●聶興凱 孫小荃

“供給側(cè)”發(fā)力推動(dòng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)

●聶興凱 孫小荃

自財(cái)政部頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》以來，不少單位針對自身存在的風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)了其內(nèi)部控制體系建設(shè)，但總體上仍缺乏自發(fā)的內(nèi)部控制建設(shè)“供給”。筆者基于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制“供給”現(xiàn)狀，提出以不相容職務(wù)相分離為原則、以制度建設(shè)為依據(jù)、以會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作優(yōu)化流程、以信息化固化成果等管理手段，推動(dòng)內(nèi)部控制落到實(shí)處。筆者認(rèn)為，自我評價(jià)和督導(dǎo)檢查可能成為避免內(nèi)部控制“空轉(zhuǎn)”的有效手段。

供給側(cè) 行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制

2015年底，財(cái)政部相繼頒布了《關(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制工作的若干意見》（財(cái)會(huì)〔2015〕24號）和《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)監(jiān)〔2015〕86號）兩個(gè)文件。從財(cái)政資金使用規(guī)范化管理入手推動(dòng)全部行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)，與當(dāng)前熱詞——“供給側(cè)”很是匹配。一方面，行政事業(yè)單位通常缺乏構(gòu)建有效內(nèi)部控制體系的主動(dòng)性，需要外部強(qiáng)力機(jī)構(gòu)的推動(dòng)才能形成內(nèi)部控制體系的“供給”；另一方面，財(cái)政資金是其他行政事業(yè)單位履行職責(zé)的最主要財(cái)力“供給”，抓住了財(cái)政部門的內(nèi)部控制體系建設(shè)就是抓住了問題的牛鼻子，對于推動(dòng)所有行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)具有示范作用。

一、內(nèi)部控制體系建設(shè)從“供給側(cè)”發(fā)力的必要性

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部缺乏建設(shè)有效內(nèi)部控制體系的有效“供給”

1、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制“供給”現(xiàn)狀。自財(cái)政部頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》以來，確實(shí)有不少單位針對本單位存在的風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)其內(nèi)部控制體系建設(shè)，但大部分仍處于觀望狀態(tài)，即便要求該基本規(guī)范自2014年1月1日起實(shí)施，財(cái)政部在上述兩個(gè)文件中也間接承認(rèn)了很多單位還沒有建立和健全內(nèi)部控制體系。財(cái)政部為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的推廣做了大量工作，除了建立起財(cái)政部自身的包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、公共關(guān)系、機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)等在內(nèi)的較為完善的風(fēng)險(xiǎn)控制體系以外，還在財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)部推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)試點(diǎn)。然而，根據(jù)筆者對各行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，即便大張旗鼓推進(jìn)反腐倡廉機(jī)制建設(shè)與內(nèi)部控制體系建設(shè)重合度很高，但很多行政單位開展相應(yīng)活動(dòng)時(shí)形式重于實(shí)質(zhì)更多。

2、內(nèi)部控制體系建設(shè)“供給”有限的管理學(xué)分析。從管理學(xué)角度來看，人是追求社會(huì)價(jià)值和追求個(gè)人私利最大化的復(fù)合體，管理就是分析人性的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，促進(jìn)優(yōu)點(diǎn)發(fā)揮，同時(shí)約束人性缺點(diǎn)。內(nèi)部控制作為管理優(yōu)化的手段，更側(cè)重于后者，但不等于有學(xué)者所說的“內(nèi)部控制就是為防小人而存在”，更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋磉_(dá)是：內(nèi)部控制意在防范人內(nèi)心深處的追求私利而損害社會(huì)價(jià)值的行為和傾向，把人分為小人和君子過于簡單化。雖然行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的管理者絕大部分自我約束能力較強(qiáng)，但他們作為社會(huì)人同樣是“有限理性人”，存在為了追求個(gè)人利益最大化的傾向，內(nèi)部控制是要把權(quán)利裝到籠子里，行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人主動(dòng)建立內(nèi)部控制體系來約束所有人（包括自己）其實(shí)與復(fù)雜的人性相沖突，即便建立內(nèi)部控制體系也不過是多了幾件供同行參觀的道具而已。如果不承認(rèn)大部分人有追求私利的傾向而一味粉飾太平，就無法解釋當(dāng)前黨紀(jì)和國法規(guī)定得那么嚴(yán)格，還有人在十八大以后不收斂、不住手，還存在俞可平教授之問：連一頓飯吃幾個(gè)菜都管，可為什么還有人貪污？因此，管理者追求個(gè)人利益的傾向與內(nèi)部控制體系建設(shè)存在沖突，甚至對領(lǐng)導(dǎo)人的約束和監(jiān)督機(jī)制最終導(dǎo)致獨(dú)斷專行，現(xiàn)象上就反映為單位缺乏內(nèi)部控制體系建設(shè)的“需求”，甚至抵制，從而缺乏自發(fā)的內(nèi)部控制建設(shè)“供給”。

