姬智霞　范麗波

摘要：“營(yíng)改增”是國(guó)家財(cái)稅體制改革中的核心環(huán)節(jié)， 2016年5月1日起全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行“營(yíng)改增”，標(biāo)志著我國(guó)增值稅完成了生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變。這種財(cái)稅制度變革必然對(duì)科研單位有不同程度的影響。文章結(jié)合科研單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，著重探討了科研單位在“營(yíng)改增”背景下納稅籌劃的應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：科研單位 營(yíng)改增 納稅籌劃

一、全面“營(yíng)改增”對(duì)科研單位的影響

科研單位是專門從事知識(shí)的研究和開(kāi)發(fā)的組織，承擔(dān)著國(guó)家科技創(chuàng)新的重要任務(wù)，是現(xiàn)代高技術(shù)服務(wù)業(yè)的重要組成部分，具有技術(shù)含量高、附加值高的特點(diǎn)，課題制是在對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)科研活動(dòng)組織管理模式進(jìn)行一系列改革中探索出的科研單位項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)管理模式。一般來(lái)說(shuō)，科研單位按其經(jīng)費(fèi)來(lái)源可以分為縱向科研課題和橫向科研課題?？v向課題經(jīng)費(fèi)來(lái)源于國(guó)家科技部、國(guó)土資源部、財(cái)政部等資助；橫向課題經(jīng)費(fèi)來(lái)源于為企事業(yè)單位提供的有償技術(shù)服務(wù)。同時(shí)，從事科研生產(chǎn)工作必然要發(fā)生一些費(fèi)用，例如野外地質(zhì)考察、提升專業(yè)能力等發(fā)生差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)，從事科研生產(chǎn)必要的辦公用品、試劑、設(shè)備、軟件、員工薪酬等?？蒲袉挝蛔鳛橐粋€(gè)會(huì)計(jì)主體，圍繞著科研項(xiàng)目預(yù)算、執(zhí)行中成本費(fèi)用列支到科研課題結(jié)題驗(yàn)收開(kāi)展著財(cái)務(wù)管理。在我國(guó)增值稅改革的歷史進(jìn)程中，對(duì)科研單位而言，自2002年起部分現(xiàn)代技術(shù)服務(wù)業(yè)開(kāi)始試點(diǎn)“營(yíng)改增”到全面“營(yíng)改增”工作的每一個(gè)推進(jìn)環(huán)節(jié)，均不同程度地影響著科研課題會(huì)計(jì)核算、發(fā)票管理等諸多環(huán)節(jié)。歸納起來(lái)，與2002年?duì)I改增試點(diǎn)前相比，2016年全面“營(yíng)改增”后對(duì)科研單位主要有以下幾點(diǎn)影響。

（一）對(duì)科研單位稅負(fù)水平的影響。由于科研單位基本不涉及貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售，因而“營(yíng)改增”之前，除了購(gòu)進(jìn)設(shè)備、材料、軟件、試劑、加工測(cè)試、維護(hù)修理等外，其他科研生產(chǎn)活動(dòng)項(xiàng)目均屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍；同時(shí)，獲得科研經(jīng)費(fèi)資助時(shí)，一般開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票或收據(jù)。因而“營(yíng)改增”之前，科研單位需要根據(jù)營(yíng)業(yè)額的5%繳納營(yíng)業(yè)稅，且營(yíng)業(yè)稅金在課題經(jīng)費(fèi)里列支。而全面“營(yíng)改增”之后，所有的科研生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都屬于增值稅的征收范圍，一般納稅人當(dāng)期繳納的增值稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差值。在銷項(xiàng)稅額方面，科研單位的銷售額一般由提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃（稅率為17%）、提供分析測(cè)試等技術(shù)服務(wù)（稅率為6%）等構(gòu)成；而進(jìn)項(xiàng)方面一般由因運(yùn)輸樣品等產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)（稅率為11%）、因野外地質(zhì)考察、培訓(xùn)、參加會(huì)議而產(chǎn)生的住宿費(fèi)（稅率為6%）、合作方提供的技術(shù)服務(wù)外協(xié)費(fèi)（稅率為6%）、維修科研生產(chǎn)所需的儀器設(shè)備而產(chǎn)生的維護(hù)修理費(fèi)（稅率為17%）等構(gòu)成。那么營(yíng)業(yè)稅改征收增值稅后，科研單位各項(xiàng)收入占的比重、能夠抵扣多少進(jìn)項(xiàng)稅額，這與科研單位從事的具體科研生產(chǎn)活動(dòng)內(nèi)容以及各項(xiàng)收入來(lái)源有關(guān)，需綜合判斷才能分析具體每個(gè)科研單位的稅負(fù)是增加還是減少。不過(guò)從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，科研單位的整體稅負(fù)應(yīng)呈減輕趨勢(shì)。

