盛永志

摘要：自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計要成為經(jīng)常性審計制度，必須尋求一套兼具先進性與可操作性的審計評價策略。運用平衡計分卡原理梳理和改進現(xiàn)行自然資源資產(chǎn)審計評價具有可行性。需要從財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學習與成長等四個維度來綜合實施審計評價。在財務(wù)上應(yīng)注重數(shù)量指標與質(zhì)量指標的綜合運用來評價，在客戶方面應(yīng)重視客戶代表性選擇及客戶滿意度分析，在內(nèi)部運營方面應(yīng)結(jié)合自然資源資產(chǎn)管理審計中對內(nèi)部控制缺陷識別來評價，在學習與成長方面可從人才儲備、培育水平的了解結(jié)果或評級機構(gòu)評定結(jié)果來評價。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn) 審計評價 平衡計分卡

一、引言

2015年11月中央兩辦印發(fā)《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，標志著環(huán)境責任追究試點工作正式拉開帷幕。試點方案提出要對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況進行審計評價，界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔的責任。方案還明確了未來幾年的策略：2015—2017年展開審計試點，2017年制定出臺領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定，2018年開始建立經(jīng)常性的審計制度。這表明，自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計在各地“生根”“發(fā)芽”直至壯大已經(jīng)有了行動時間表。

經(jīng)濟責任審計中一個核心的組成部分是審計評價，審計評價方法越科學，對領(lǐng)導(dǎo)干部的責任界定就越有根據(jù)。當前，盡管在各地自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計中探索出不少審計評價指標體系和技術(shù)方法，但總體上都處于探索階段，缺乏“標準統(tǒng)一、科學明確”的特征，不利于這項審計事業(yè)的發(fā)展。自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計要想成為經(jīng)常性審計制度，必須尋求一套兼具先進性與可操作性的審計評價策略和方法。

平衡計分卡（Careersmart Balanced Score Card），源自哈佛大學教授Robert Kaplan與諾朗頓研究院（Nolan Norton Institute）的執(zhí)行長David Norton于上世紀90年代所從事的一種績效評價體系，以使組織的策略能夠轉(zhuǎn)變?yōu)樾袆印Ｆ胶庥嫹挚ǖ暮诵囊笫菑呢攧?wù)、客戶、內(nèi)部運營、學習與成長四個角度來綜合評價組織或單位的行動過程和績效。應(yīng)用平衡計分卡原理來指引評價系統(tǒng)構(gòu)建，能夠避免單一的以財務(wù)量度為主的傳統(tǒng)績效評價模式，而且兼顧了近期與遠期及組織內(nèi)外部重要關(guān)系人的訴求。審計評價從本質(zhì)上看是審計者在審計基礎(chǔ)上，對被審計者履行受托經(jīng)濟責任結(jié)果的一種結(jié)論化的表達。自然資源從產(chǎn)權(quán)歸屬上看是一個國家公民共有并交由國家代管的資產(chǎn)，涉及關(guān)系人眾多，對自然資源資產(chǎn)受托經(jīng)濟責任的評價而言，尤為需要兼顧近期與遠期及包括社會公眾在內(nèi)眾多利害關(guān)系人的訴求，單一的以財務(wù)量度為主的評價方法難以達成評價目的。也就是說，此處審計評價利用平衡計分卡原理進行改進是可行的。

二、基于平衡計分卡原理改進自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計評價的框架設(shè)計

（一）四個維度與二個層次的評價模式

基于平衡計分卡原理，自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計評價從內(nèi)容結(jié)構(gòu)上看，可以分成四個維度，即財務(wù)方面、客戶方面、內(nèi)部運營方面及學習與成長方面，詳見下頁圖所示。

上述四個維度總體上可劃分為自然資源資產(chǎn)管理的過程、結(jié)果兩個層次，其中財務(wù)方面、客戶方面主要屬于結(jié)果層次，即自然資源資產(chǎn)管理結(jié)果在財務(wù)及客戶層面得到的反映情況；內(nèi)部運營方面、學習與成長方面主要屬于過程層次，即自然資源資產(chǎn)管理過程受相關(guān)內(nèi)部控制這一重要變量影響情況，以及受專門人才培養(yǎng)這一重要變量影響情況。從審計評價基礎(chǔ)或證據(jù)來源看，既有被審計者能夠提供資料和情況，也有被審計者以外的組織或個人提供的資料和情況。從這四個維度的內(nèi)在關(guān)系上看，可理解為：從財務(wù)方面到客戶方面的評價體現(xiàn)出的是結(jié)果層次進一步延伸，從客戶方面再到內(nèi)部運營方面，直至學習與成長方面體現(xiàn)出的是過程層次的逐步深入評價，前期評價通常為進一步評價提供基礎(chǔ)，后續(xù)評價則有利于補充或修正前期評價結(jié)論。

