李雨佳

山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，山西 太原 030000

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淺析針對(duì)不同階段盈余管理的審計(jì)

李雨佳*

山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，山西 太原 030000

一、盈余管理概述

盈余管理是指企業(yè)管理層在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)，有意識(shí)地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程，選擇性地披露財(cái)務(wù)信息，從而達(dá)到獲取某些自身利益的目的。一般認(rèn)為，盈余管理的產(chǎn)生基于兩個(gè)基本條件：契約摩擦和溝通摩擦。前者是指在委托代理關(guān)系下，由于管理契約或既有的報(bào)告規(guī)則大多是固定不變的，而企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況和需要是在變化著的，此時(shí)，盈余管理就成為了解決這一矛盾的方法。后者則是由于信息不對(duì)稱(chēng)所致，企業(yè)管理層不必要也不可能向其他信息使用者報(bào)送企業(yè)的全部信息，這也為盈余管理提供了極大的空間。

大部分人認(rèn)為，盈余管理是一個(gè)中性的概念。一方面，盈余管理由于從企業(yè)管理層利益出發(fā)，對(duì)企業(yè)自身的發(fā)展是有一定積極作用的?？梢钥醋魇瞧髽I(yè)成熟的標(biāo)志。然而，另一方面，企業(yè)盈余管理也是沒(méi)有真實(shí)公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的體現(xiàn)，會(huì)誤導(dǎo)信息使用者，做出不正確的決策，損害債權(quán)人、投資者乃至社會(huì)公眾及國(guó)家的利益。

二、盈余管理審計(jì)方法與對(duì)策

通過(guò)以上的分析可以看出，在抑制盈余管理的消極影響方面，具有獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以發(fā)揮其作用。大量的論文研究也證實(shí)了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在應(yīng)對(duì)不管是傳統(tǒng)應(yīng)計(jì)盈余管理方面，還是在真實(shí)盈余管理方面，都是能一定程度上抑制企業(yè)盈余管理的有效方法之一。以下，分別從不同階段給出在審計(jì)工作中應(yīng)對(duì)盈余管理的一些建議：

(一)審計(jì)計(jì)劃階段

1.制定總體審計(jì)策略。審計(jì)人員應(yīng)保持對(duì)盈余管理的高度敏感和警惕，根據(jù)所收集的信息合理規(guī)劃審計(jì)資源，大體制定出總體審計(jì)策略。從很多方面都可以來(lái)判定被審計(jì)單位是否存在盈余管理動(dòng)機(jī)，例如被審計(jì)單位管理層及職工處獲得信息、從以前年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)等。

2.確定重要性水平?？紤]重要性水平，不僅應(yīng)從數(shù)量方面，還要從性質(zhì)方面，而這一點(diǎn)往往被大家忽略。在數(shù)量方面，錯(cuò)報(bào)的金額越大，可能帶來(lái)的損失越大，就更重要；性質(zhì)方面，涉及舞弊和違法的行為的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，會(huì)嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表趨勢(shì)。

3.與治理層溝通。通過(guò)與治理層的溝通，了解其對(duì)被審計(jì)單位管理層的評(píng)價(jià)。同時(shí)考慮內(nèi)部控制是否存在重大缺陷、管理層的誠(chéng)信情況等問(wèn)題。

4.制定具體審計(jì)計(jì)劃。經(jīng)歷以上三個(gè)程序后，審計(jì)人員對(duì)可能存在盈余管理的項(xiàng)目有一個(gè)大概了解，對(duì)其中最嚴(yán)重的舞弊應(yīng)予以特別關(guān)注，并制定有針對(duì)性的具體審計(jì)計(jì)劃。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段

1.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。外部環(huán)境方面，對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等進(jìn)行了解，充分了解同行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r與市場(chǎng)情況。內(nèi)部環(huán)境方面，了解被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、戰(zhàn)略目標(biāo)的制定及其內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)等是否恰當(dāng)合理，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)狀況如何等。

2.了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制。由于內(nèi)控制度的完善與否關(guān)系到管理層是否有進(jìn)行盈余管理的機(jī)會(huì)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)其重點(diǎn)關(guān)注。

3.識(shí)別與評(píng)估特定領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重點(diǎn)關(guān)注與盈余管理相關(guān)的領(lǐng)域：

(1)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。由于盈余管理在進(jìn)一步突破法律法規(guī)約束后可能演變?yōu)槲璞?，可以利用評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程序來(lái)類(lèi)比判斷管理層盈余管理的動(dòng)機(jī)。

(2)與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。了解被審計(jì)單位與其關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制。

(3)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)了解被審計(jì)單位適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求，了解管理層如何識(shí)別是否需要做出會(huì)計(jì)估計(jì)、如何做出會(huì)計(jì)估計(jì)，從而推斷管理層是否存在利用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的行為。

(三)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)階段

通過(guò)以上階段，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的情況，相關(guān)重點(diǎn)領(lǐng)域有了進(jìn)一步的了解。由于盈余管理的特殊性，管理層很可能凌駕于控制之上，控制測(cè)試也就不能完全將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。因此，在實(shí)施階段，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，對(duì)這些重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，重點(diǎn)審核。此外，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序也是必不可少的。

1.重點(diǎn)關(guān)注與營(yíng)業(yè)有關(guān)的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。尤其是其中短期的、與營(yíng)業(yè)有關(guān)的項(xiàng)目，例如存貨、應(yīng)收應(yīng)付賬款以及預(yù)收預(yù)付賬款。對(duì)于重大交易和異常交易，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位是否有足夠充分的商業(yè)理由證明其合理性作出評(píng)價(jià)。

2.關(guān)注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。審計(jì)人員應(yīng)測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)做出的調(diào)整是否適當(dāng)，復(fù)核并評(píng)價(jià)管理層在做出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)所作決策判斷是否存在進(jìn)行盈余管理的偏向。

3.重點(diǎn)把握關(guān)聯(lián)交易。由于關(guān)聯(lián)交易的獨(dú)特特性，審計(jì)人員應(yīng)將審計(jì)的重點(diǎn)放在關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定以及關(guān)聯(lián)交易的具體過(guò)程上，并督促被審計(jì)單位對(duì)這兩點(diǎn)進(jìn)行充分披露。

4.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。如企業(yè)管理層進(jìn)行了盈余管理，則可能導(dǎo)致企業(yè)出具的財(cái)務(wù)報(bào)表中的前后數(shù)據(jù)、各項(xiàng)指標(biāo)之間存在重大差異，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些差異產(chǎn)生的原因，并進(jìn)行實(shí)證探索。

(四)出具報(bào)告階段

經(jīng)過(guò)以上的審計(jì)程序，如果審計(jì)人員判斷出被審計(jì)單位的盈余管理很可能影響到報(bào)表使用者，使其不能做出正確的決策，則至少應(yīng)出具含說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)，以提醒相關(guān)使用者的注意。如果判斷出企業(yè)的盈余管理在實(shí)質(zhì)上不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，且債權(quán)人或股東會(huì)因此造成經(jīng)濟(jì)損失，則應(yīng)考慮出具保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

[1]李維安，王新漢，王威.盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響[J].財(cái)經(jīng)論叢，2005(6).

[2]章永奎，劉峰.盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)相關(guān)性實(shí)證研究[J].中國(guó)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究，2002(3).

[3]何紅渠，張志紅.有關(guān)審計(jì)意見(jiàn)識(shí)別盈余管理能力的研究[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2003(11).

李雨佳(1996-)，女，漢族，山西長(zhǎng)治人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估類(lèi)。

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