（二）對(duì)科研單位會(huì)計(jì)核算的影響。營(yíng)業(yè)稅和增值稅雖同屬于流轉(zhuǎn)稅，但兩者差異較大。營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，使用地方稅務(wù)局監(jiān)制的發(fā)票范圍；而增值稅是價(jià)外稅，使用國(guó)家稅務(wù)局監(jiān)制的發(fā)票范圍?！盃I(yíng)改增”不僅僅是變更兩個(gè)稅種，更改變了科研單位會(huì)計(jì)核算的計(jì)稅依據(jù)。在核算稅金時(shí)，營(yíng)業(yè)稅是按照營(yíng)業(yè)額全額乘以相應(yīng)稅率計(jì)算的，其稅金計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，會(huì)在利潤(rùn)表中體現(xiàn)出來(lái)，影響科研單位當(dāng)期利潤(rùn)；而增值稅是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得出的，其稅金計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，在確定營(yíng)業(yè)收入時(shí)需按規(guī)定換算為不含稅銷售額，增值稅額具有代收代付的性質(zhì)。在會(huì)計(jì)核算方面，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化，成本費(fèi)用和營(yíng)業(yè)收入減少，影響著財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和信息，并且會(huì)引起資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、在建工程、應(yīng)交稅費(fèi)、營(yíng)業(yè)稅金及附加等科目產(chǎn)生影響，從而影響科研單位的財(cái)務(wù)分析數(shù)據(jù)。

（三）對(duì)科研單位發(fā)票使用和管理的影響。“營(yíng)改增”后，科研業(yè)務(wù)改為開(kāi)具國(guó)家稅務(wù)局監(jiān)制的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。與營(yíng)業(yè)稅發(fā)票管理不同，增值稅是按照“票控稅”管理，稅控系統(tǒng)更為完善和嚴(yán)格。在增值稅發(fā)票的獲得、開(kāi)具、保管、傳遞和作廢等方面的手續(xù)都有別于普通發(fā)票；從發(fā)票種類來(lái)看，增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的印刷要求、使用主體、票面項(xiàng)目、票面金額、發(fā)票聯(lián)次、遺失管理等都不同；在增值稅專用發(fā)票管理、納稅申報(bào)等方面的工作量會(huì)增加。由于專用發(fā)票直接影響科研單位日常采購(gòu)設(shè)備等商品、接受服務(wù)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而直接影響企業(yè)增值稅的繳納金額，因而稅務(wù)部門稽查和管理更加嚴(yán)格，由于增值稅專用發(fā)票帶來(lái)的行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需高度重視。