（二）關(guān)于四個維度權(quán)重及各自評價指標的考慮

平衡計分卡技術(shù)應(yīng)用的關(guān)鍵點在于合理設(shè)計這四個維度各自在評價體系中的權(quán)重，以及每一維度下具體評價指標（含可量化與不可量化指標）。

根據(jù)當前我國自然資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)初具雛形，以及管理績效審計日益廣泛開展的事實，中短期內(nèi)，財務(wù)方面、內(nèi)部運營方面的權(quán)重合計應(yīng)占六成以上。而客戶方面受制于審計成本較高、資料可獲取性較難及公眾參與自然資源資產(chǎn)治理的意識有待培育的制約，另有學習與成長方面多是著眼未來期經(jīng)濟責任履行能力的判斷，則客戶、學習與成長這兩個方面的權(quán)重合計宜在四成以下。當然，各地在具體實施和運用時應(yīng)充分結(jié)合本地區(qū)實際更科學合理考慮權(quán)重設(shè)計。

關(guān)于財務(wù)方面評價指標設(shè)計問題，學術(shù)界與實務(wù)界在財務(wù)方面的探索和積累是比較豐富的，比較有代表性的是提出“將各地普遍存在和關(guān)注的指標設(shè)為主指標，包括水質(zhì)、空氣狀況與農(nóng)地保有量，另結(jié)合各地實際設(shè)置副指標，包括水資源總量、森林覆蓋率、林木蓄積量、海洋水質(zhì)達標率、礦產(chǎn)資源可持續(xù)開采率。并按照層次分析法確定各類指標具體權(quán)重”（張宏亮，2015）。關(guān)于內(nèi)部運營方面評價指標設(shè)計問題，實務(wù)界主要從預(yù)算資金使用合規(guī)性、自然資源維護或環(huán)境治理相關(guān)資金投入產(chǎn)出水平角度設(shè)計指標來進行評價，相對來看，從客戶、學習與成長方面關(guān)注評價指標設(shè)計的較少。本文將從這四個維度下各自指標設(shè)計的基本思路、審計實施難點與應(yīng)對策略角度來進行探討。

三、財務(wù)、內(nèi)部運營方面指標設(shè)計思路、難點與應(yīng)對

（一）財務(wù)方面

財務(wù)方面評價指標設(shè)計重在揭查自然資源資產(chǎn)價值變化情況，包括實物量變化和價值量變化，并能夠指明其重要性，以便于審計追責所需數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

在審計實施中，遇到最大難點莫過于數(shù)據(jù)獲取困難?？紤]到自然資源資產(chǎn)負債表會計信息加工成本較高，建議中短期內(nèi)我國各級政府自然資源資產(chǎn)負債表的編制應(yīng)統(tǒng)一交由各級環(huán)境保護部門編織，以保證確認、計量和列報標準統(tǒng)一性。在編制過程中，宜著力體現(xiàn)相關(guān)性與重要性的會計信息質(zhì)量要求，先期編制各門類簡易的實物量型的自然資源資產(chǎn)負債表，并通過附表來輔助說明會計期內(nèi)自然資源實物量消長變化情況。今后，隨著以反映實物量變化為主的自然資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)在各地日臻科學和完善，應(yīng)逐步嘗試編制具有價值量變化特征的自然資源資產(chǎn)負債表。例如可對生長區(qū)域集中、且生長期在5年以上的天然林進行價值量評估，并納入報表反映。

（二）內(nèi)部運營方面

內(nèi)部運營方面評價指標設(shè)計重在揭查兩類問題：一類是財務(wù)指標顯示偏離標準或預(yù)期值，其原因可歸為內(nèi)部運營中的缺陷，如林地面積大量減少，系用地審批隨意性缺陷；另一類是財務(wù)指標雖然正常，但內(nèi)部運營已經(jīng)存在缺陷，只是尚未傳導(dǎo)到財務(wù)指標或未能在財務(wù)指標上得到反映，如水泥廠超標排放污水未得到有效遏制，而報表上反映的水質(zhì)指標仍然正常。