（二）財(cái)政資金的分配和使用是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要內(nèi)容

事業(yè)單位的資金來源可能多種多樣，但行政機(jī)關(guān)（含人大、政協(xié)、法院、檢察院）和公益性質(zhì)事業(yè)單位，財(cái)政撥款是其履行職能的最主要資金來源，各級財(cái)政部門設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的內(nèi)部控制就可以從源頭上解決其他行政事業(yè)單位的部分問題。同時(shí)，財(cái)政部門在撥款及撥款之后監(jiān)控方面的作用還很有限，更像國家的出納而非真正的會(huì)計(jì)。由于信息不對稱，財(cái)政部門對于資金使用的申請難以做到深入調(diào)查，否則批復(fù)周期就會(huì)變得無法控制，也不符合簡政放權(quán)的總體改革思路。對于財(cái)政資金管理的簡政放權(quán)，筆者認(rèn)為絕對不能一放了之，即便不監(jiān)控過程，從績效評價(jià)方面入手，從事后考評倒逼事前資金使用還是很有必要的。其實(shí)，決算制度就是內(nèi)部控制的重要手段之一，雖然目前很多單位的決算報(bào)告以通過報(bào)表系統(tǒng)審核為標(biāo)準(zhǔn)，但報(bào)表系統(tǒng)采用分析性復(fù)核的思路自動(dòng)屏蔽不符合邏輯的決算數(shù)據(jù)，僅能夠在一定范圍內(nèi)防范舞弊現(xiàn)象。

（三）內(nèi)部控制體系的“供給”推動(dòng)器

我國目前行政事業(yè)單位內(nèi)部對內(nèi)部控制體系建設(shè)缺乏有效需求，財(cái)政部作為國家機(jī)關(guān)發(fā)布部門法規(guī)來推動(dòng)內(nèi)部控制的供給。從國家治理角度來看，應(yīng)由哪個(gè)部門從供給側(cè)推動(dòng)內(nèi)部控制體系的建設(shè)呢？筆者認(rèn)為最好是中組部、中紀(jì)委、審計(jì)署和財(cái)政部共同發(fā)起和實(shí)施，雖然財(cái)政部和審計(jì)署發(fā)布的才屬于國家法規(guī)范疇，財(cái)政部可以從財(cái)政資金的撥付方面作為輔助手段推動(dòng)內(nèi)部控制體系建設(shè)，但對于行政事業(yè)單位而言更加重視黨組織的領(lǐng)導(dǎo)，從“反腐倡廉”和“三嚴(yán)三實(shí)”的轟轟烈烈與內(nèi)部控制體系建設(shè)的冷清中就可以看得很清楚。雖然黨委和行政體系上有差異，部委之間協(xié)調(diào)工作也存在難度，財(cái)政部獨(dú)家推動(dòng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)是不得已而為之，但沒有中組部、中紀(jì)委和審計(jì)署的強(qiáng)力加入（或者把內(nèi)部控制體系建設(shè)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容納入中組部和中紀(jì)委的各項(xiàng)工作中以避免重復(fù)），則內(nèi)部控制的實(shí)施效果令人堪憂。

二、內(nèi)部控制避免空轉(zhuǎn)依賴扎實(shí)基礎(chǔ)工作的“供給”