（四）對(duì)科研單位財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求提高?！盃I(yíng)改增”之后，在影響科研單位稅負(fù)和發(fā)票使用管理時(shí)，對(duì)科研單位規(guī)范財(cái)務(wù)制度和財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)也提出了更高的要求。2016年5月，“營(yíng)改增”實(shí)施后全國(guó)大部分地區(qū)和行業(yè)已經(jīng)開(kāi)具國(guó)稅監(jiān)制的相關(guān)發(fā)票，但仍有少量部分省市和單位由于過(guò)渡期開(kāi)票機(jī)器未安裝到位等原因，仍在使用營(yíng)業(yè)稅發(fā)票；此外，財(cái)政部等部門陸續(xù)出臺(tái)一系列有關(guān)增值稅的法規(guī)和條文，我國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等典型權(quán)威教材暫未按照全面“營(yíng)改增”內(nèi)容編寫教材內(nèi)容，這使得我國(guó)全面“營(yíng)改增”之后，缺乏對(duì)新增值稅知識(shí)內(nèi)容深層次系統(tǒng)詳細(xì)解釋，需要對(duì)碎片化知識(shí)進(jìn)行自我加工消化。另外，由于增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，使其往往成為納稅經(jīng)濟(jì)犯罪的高發(fā)領(lǐng)域，因而科研單位必須高度重視增值稅發(fā)票管理，實(shí)行專人負(fù)責(zé)制。這對(duì)科研單位的稅務(wù)專員和會(huì)計(jì)核算人員要求越來(lái)越高?？蒲袉挝坏呢?cái)務(wù)人員需及時(shí)更新補(bǔ)充改革后的新稅制下的會(huì)計(jì)理論知識(shí)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)。

二、全面“營(yíng)改增”實(shí)施后科研單位納稅籌劃應(yīng)對(duì)策略

科研單位實(shí)行課題制，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，需要考慮科研課題性質(zhì)。針對(duì)“營(yíng)改增”后科研單位的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，科研單位在對(duì)科研課題進(jìn)行納稅籌劃的核心是制定合理可行的納稅籌劃方案，增強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣效應(yīng)。在評(píng)價(jià)和選擇納稅籌劃方案時(shí)，還應(yīng)兼顧眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，稅收收益與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，不能一味地追求稅收收益。在稅收籌劃時(shí)，財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和處理緊急事務(wù)應(yīng)變能力，直接影響籌劃著籌劃空間和手段。

（一）合理選擇納稅人身份，權(quán)衡外包范圍。根據(jù)全面“營(yíng)改增”后的稅收政策，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為小規(guī)模納稅人，500萬(wàn)元的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)為納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)提供服務(wù)累計(jì)取得的銷售額，包括減、免稅銷售額和提供境外服務(wù)的銷售額。增值稅一般納稅人，實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，小規(guī)模納稅人適用3%的簡(jiǎn)易征收辦法。在現(xiàn)行稅制體系中，隨著增值稅發(fā)票的普及，各企業(yè)無(wú)疑盡量尋找規(guī)范的供貨商獲得更多的增值稅發(fā)票進(jìn)而抵扣更多的金額，雖然小規(guī)模納稅人可通過(guò)稅務(wù)機(jī)構(gòu)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，但僅能開(kāi)具3%稅率的專用發(fā)票，相比之下一般納稅人資質(zhì)的供貨商更具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。因而選擇何種納稅人身份更有利，不能一概而論，充分結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)、收入等財(cái)務(wù)狀況具體判定，不能為了實(shí)現(xiàn)某種籌劃目的，使企業(yè)偏離正常發(fā)展軌跡。

此外，增值稅較營(yíng)業(yè)稅的一大優(yōu)勢(shì)就是可以避免重復(fù)征稅，有利于行業(yè)的細(xì)分化和專業(yè)化發(fā)展，提高生產(chǎn)效率。在一些需要分析測(cè)試化驗(yàn)加工和技術(shù)服務(wù)上，科研單位可以選擇內(nèi)部的其他院所做試劑的化驗(yàn)、磨具的加工，也可以外包給其他單位，但兩者的區(qū)別在于：同一家科研單位下屬的非獨(dú)立核算的科研院所沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票的權(quán)利，而外包業(yè)務(wù)不論合作方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人均可以獲取增值稅專票。因而科研單位可以測(cè)算兩者稅負(fù)差異，細(xì)化分工，保留核心和有競(jìng)爭(zhēng)力的科研服務(wù)，在遵循科研課題經(jīng)費(fèi)管理辦法的基礎(chǔ)上，合理配置科技資源，將部分分析測(cè)試化驗(yàn)加工、技術(shù)服務(wù)等部分業(yè)務(wù)外包給其他單位，這樣不僅能保證科研人員將精力放到核心技術(shù)上提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，還可以獲取增值稅專票從而抵扣稅金。