審計實施中，遇到最大難點莫過于后一類問題的揭查。對這一類問題，傳統(tǒng)的對于預(yù)算資金使用合規(guī)性審查，以及從自然資源維護或環(huán)境治理相關(guān)資金投入產(chǎn)出水平角度的指標審查，都難以奏效。一種可行方略是進行“PDCA循環(huán)”體檢缺陷評價，也即以被審計者任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)管理及相關(guān)環(huán)境治理工作項目的計劃為審查起點，檢查其執(zhí)行、執(zhí)行偏差識別與自我修復(fù)過程中存在的缺陷。在檢查過程中，還可以相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范、制度為標準，尋求發(fā)現(xiàn)控制缺陷。

四、客戶、學習和成長指標設(shè)計思路、難點與應(yīng)對

可以預(yù)見，隨著我國自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計事業(yè)日益發(fā)展，對客戶、學習和成長方面的評價會逐步得到重視。當下應(yīng)鼓勵對某些與民生關(guān)聯(lián)度較高的自然資源如飲用水資源，率先嘗試在客戶方面的審計評價，對關(guān)乎國家戰(zhàn)略意義的自然資源如稀有礦產(chǎn)資源，率先嘗試在學習和成長方面的審計評價。

（一）客戶方面

對客戶方面的評價指標設(shè)計重在評定客戶對被審計者管理績效的滿意度。滿意度大小應(yīng)綜合當?shù)刈匀毁Y源管理所獲取的來自客戶的非常滿意件數(shù)、滿意件數(shù)、基本滿意件數(shù)和不滿意件數(shù)的情況，并結(jié)合不滿意事件的性質(zhì)和影響，來綜合評定該滿意度。

在審計實施中，容易遇到難點主要在于客戶群體構(gòu)成設(shè)計及獲取客戶真實訴求方法設(shè)計。既然“自然資源資產(chǎn)權(quán)利人包括國家、集體和個人”（蔡春，2014），客戶構(gòu)成就應(yīng)包括國家、集體和個人三種成分。關(guān)于國家的訴求滿足程度，可從被審計者落實國家政策過程所收到通報、罰單或獎勵的結(jié)果情況來評價，關(guān)于集體和其他社會公眾的訴求滿足程度，可從微信公眾平臺、定期發(fā)放問卷反饋方式來評價，還可以客戶舉報或訴訟作為評價依據(jù)。還要通過著力培養(yǎng)社會公眾對自然資源保護與共管意識來促進客戶參與提出訴求。誠然，對客戶訴求滿足情況的重視將大大增加審計成本，且其評價結(jié)論不可避免存在一定范圍的“內(nèi)部沖突”（不同客戶訴求觀點不一致），這些都需要審計者合理規(guī)劃審計程序，并結(jié)合其他方面審計評價結(jié)果合理應(yīng)用好專業(yè)判斷來解決?？梢钥隙ǖ氖?，自然資源資產(chǎn)損失或管理失責，無論其隱藏的時間有多久，最后終將在強大的客戶積極主張訴求的氛圍里得到揭示和批判。

（二）學習和成長方面

對學習和成長方面的評價指標設(shè)計重在評定被審計者面向未來自然資源資產(chǎn)管理需要的適應(yīng)能力和創(chuàng)新能力。這一能力評價應(yīng)綜合被審計者自然資源資產(chǎn)管理過程中展現(xiàn)的價值觀、知識水平、能力水平和美譽度變化情況。

審計實施中，容易遇到的難點主要是對于人的內(nèi)在價值觀、知識水平、能力水平缺乏有力度的衡量指標。一種可行辦法是從被審計者下屬部門、機構(gòu)設(shè)置的健全性、運行的有效性等角度來評價，以及自然資源會計核算人才及其他管理人才配備和培育情況來評價，或是自然資源資產(chǎn)管理過程中展現(xiàn)出來的管理能力提升情況來評價。更為可靠辦法是將引進社會中介機構(gòu)參與學習和成長方面的評價，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)管理能力和美譽度評級機制。例如可預(yù)設(shè)AAA、AA、A、B、C等級別，由社會中介組織定期對各地自然資源資產(chǎn)管理學習能力和成長能力進行評級。審計者只需要對比被審計者任期內(nèi)各個會計年度評級消長變化情況來提出審計整改建議。J

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