎn)換日之間確認(rèn)入賬被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)份額，同時(shí)將原長(zhǎng)投權(quán)益法確認(rèn)的賬面價(jià)值調(diào)成原投資公允價(jià)值作為初投賬面價(jià)值，所以同一控制和非同一控制兩種情況下的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄一致。

另一種也是較為普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法無需追溯調(diào)整，但是增資之后初始投資成本的核算要嚴(yán)格按同一控制和非同一控制兩種情形來分別核算。

首先在同一控制下情形下，增資后長(zhǎng)投的賬面價(jià)值為：合并日被投資方所有者賬面價(jià)值與增資后所持有的新的控制比例相乘的份額，對(duì)原投資日按照原持股份額確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益變動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)科目，無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，合并日成本法下初始投資成本與轉(zhuǎn)換為權(quán)益法確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值之間的差額來沖減或者調(diào)整資本公積。

在非同一控制下情形下，追加投資也就是購買日長(zhǎng)期股權(quán)投資為：購買日對(duì)價(jià)的公允價(jià)值和先前權(quán)益法下確認(rèn)的賬面價(jià)值的合，其權(quán)益法下確認(rèn)的相關(guān)權(quán)益收益統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益科目。

通過比照上述兩種方法，明顯的不同是也就是分歧點(diǎn)：是否對(duì)原先的長(zhǎng)投的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整，此外由于長(zhǎng)投后續(xù)計(jì)量核算方法的轉(zhuǎn)變屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。為此長(zhǎng)投后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)變時(shí)，無需對(duì)權(quán)益核算法下確定的損益予以調(diào)整，以其原先長(zhǎng)投的賬面價(jià)值作為成本法后初始投資組成部分，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。

三、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)

變的相關(guān)會(huì)計(jì)調(diào)整典型案例

2×16 年4月1日，某股份公司以6000萬元的銀行存款獲取S公司30％的股權(quán)份額，可以對(duì)是S公司有較大影響，所以采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算，取得權(quán)益日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為21 000萬元(假定當(dāng)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值和公允價(jià)值不存在差異)。由于該項(xiàng)投資初始投資成本為6000萬元，小于投資時(shí)應(yīng)享有的S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額為21000*0.3=6300萬元，所以通過計(jì)算得出長(zhǎng)投應(yīng)該確認(rèn)300萬元的營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)期損益。

2×16年度，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，股利分配暫無，該股份公司按享有的份額確認(rèn)三百萬元的收益并且已經(jīng)入賬，并且相應(yīng)的增加了長(zhǎng)投賬面價(jià)值；除實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)后，S公司在2×16還確認(rèn)了可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)利得500萬元，該股份公司確認(rèn)了150萬元的其他綜合收益并且已經(jīng)入賬，也調(diào)增了150萬元的賬面價(jià)值。

2×17年2月10日，該股份公司又以4 800萬元的現(xiàn)金取得S公司30％的股份。至此，至此該股份公司對(duì)S公司的持股比例增加到60％，持股比例超過50％，達(dá)到控制。核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。

假如有兩種情況(1)假設(shè)該合并為同一控制下的企業(yè)合并，合并日，S公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為25000萬元。(2)如果是非同一控制，則是多次交易形成的企業(yè)合并，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

同一控制下追加投資長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為：25000*60％=15000萬元，會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本150000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000，營(yíng)業(yè)外收入300，長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益150，銀行存款4800，資本公積3750。

非同一控制下購買日追加的4800萬元的市場(chǎng)公允價(jià)值作為長(zhǎng)投的賬面價(jià)值組成部分，其購買日長(zhǎng)投賬面價(jià)值為：4800+9000+150=13950，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本13950 ；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000，營(yíng)業(yè)外收入300，長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益150，銀行存款4800。

四、總結(jié)

長(zhǎng)投后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)換在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有一定難度，本文對(duì)其長(zhǎng)投的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法進(jìn)行了細(xì)致的梳理和分析。因此為適應(yīng)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化，同時(shí)著重注意市場(chǎng)情形的不斷變化，利用信息化條件不斷地加大市場(chǎng)信息的搜集，塑造合理有效的長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)價(jià)機(jī)制，注重核算方法轉(zhuǎn)變的時(shí)機(jī)選擇，在此要求之下企業(yè)必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)，確定合理的方法，關(guān)注企業(yè)的實(shí)際情況，以此不斷提高企業(yè)綜合效益。

[1]俸芳.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會(huì)計(jì)處理研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2014(6)：42-44.

[2]王穎.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)處理探析[J].經(jīng)營(yíng)管理者，2016 (9)：41.

[3]粟國權(quán).長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法的區(qū)別與聯(lián)系[J].審計(jì)月刊，2015(10)：77-78.

(作者單位：中原環(huán)保股份有限公司財(cái)務(wù)部)