（二）優(yōu)選上下游合作企業(yè)，完善合同條款。對(duì)于科研單位來(lái)講，由于科研單位科研項(xiàng)目的專業(yè)性和高科技性，常常需要選擇諸如大學(xué)、專業(yè)公司、其他科研院所等合作單位就該科研項(xiàng)目的某個(gè)部分簽訂外協(xié)計(jì)劃合同、分析測(cè)試加工合同；同時(shí)，為維持科研生產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，需要采購(gòu)試劑等材料；科研單位的創(chuàng)新性特點(diǎn)，對(duì)辦公設(shè)備等專業(yè)化的要求極高，經(jīng)常從國(guó)內(nèi)外采購(gòu)大型設(shè)備、軟件，通常金額巨大。因而，科研單位應(yīng)甄別采購(gòu)方，提高合作門檻，優(yōu)先選擇能夠開(kāi)具增值稅發(fā)票的企業(yè)或個(gè)人進(jìn)行合作，避免因采購(gòu)環(huán)節(jié)無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票而導(dǎo)致稅收成本過(guò)高，這樣不僅可以促進(jìn)行業(yè)規(guī)范和自律，有利于行業(yè)上下游鏈條的完整性，實(shí)現(xiàn)深度的產(chǎn)業(yè)結(jié)合。在簽訂合同時(shí)，明確約定含稅和不含稅金額，以及所開(kāi)具發(fā)票的類型，合理安排對(duì)外支付現(xiàn)金流進(jìn)度并約定付款進(jìn)度，在180日內(nèi)的認(rèn)證期內(nèi)選擇恰當(dāng)?shù)恼J(rèn)證時(shí)點(diǎn)，完善增值稅的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的配比，從而避免因預(yù)繳納增值稅帶來(lái)的損失。

（三）更新知識(shí)結(jié)構(gòu)體系，提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能。首先，科研單位應(yīng)鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)新增值稅有關(guān)條例，學(xué)習(xí)增值稅納稅申報(bào)實(shí)務(wù)及稅收優(yōu)惠政策，大力宣傳了解和掌握新知識(shí)對(duì)財(cái)務(wù)人員工作的重要性，在科研單位內(nèi)部營(yíng)造一種積極學(xué)習(xí)新知識(shí)的氛圍。其次，有條件的科研單位可邀請(qǐng)專家開(kāi)辦講座或者培訓(xùn)課程，結(jié)合本單位科研生產(chǎn)內(nèi)容因地制宜，對(duì)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)培訓(xùn)和指導(dǎo)，使財(cái)務(wù)人員嚴(yán)格遵守增值稅征收相關(guān)規(guī)定，做好發(fā)票的領(lǐng)取、開(kāi)具、獲取和抵扣等工作，從而能夠更好地服務(wù)科研生產(chǎn)。同時(shí)，科研單位應(yīng)主動(dòng)加強(qiáng)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，及時(shí)獲取有關(guān)財(cái)政和業(yè)務(wù)新動(dòng)向，向科研技術(shù)人員普及財(cái)務(wù)基礎(chǔ)知識(shí)以及專用增值稅發(fā)票常識(shí)，以便更好地配合財(cái)務(wù)人員完成有關(guān)稅金的抵扣工作。Z

參考文獻(xiàn)：

吳東秀.“營(yíng)改增”背景下企業(yè)納稅籌劃策略探討[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2015，（30）.