內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)得再好，離開具體基礎(chǔ)工作的供給也是把大廈建在沙灘上，內(nèi)部控制不可能落到實(shí)處，內(nèi)部控制要在具體業(yè)務(wù)中借助其他管理手段才能實(shí)現(xiàn)。

（一）以不相容職務(wù)相分離為原則“供給”內(nèi)部控制建設(shè)主體

內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施需要合格的主體，否則這項(xiàng)工作就無法落實(shí)?！蛾P(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制工作的若干意見》規(guī)定“發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)事件的單位，第一時(shí)間報(bào)告內(nèi)控辦……內(nèi)控辦及時(shí)向內(nèi)控委報(bào)告相關(guān)事宜，完善相應(yīng)制度辦法，督促整改，并按照內(nèi)控委決定進(jìn)行通報(bào)”，雖然這是針對財(cái)政部門作出的規(guī)定，但是其他行政事業(yè)單位也可以作為參考。然而，“內(nèi)控辦”和“內(nèi)控委”究竟應(yīng)該如何設(shè)置才能避免上文所說的空轉(zhuǎn)？這是解決問題的關(guān)鍵所在。行政事業(yè)單位內(nèi)控委和內(nèi)控辦的設(shè)置需要考慮其與其他監(jiān)管部門的協(xié)作關(guān)系，堅(jiān)持共同治理原則，避免缺位和越位，因?yàn)樾姓聵I(yè)單位內(nèi)部除了可以考慮財(cái)務(wù)部門或內(nèi)部審計(jì)部門作為內(nèi)控辦之外，還要考慮內(nèi)控辦和紀(jì)檢、監(jiān)察或法律部門等之間的職能分工。此外，在政府購買服務(wù)的大環(huán)境下，還可以充分發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師等社會(huì)力量的作用。不相容職務(wù)相分離在內(nèi)部控制具體操作流程中就體現(xiàn)為“分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)，定期輪崗”，按照這一原則編制操作手冊，最終“減少自由裁量權(quán)、限制公共權(quán)力濫用、有效避免財(cái)政政策制定和資金分配過程中的行政風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)與廉政風(fēng)險(xiǎn)”。

（二）以制度建設(shè)為內(nèi)部控制體系“供給”建設(shè)依據(jù)

內(nèi)部控制體系建設(shè)需要以制度建設(shè)作為前提，從形式上來看，制度是作為內(nèi)部控制手冊附件存在的。同時(shí)，制度和內(nèi)部控制流程之間還存在顯著差異，后者是顯性化的制度，有利于制度的落地實(shí)施。很多單位在制度建設(shè)方面的欠賬很多，或者制度建設(shè)不嚴(yán)肅，朝令夕改，造成制度之間對同一問題的規(guī)定相矛盾。為了提高制度和內(nèi)部控制體系建設(shè)的科學(xué)性，應(yīng)當(dāng)把不相容崗位（職責(zé)）分離控制、授權(quán)控制、歸口管理、流程控制、信息系統(tǒng)管理控制等方法納入具體的制度和流程當(dāng)中，而不是僅僅作為抽象的理念。

（三）以會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作促進(jìn)單位整體流程優(yōu)化的“供給”

行政事業(yè)單位相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則越來越完善，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作相關(guān)法規(guī)也在不斷修訂，但是依據(jù)這些法規(guī)發(fā)揮會(huì)計(jì)的反映和監(jiān)督職能還有很大潛力。我國無論是企業(yè)會(huì)計(jì)還是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)目前都是原則導(dǎo)向，需要會(huì)計(jì)人員發(fā)揮職業(yè)判斷能力，而發(fā)揮職業(yè)判斷能力需要財(cái)務(wù)人員具備勝任能力，但是目前受到薪酬體系等制約，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員整體素質(zhì)與企業(yè)還有較大差距。因此，行政事業(yè)單位需要進(jìn)一步加強(qiáng)人才培養(yǎng)和勝任能力考核，從會(huì)計(jì)核算流程規(guī)范化入手，首先做到財(cái)務(wù)部門流程規(guī)范，然后倒推業(yè)務(wù)流程規(guī)范化，最終實(shí)現(xiàn)從業(yè)務(wù)發(fā)生到結(jié)束全過程的控制。

（四）以信息化固化內(nèi)部控制體系建設(shè)“供給”的成果

信息化可以把很多可以靈活的流程固化，增加隨意破壞內(nèi)部控制的難度，財(cái)政部門的金財(cái)工程等就是這方面的典型代表。由于內(nèi)部控制不是萬能的，也有其故有局限性，如果沒有信息化將內(nèi)部控制流程加以固化，將無法控制過度膨脹的自由裁量權(quán)。同時(shí)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)成果，挖掘?qū)芾頉Q策有用的信息，建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和預(yù)警機(jī)制，實(shí)現(xiàn)“對財(cái)政資金運(yùn)行全過程等財(cái)政主要業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行監(jiān)控”的目標(biāo)。

三、自我評價(jià)和督導(dǎo)檢查可能成為避免內(nèi)部控制“空轉(zhuǎn)”的手段

如果內(nèi)部控制體系建設(shè)的成果就是櫥窗里裝訂精美的冊子，財(cái)政部頒布的這兩個(gè)文件就成為劉尚希教授所說的“部委忙于發(fā)文件，難落地……改革空轉(zhuǎn)”，具體到每個(gè)行政事業(yè)單位就是內(nèi)部流程空轉(zhuǎn)，由行政事業(yè)單位內(nèi)部相對獨(dú)立的部門對內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)，外部單位進(jìn)行督導(dǎo)檢查或?qū)徲?jì)，才有可能避免內(nèi)部控制空轉(zhuǎn)。

（一）內(nèi)部控制自我評價(jià)的主體選擇

行政事業(yè)單位不同于企業(yè)，企業(yè)可以成立單獨(dú)的內(nèi)部控制部門或者由內(nèi)部審計(jì)部門等履行內(nèi)控自我評價(jià)職能，在行政事業(yè)單位當(dāng)中單獨(dú)設(shè)置內(nèi)控辦難度非常大，其編制問題就很難解決，以財(cái)政部的文件為依據(jù)在每個(gè)單位設(shè)置內(nèi)控辦也不切實(shí)際。那么行政事業(yè)單位內(nèi)部由哪個(gè)部門兼職履行內(nèi)部控制自我評價(jià)職能呢？現(xiàn)在看似乎只有內(nèi)部審計(jì)部門（前提是內(nèi)部控制體系的建設(shè)不是由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭負(fù)責(zé)，否則獨(dú)立性不足），或者與紀(jì)委合署辦公。但是以內(nèi)部審計(jì)部門牽頭的內(nèi)部控制自我評價(jià)到底有多大的客觀性？由于大部分情況下是財(cái)務(wù)部門牽頭建立內(nèi)部控制體系，內(nèi)部審計(jì)部門（如果有的話）對于財(cái)務(wù)部門牽頭建設(shè)的內(nèi)部控制體系發(fā)表獨(dú)立客觀意見的可能性有多大？其實(shí)從單位外部來看，無論是誰來評價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施情況，都是自己為自己貼標(biāo)簽，“自我防御”心理機(jī)制決定了這種自我評價(jià)本身存在先天不足。

（二）如何進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價(jià)

內(nèi)部控制自我評價(jià)的共性規(guī)律決定了行政事業(yè)單位與企業(yè)沒有本質(zhì)的區(qū)別，只不過更加簡化。《關(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制工作的若干意見》要求行政事業(yè)單位“科學(xué)確定考核評價(jià)的重點(diǎn)和標(biāo)準(zhǔn)，將專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制辦法及操作規(guī)程當(dāng)中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化，設(shè)定合理的分值，將各單位內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況、自查自糾情況、風(fēng)險(xiǎn)事件應(yīng)對情況、專項(xiàng)檢查處理及整改落實(shí)情況等納入考核評價(jià)范圍和指標(biāo)體系……”。目前很多單位還沒建立內(nèi)部控制體系，對于內(nèi)部自我評價(jià)更是知之甚少。這一規(guī)定為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價(jià)提供了基本框架，但內(nèi)部控制自我評價(jià)的評分標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制自我評價(jià)的程序等如何落地，還需要進(jìn)一步的法規(guī)建設(shè)來推動(dòng)。

（三）如何報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施情況

內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告可以從報(bào)告形式、報(bào)告內(nèi)容、報(bào)告對象這三個(gè)方面進(jìn)行討論。首先，在評價(jià)報(bào)告形式方面，《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》規(guī)定“單位內(nèi)部控制自我評價(jià)情況應(yīng)當(dāng)作為部門決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成內(nèi)容進(jìn)行報(bào)告”，并且要求內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告要同時(shí)對內(nèi)和對外公開，從而為內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告提供法律文件上的空間，同時(shí)讓內(nèi)部控制自我評價(jià)成為各單位的必選工作。其次，在報(bào)告內(nèi)容方面，筆者認(rèn)為對于內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的撰寫，財(cái)政部應(yīng)該加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)，否則就和企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告披露制度一樣走彎路。詳細(xì)報(bào)告還是簡化報(bào)告內(nèi)部控制自我評價(jià)發(fā)現(xiàn)的問題？根據(jù)上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的披露情況可以推測，如果推行簡式的標(biāo)準(zhǔn)格式自我評價(jià)報(bào)告，那么這種報(bào)告的信息含量可想而知，而如果自行決定自我評價(jià)報(bào)告的內(nèi)容，可能會(huì)出現(xiàn)幾萬字的自我評價(jià)報(bào)告而幾乎沒有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的情況。最后，內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告要報(bào)告給誰？如果沒有法規(guī)的強(qiáng)制規(guī)定，根據(jù)管理人員“捂”問題的習(xí)慣進(jìn)行推測，自我評價(jià)報(bào)告很可能成為很小范圍內(nèi)可以看到的秘密報(bào)告，通過內(nèi)部控制自我評價(jià)進(jìn)行持續(xù)優(yōu)化的初衷將難以實(shí)現(xiàn)。

（四）財(cái)政部門如何實(shí)施內(nèi)部控制體系建設(shè)的督導(dǎo)與檢查

如上文所述，僅有內(nèi)部控制自我評價(jià)，而沒有外部第三方對內(nèi)部控制進(jìn)行督導(dǎo)和檢查，行政事業(yè)單位會(huì)把內(nèi)部控制建設(shè)和自我評價(jià)都作為形式主義的東西。行政事業(yè)單位接受國家審計(jì)是自然而然的事情，但目前國家審計(jì)對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)還不夠系統(tǒng)，基本上是站在查錯(cuò)糾弊角度要求被審計(jì)單位進(jìn)行整改。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對行政事業(yè)單位的審計(jì)情況千差萬別，對這類單位的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施情況進(jìn)行審計(jì)目前還罕有發(fā)生。如果財(cái)政部門能夠按照《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》規(guī)定強(qiáng)化督導(dǎo)檢查，“將監(jiān)督檢查結(jié)果、內(nèi)部控制自我評價(jià)情況和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)情況作為安排財(cái)政預(yù)算、實(shí)施預(yù)算績效評價(jià)與中期財(cái)政規(guī)劃的參考依據(jù)”，那么財(cái)政部門其實(shí)就發(fā)揮了對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的職能（可能借助注冊會(huì)計(jì)師的力量來完成），這同時(shí)也要求財(cái)政部門建立一支專業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)、實(shí)施和評價(jià)方面的隊(duì)伍。但文件中所說的“將單位和個(gè)人內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況與干部提拔使用等掛鉤”實(shí)施的難度很大。

綜上所述，財(cái)政部要求已經(jīng)建立并實(shí)施內(nèi)部控制的單位進(jìn)一步鞏固和優(yōu)化，尚未建立或內(nèi)部控制不健全的單位則必須于2016年底前完成，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要有外部力量的強(qiáng)力促進(jìn)，并在基礎(chǔ)工作方面增加有效“供給”，最終需要通過對內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)施進(jìn)行督導(dǎo)與檢查，才能真正“推轉(zhuǎn)”行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制體系建設(shè)。■

（作者單位：北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院）

1.唐大鵬、吉津海、支博.2015.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)：模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)研究，1。

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